【摘要】國(guó)際范圍內(nèi)的政府會(huì)計(jì)改革開(kāi)始于20世紀(jì)80年代，對(duì)其內(nèi)在機(jī)制問(wèn)題，國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界已從多種角度進(jìn)行了解釋。實(shí)際上，政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在機(jī)制包括效率機(jī)制和合法性機(jī)制，因而引入矩陣模型分析法的基本思路并結(jié)合相關(guān)學(xué)科的理論成果，從這兩種機(jī)制維度進(jìn)一步研究和評(píng)估政府會(huì)計(jì)改革所處的區(qū)域，進(jìn)而提出相應(yīng)的機(jī)制協(xié)同策略，以實(shí)現(xiàn)內(nèi)在機(jī)制的有效協(xié)同耦合，優(yōu)化改革資源配置，最終能夠更好地達(dá)到預(yù)期的政府會(huì)計(jì)改革目標(biāo)。

【關(guān)鍵詞】政府會(huì)計(jì)改革;內(nèi)在機(jī)制;矩陣模型;協(xié)同策略

【中圖分類(lèi)號(hào)】F235.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A 【文章編號(hào)】1004-0994（2019）05-0067-8

一、引言

新一輪國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革是指從傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)向一種新系統(tǒng)的轉(zhuǎn)變，其典型特征是以不同的程度和方式引入權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，使會(huì)計(jì)核算方法和財(cái)務(wù)報(bào)告模式等發(fā)生相應(yīng)的變化。它發(fā)軔于20世紀(jì)80年代的新西蘭并逐步擴(kuò)展，受到了有關(guān)國(guó)家、區(qū)域或國(guó)際組織的高度關(guān)注，一些頗具影響力和示范效應(yīng)的新型政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)得以形成，比如美國(guó)聯(lián)邦政府的“雙軌制”會(huì)計(jì)、美國(guó)州及地方政府的基金會(huì)計(jì)與雙重財(cái)務(wù)報(bào)告體系、英國(guó)的資源會(huì)計(jì)、法國(guó)的“三軌制”會(huì)計(jì)、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（IFAC）的公共部門(mén)會(huì)計(jì)等。

目前，國(guó)外學(xué)術(shù)界對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在機(jī)制和實(shí)際成效等核心問(wèn)題仍存在爭(zhēng)議。有學(xué)者認(rèn)為，政府會(huì)計(jì)改革作為新公共管理改革的一部分，是為了追求政府或公共部門(mén)的績(jī)效目標(biāo)[1-3]，可以在提升公共治理水平、擺脫財(cái)政困境、加強(qiáng)內(nèi)部管控等方面發(fā)揮重要作用。但也有學(xué)者發(fā)現(xiàn)，政府會(huì)計(jì)改革并沒(méi)有實(shí)現(xiàn)預(yù)期的績(jī)效目標(biāo)[4-6]，只是為了追求制度合法性，滿(mǎn)足外部制度環(huán)境的需要[7-10]。在上述兩種不同的改革目標(biāo)追求下，政府主體及其利益相關(guān)者就具有不同的行為特征。所以，如何評(píng)估政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在機(jī)制及其相對(duì)性，以制定科學(xué)合理的機(jī)制協(xié)同策略，確保改革取得實(shí)效，值得進(jìn)一步研究。

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革從最初醞釀到具體實(shí)施歷經(jīng)多年，特別是近幾年已駛?cè)肓恕翱燔?chē)道”。例如：以醫(yī)院、高校等事業(yè)單位為基本突破口，對(duì)原有的預(yù)算會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了重新修訂;頒布實(shí)施了政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、部分具體準(zhǔn)則、實(shí)施指南以及統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)制度，政府會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)體系正在逐步完善;明確了政府會(huì)計(jì)在編制權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中的重要地位，在推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化等方面的目標(biāo)較為清晰等。在這一現(xiàn)實(shí)發(fā)展情境下，為確保政府會(huì)計(jì)改革整體規(guī)劃及預(yù)期目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，對(duì)其內(nèi)在機(jī)制及協(xié)同策略的研究同樣具有重要意義。

二、政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在機(jī)制及其相對(duì)性

從表象上看，政府會(huì)計(jì)改革通常表現(xiàn)為在制度驅(qū)動(dòng)下引入一種新型技術(shù)工具的過(guò)程和結(jié)果。但是，由于政府會(huì)計(jì)同時(shí)具有契約性和制度性[11]，因而必須突破單純的技術(shù)工具論，更具體、深入地研究政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在機(jī)制，揭示其背后隱含的基本動(dòng)因、主要驅(qū)動(dòng)力或者內(nèi)部“因果機(jī)制”。

（一）政府會(huì)計(jì)改革的效率機(jī)制

如果把經(jīng)濟(jì)學(xué)的解釋邏輯簡(jiǎn)單化，它實(shí)質(zhì)上是一個(gè)效率機(jī)制[12]。在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，理性經(jīng)濟(jì)人的行為決策受到其追逐自身效用或收益最大化動(dòng)機(jī)的影響，他們期望以最少的投入成本獲得最大的效用或收益。做到這一點(diǎn)的最有效途徑就是提高“效率”，即最大化自身效用或收益對(duì)投入成本的比率。理性經(jīng)濟(jì)人采用不同的經(jīng)濟(jì)行為，組織采納不同的形式、激勵(lì)設(shè)計(jì)等，都是效率機(jī)制作用的結(jié)果。

政府主體和企業(yè)一樣，是一系列契約關(guān)系的集合體，其目的也是節(jié)約交易費(fèi)用。社會(huì)公眾、政府公務(wù)人員、債權(quán)人等利益相關(guān)者作為締約主體，按照契約訂立的規(guī)則向政府主體提供資金、技能和信息資源，同時(shí)從政府運(yùn)營(yíng)活動(dòng)中獲取特定形式、數(shù)量的回報(bào)。因?yàn)閭€(gè)人權(quán)利的界定一般通過(guò)締結(jié)契約來(lái)完成，并且決定了投入成本和報(bào)酬在組織參與者之間的分配，所以組織中的個(gè)人行為取決于這些契約的性質(zhì)[13]。因此，政府主體的利益相關(guān)者將在其實(shí)際面臨的機(jī)會(huì)和信息約束集內(nèi)，按照效用最大化原則做出決策并采取行動(dòng)。

締約主體占有不同的信息優(yōu)勢(shì)或劣勢(shì)地位，政府主體中訂立和履行契約的過(guò)程受到信息不對(duì)稱(chēng)及委托代理問(wèn)題的影響。在這種情況下，這些締約主體可能做出自己偏好的決策并采取行動(dòng)，或者以?xún)e幸心理逃避契約義務(wù)，導(dǎo)致政府契約關(guān)系無(wú)法達(dá)到均衡穩(wěn)定的狀態(tài)。為此，政府主體和其他組織一樣，也要有用于執(zhí)行自身相關(guān)契約的會(huì)計(jì)與控制制度[14]。所以，政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)提供有助于訂立和履行政府契約的會(huì)計(jì)信息，降低信息不對(duì)稱(chēng)及委托代理問(wèn)題對(duì)政府契約訂立和履行過(guò)程及結(jié)果的負(fù)面影響。但是，由于面臨著不同的產(chǎn)出和資本市場(chǎng)，因此政府主體和企業(yè)需要采用不同的契約、管理激勵(lì)和會(huì)計(jì)系統(tǒng)形式。

政府會(huì)計(jì)本身也是一種契約，應(yīng)當(dāng)隨著為之服務(wù)的政府契約的變化而演變。當(dāng)政府契約的條款發(fā)生變化時(shí)，政府會(huì)計(jì)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母铮詽M(mǎn)足締約主體的信息需求。實(shí)際上，“雙軌制”政府會(huì)計(jì)改革正是源于政府契約集合體的特征，即政府預(yù)算契約的核心地位與嚴(yán)肅性要求保留預(yù)算會(huì)計(jì)，同時(shí)契約集合剩余部分具有的動(dòng)態(tài)性和開(kāi)放性使得政府契約集合體的結(jié)構(gòu)和重心發(fā)生變化，從而對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生了需求[15]。而且，政府會(huì)計(jì)作為一種契約是不完備的，它無(wú)法涉及所有可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，留下了許多問(wèn)題需要在未來(lái)做出進(jìn)一步解釋和確認(rèn)。所以，政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)是動(dòng)態(tài)的、發(fā)展的、開(kāi)放的，并根據(jù)情境的變化做出適應(yīng)性調(diào)整。

政府會(huì)計(jì)改革隱含著經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的效率機(jī)制，它是締約主體追求政府契約訂立和履行效率的一種結(jié)果。但是，作為理性經(jīng)濟(jì)人，締約主體在政府契約關(guān)系集合體中受到的激勵(lì)及動(dòng)機(jī)不同，需要利用政府會(huì)計(jì)信息的程度和方式也就存在差異。如果忽略這一點(diǎn)，改革后的政府會(huì)計(jì)不一定能被按照原有意圖使用，也就不可能對(duì)監(jiān)督代理人、降低代理成本和提高決策水平產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。

（二）政府會(huì)計(jì)改革的合法性機(jī)制

除了效率機(jī)制，政府會(huì)計(jì)改革背后還存在著合法性機(jī)制。合法性機(jī)制源于Meyer、Rowan[16]以及DiMaggio、Powell[17]的開(kāi)創(chuàng)性研究，他們強(qiáng)調(diào)組織的制度和行為應(yīng)當(dāng)符合外部制度環(huán)境的預(yù)期，以取得合法性、資源和穩(wěn)定性，提高組織生存與發(fā)展的可能性，而不管這種做法對(duì)內(nèi)部運(yùn)作是否有效率。合法性機(jī)制反映了組織與制度環(huán)境的互動(dòng)關(guān)系，有助于解釋同一制度環(huán)境（或組織域）中的組織在內(nèi)部結(jié)構(gòu)、過(guò)程和行為等方面的趨同現(xiàn)象。

作為政府主體的重要組成部分，政府會(huì)計(jì)既然在特定的制度環(huán)境中運(yùn)行，就面臨著一系列相互作用的正式制度和非正式制度。其中：正式制度包括相關(guān)法律法案、行政規(guī)章、概念框架、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及實(shí)務(wù)指南等;非正式制度主要是指有關(guān)締約主體共享的觀念或認(rèn)知，代表了利益相關(guān)者對(duì)有關(guān)問(wèn)題的普遍看法。無(wú)論從強(qiáng)制或約束意義上，還是從激勵(lì)意義上來(lái)看，政府會(huì)計(jì)至少在形式上都必須符合有關(guān)制度環(huán)境的要求，所以它是制度環(huán)境塑造的產(chǎn)物和實(shí)際承載體。當(dāng)外部制度環(huán)境發(fā)生變遷時(shí)，政府主體必須接受重新確立的具有合法性的政府會(huì)計(jì)形式和做法，而不管其是否有助于提高政府契約訂立和履行的效率。

政府會(huì)計(jì)改革也可能是政府契約關(guān)系集合體追求自身合法性努力的結(jié)果。因此，它是一項(xiàng)社會(huì)化、制度化的實(shí)踐。在合法性機(jī)制的作用下，政府會(huì)計(jì)改革有助于政府主體獲得合法性，確保內(nèi)部管理者免受質(zhì)疑和問(wèn)責(zé)，提高對(duì)其經(jīng)濟(jì)和會(huì)計(jì)行為的隱含保證的價(jià)值，當(dāng)遵循制度規(guī)范被視為服務(wù)于公共利益時(shí)更是如此，因而同樣具有重要的經(jīng)濟(jì)意義。反之，如果有悖于外部制度環(huán)境的要求，如不編制或不提供財(cái)務(wù)報(bào)表、存在財(cái)務(wù)舞弊等，則政府主體及其內(nèi)部管理者通常會(huì)受到質(zhì)疑和批評(píng)，從而給自身的聲譽(yù)、職務(wù)晉升、未來(lái)發(fā)展等帶來(lái)負(fù)面影響。

（三）政府會(huì)計(jì)改革內(nèi)在機(jī)制的相對(duì)性

新一輪國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革的內(nèi)在機(jī)制包括效率機(jī)制和合法性機(jī)制，它們對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的要求存在差異或者博弈。對(duì)實(shí)施改革的政府主體而言，效率機(jī)制和合法性機(jī)制發(fā)揮驅(qū)動(dòng)作用的相對(duì)性也是不均衡的。二者的力量對(duì)比關(guān)系直接影響著政府會(huì)計(jì)改革的過(guò)程和結(jié)果，所以實(shí)現(xiàn)其有效的協(xié)同耦合至關(guān)重要。政府會(huì)計(jì)改革內(nèi)在機(jī)制的博弈見(jiàn)下表。

三、政府會(huì)計(jì)改革矩陣模型的構(gòu)建與分析

忽略或過(guò)于強(qiáng)調(diào)效率機(jī)制和合法性機(jī)制中的任何一種，都不能對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行客觀評(píng)估，確保政府會(huì)計(jì)改革實(shí)現(xiàn)整體規(guī)劃和預(yù)期目標(biāo)。因此，需要引入一種有效的分析工具，使兩種內(nèi)在機(jī)制以一種系統(tǒng)性、結(jié)構(gòu)性、均衡性的方式實(shí)現(xiàn)協(xié)同耦合。本文認(rèn)為，矩陣模型可以提供一個(gè)直觀效果圖，有助于描述和分析上述兩種內(nèi)在機(jī)制及其相對(duì)性，以及其對(duì)政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程和結(jié)果的影響作用，進(jìn)而找出相應(yīng)的協(xié)同策略。政府會(huì)計(jì)改革矩陣模型如圖所示。

在該模型中：X和Y軸分別代表政府會(huì)計(jì)改革中的兩種內(nèi)在機(jī)制;O點(diǎn)則代表政府會(huì)計(jì)改革的初始點(diǎn);X和Y軸上的點(diǎn)都表示其中一種機(jī)制在單獨(dú)發(fā)揮作用，這屬于極為特殊的情況。沿著X軸方向延伸，表示效率機(jī)制的影響力逐漸增強(qiáng)，政府會(huì)計(jì)改革將使政府契約的訂立和履行更有效率;沿著Y軸方向延伸，表示合法性機(jī)制的影響力逐漸增強(qiáng)，政府會(huì)計(jì)改革使政府主體（包括內(nèi)部管理者等）更加符合外部制度環(huán)境的要求，從而受到更廣泛的認(rèn)同。另外，該模型中的兩條虛線分別表示政府會(huì)計(jì)改革的效率邊界和合法性邊界。在效率機(jī)制下，政府會(huì)計(jì)改革盡管有助于提高政府契約訂立和履行的效率，但也需要權(quán)衡成本與效益;而在合法性機(jī)制下，政府會(huì)計(jì)改革一般也不可能超越外部制度環(huán)境的預(yù)期和要求。

由于各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革是制度驅(qū)動(dòng)的，即外部制度環(huán)境變遷要求政府主體引入新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)和程序，因而在政府會(huì)計(jì)改革矩陣模型中，合法性機(jī)制提供了一個(gè)外部制度環(huán)境框架（盡管該框架不一定被完全遵循），在此基礎(chǔ)上才能進(jìn)一步考慮效率機(jī)制的經(jīng)濟(jì)意義。但是，受制于政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)、文化等因素，政府會(huì)計(jì)改革中的效率機(jī)制和合法性機(jī)制仍可能具有不同的影響力。那么，按照這兩種內(nèi)在機(jī)制的相對(duì)性（力量對(duì)比關(guān)系），政府會(huì)計(jì)改革的過(guò)程和結(jié)果將處于該矩陣模型的對(duì)應(yīng)區(qū)域，并表現(xiàn)出一些典型特征。

（一）Ⅰ區(qū)域（高效率性、高合法性）

Ⅰ區(qū)域內(nèi)的各點(diǎn)表示效率機(jī)制和合法性機(jī)制對(duì)政府會(huì)計(jì)改革都具有較大的影響力，而且較好地實(shí)現(xiàn)了協(xié)同耦合，是一種機(jī)制強(qiáng)效應(yīng)區(qū)域。在該區(qū)域內(nèi)的政府主體不僅較為嚴(yán)格地遵循了外部制度環(huán)境的要求，而且由此生成的會(huì)計(jì)信息也可以反映政府主體的受托責(zé)任履行情況，并被有關(guān)締約主體用于管理、監(jiān)督和決策，從而使政府契約的訂立和履行更有效。比如，政府主體主要通過(guò)稅收、服務(wù)收費(fèi)、發(fā)債等方式籌集資金。但是，隨著資源提供者的權(quán)利意識(shí)日益增強(qiáng)，他們不僅關(guān)注政府主體是否按政府預(yù)算契約使用資金，而且傾向于進(jìn)一步享有這些資金的剩余控制權(quán)，因此可能需要政府主體提供有關(guān)預(yù)算執(zhí)行情況外的更多信息，包括公共物品的成本、服務(wù)的努力程度與績(jī)效等。政治家、政府官員等締約主體則可能受到連任、晉升、聲譽(yù)等的內(nèi)在激勵(lì)，按照外部制度環(huán)境的要求大力推動(dòng)政府主體實(shí)施會(huì)計(jì)改革，以更好地滿(mǎn)足資源提供者的會(huì)計(jì)信息需求，同時(shí)也能夠向資源提供者隱含地傳遞證明其自身管理、決策行為存在合法性和經(jīng)濟(jì)價(jià)值的信號(hào)。在改革結(jié)果上，這一區(qū)域內(nèi)的政府會(huì)計(jì)改革可以使政府主體較好地實(shí)現(xiàn)外部制度環(huán)境所預(yù)期的績(jī)效目標(biāo)，所以往往能夠產(chǎn)生“明星”意義上的示范帶動(dòng)效應(yīng)，比如新西蘭、澳大利亞、英國(guó)等在宏觀層面上取得的改革成果。

（二）Ⅱ區(qū)域（低效率性、高合法性）

Ⅱ區(qū)域內(nèi)的各點(diǎn)表示合法性機(jī)制對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的影響力顯著強(qiáng)于效率機(jī)制。在該區(qū)域內(nèi)，外部制度環(huán)境通常具有較大的強(qiáng)制力或約束力，或者通過(guò)提供充分的激勵(lì)，來(lái)推動(dòng)政府主體及其利益相關(guān)者按照要求或預(yù)期實(shí)施會(huì)計(jì)改革，引入新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)、方法和程序，以對(duì)外呈報(bào)更廣泛、更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。但是，政治家、政府官員、社會(huì)公眾等締約主體出于對(duì)自身效用或收益最大化考慮，不一定存在需要和使用這些信息的內(nèi)在激勵(lì)及動(dòng)機(jī)[18-21]。事實(shí)上，雖然權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府會(huì)計(jì)在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和減少不確定性方面存在決策有用性，但由于政治系統(tǒng)不能按照原有目的使用，因而不能發(fā)揮其應(yīng)有的工具性作用[22]，也就不一定能夠解決收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下存在的問(wèn)題，甚至還會(huì)使?fàn)顩r更加惡化[23）。

盡管IFAC制定頒布的國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體現(xiàn)了各國(guó)政府會(huì)計(jì)改革及其相關(guān)制度的典型特征和發(fā)展趨勢(shì)，但一些發(fā)展中國(guó)家采用該套準(zhǔn)則體系主要是為了獲得世界銀行（IBRD）貸款或經(jīng)濟(jì)援助項(xiàng)目，以掌控和使用更多的經(jīng)濟(jì)資源，所以其政府會(huì)計(jì)改革是由合法性機(jī)制主導(dǎo)的，不一定能夠促使政府主體高績(jī)效地運(yùn)營(yíng)?？梢哉f(shuō)，在特定的現(xiàn)實(shí)情境下，政府會(huì)計(jì)改革的實(shí)際成效難以體現(xiàn)，無(wú)法達(dá)到外部制度環(huán)境所預(yù)期的績(jī)效目標(biāo)，即無(wú)法使政府主體提供公共物品或服務(wù)的績(jī)效顯著提升。而且，如果長(zhǎng)期處于Ⅱ區(qū)域的狀態(tài)，由于缺少高績(jī)效過(guò)程及結(jié)果的有力依托，實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革為政府主體所帶來(lái)的合法性也不可能長(zhǎng)久持續(xù)。

（三）Ⅲ區(qū)域（低效率性、低合法性）

Ⅲ區(qū)域內(nèi)的各點(diǎn)表示效率機(jī)制和合法性機(jī)制對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的影響力都比較小，是一種機(jī)制弱效應(yīng)區(qū)域。這兩種內(nèi)在機(jī)制之所以不能在政府會(huì)計(jì)改革中發(fā)揮必要的推進(jìn)作用，通常是由諸多因素造成的。

1.在合法性機(jī)制方面。盡管外部制度環(huán)境及其具體要求是既定的，但政府主體也可能出于以下原因而不能執(zhí)行或者有選擇地執(zhí)行：①法律法案、行政規(guī)章、準(zhǔn)則公告等相關(guān)規(guī)定尚不系統(tǒng)、完備或者缺乏合理性，制度轉(zhuǎn)換和執(zhí)行成本過(guò)高。②會(huì)計(jì)人員目前尚缺少必備技能，難以在短期內(nèi)適應(yīng)制度要求的轉(zhuǎn)變。我國(guó)政府會(huì)計(jì)人員早己習(xí)慣于辦理以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，在向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算、編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告轉(zhuǎn)變時(shí)，必然存在一定的不適應(yīng)性和困難，執(zhí)行制度規(guī)范時(shí)可能出現(xiàn)偏差。③有關(guān)締約主體沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行制度的內(nèi)在激勵(lì)，這是因?yàn)闀?huì)計(jì)不只是具有技術(shù)性，也具有經(jīng)濟(jì)后果。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府會(huì)計(jì)要求將政府主體擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源納入賬戶(hù)核算，這對(duì)政府官員而言意味著要承擔(dān)更多的受托經(jīng)管責(zé)任，同時(shí)也需要付出更多的服務(wù)努力才能確保契約績(jī)效。為此，他們可能通過(guò)采取一些策略行為，有意識(shí)地抵制或延遲對(duì)政府主體資產(chǎn)的入賬核算和報(bào)告。

2.在效率機(jī)制方面。有關(guān)締約主體可能也存在類(lèi)似于Ⅱ區(qū)域內(nèi)的情況，他們不一定有需要和使用政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)。這表明，實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革需要了解理性的自利行為對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告、審計(jì)-及其使用所隱含的意義[24]。此外，Ⅲ區(qū)域內(nèi)合法性機(jī)制的影響力較弱，政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范不能得到有效的執(zhí)行，導(dǎo)致政府主體對(duì)外呈報(bào)的會(huì)計(jì)信息不符合質(zhì)量要求，這就無(wú)法為締約主體的監(jiān)督、決策和管理提供良好的依據(jù)。

由于效率機(jī)制和合法性機(jī)制的影響力都相對(duì)有限，所以Ⅲ區(qū)域內(nèi)的政府會(huì)計(jì)改革通常存在一種“惰性”現(xiàn)象，即政府主體只是選擇性、象征性地執(zhí)行外部制度環(huán)境對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的要求，有關(guān)締約主體對(duì)此卻保持著“理性的冷漠”，不會(huì)采取相應(yīng)的決策和行動(dòng)。長(zhǎng)期處于該區(qū)域內(nèi)的政府會(huì)計(jì)改革會(huì)使政府主體直接成為矛盾爭(zhēng)議的焦點(diǎn)。

（四）Ⅳ區(qū)域（高效率性、低合法性）

Ⅳ區(qū)域內(nèi)的各點(diǎn)表示效率機(jī)制對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的影響力顯著強(qiáng)于合法性機(jī)制。這種現(xiàn)象一般直接表現(xiàn)在政府會(huì)計(jì)改革中，政府主體策略性、選擇性地執(zhí)行了外部制度環(huán)境的部分而非全部要求，但有關(guān)締約主體可以使用會(huì)計(jì)信息有效地訂立和履行政府契約。

公共受托責(zé)任的發(fā)展和變化推動(dòng)了政府會(huì)計(jì)的全球性變革[25]。但從過(guò)程合規(guī)性向更加關(guān)注績(jī)效結(jié)果的轉(zhuǎn)變是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程，需要隨著時(shí)間的推移而進(jìn)行必要的社會(huì)建構(gòu)并使之制度化、合理化。在某一特殊時(shí)段，有關(guān)締約主體可能主要關(guān)注政府預(yù)算契約，通過(guò)利用會(huì)計(jì)信息評(píng)估政府主體是否遵循了既定程序和預(yù)算，來(lái)獲取、使用和管理當(dāng)期財(cái)務(wù)資源，而不是經(jīng)濟(jì)資源配置的有效性、以結(jié)果衡量的績(jī)效等。盡管官僚政治模型揭示了雙邊壟斷和信息不對(duì)稱(chēng)對(duì)官僚追求預(yù)算規(guī)模最大化目標(biāo)的意義[26]，但政府官員也可以按照外部制度環(huán)境的相關(guān)要求，自愿披露反映政府主體預(yù)算執(zhí)行情況的有關(guān)信息，向其他締約主體傳遞其較強(qiáng)的預(yù)算管理能力及績(jī)效的信號(hào)，并證明其預(yù)算管理活動(dòng)的合規(guī)性、有效性，其他會(huì)計(jì)信息由于經(jīng)濟(jì)意義有限則不受關(guān)注或不對(duì)外提供。這反而有助于政府官員取得締約主體更大的信任以及更高的聲望、榮譽(yù)和更多的預(yù)算撥款。在這種情況下，政府主體的會(huì)計(jì)信息供給和需求是局部相對(duì)均衡的，在政府預(yù)算契約的訂立和履行上也存在效率。對(duì)特定的政府主體而言，外部制度環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)信息的呈報(bào)要求大于確保政府契約有效性的客觀需求，從而出現(xiàn)了制度“過(guò)載”以及轉(zhuǎn)換、執(zhí)行成本過(guò)高等問(wèn)題。

此外，政府主體中可能存在一些競(jìng)爭(zhēng)性、替代性的信息供給方式，其提供的各類(lèi)信息也能夠滿(mǎn)足有關(guān)締約主體管理、監(jiān)督和決策的需求，比如文化文物資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施等。負(fù)有管理職責(zé)的政府主體通常按規(guī)定收集、整理這些資產(chǎn)的統(tǒng)計(jì)資料，并且通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)等媒體公開(kāi)相關(guān)信息，而政府會(huì)計(jì)將其納入賬戶(hù)核算和報(bào)告的首要目標(biāo)也是為了更好地反映政府主體在這方面的受托經(jīng)管責(zé)任，而非其本身的財(cái)務(wù)狀況。政府資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定并不像存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等項(xiàng)目那樣重要，這是因?yàn)槠湟话悴荒苤苯訉?duì)外出售以?xún)斶€到期債務(wù)，有時(shí)甚至難以可靠計(jì)量。由于締約主體可以通過(guò)其他渠道取得必要的信息資料，因而即使政府主體沒(méi)有遵循或者只是策略性地遵循外部制度環(huán)境的要求而提供相關(guān)會(huì)計(jì)信息，也不一定會(huì)影響政府契約訂立和履行的效率。

四、政府會(huì)計(jì)改革內(nèi)在機(jī)制的協(xié)同策略

在政府會(huì)計(jì)改革矩陣模型中，I區(qū)域是政府主體實(shí)施會(huì)計(jì)改革的目標(biāo)有效區(qū)。對(duì)于該區(qū)域內(nèi)各點(diǎn)也應(yīng)當(dāng)在成本效益原則約束下繼續(xù)投入資源，強(qiáng)化兩種內(nèi)在機(jī)制的協(xié)同耦合作用。其他三個(gè)（Ⅱ、Ⅲ、Ⅳ）區(qū)域表示政府會(huì)計(jì)改革尚未達(dá)到更高的目標(biāo)并取得預(yù)期的效果，但反過(guò)來(lái)也可以被視為改革過(guò)渡階段的一種產(chǎn)物，為此本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)遵循相應(yīng)的機(jī)制協(xié)同策略，通過(guò)最有效的實(shí)施路徑進(jìn)入矩陣模型的I區(qū)域。

（一）策略（1）：強(qiáng)化締約主體的內(nèi)在激勵(lì)及動(dòng)機(jī)

在Ⅱ區(qū)域內(nèi)，合法性機(jī)制具有較強(qiáng)的影響力，政府主體可以按照外部制度環(huán)境的要求呈報(bào)會(huì)計(jì)信息。這有助于提高政府財(cái)政信息的透明度，更全面系統(tǒng)地反映政府履行受托責(zé)任的過(guò)程及結(jié)果。而且，政府主體也可以向外傳遞其在提供公共物品或服務(wù)等方面的努力程度及績(jī)效情況等信號(hào)。因此，從Ⅱ區(qū)域向I區(qū)域過(guò)渡演進(jìn)，除了繼續(xù)維持和增強(qiáng)合法性機(jī)制的影響力，還需要采用的核心策略主要為進(jìn)一步發(fā)揮效率機(jī)制的作用，強(qiáng)化有關(guān)締約主體需要和使用政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)及動(dòng)機(jī)。

在政府契約關(guān)系集合體中，不能先驗(yàn)地假定有關(guān)締約主體會(huì)主動(dòng)需要和使用政府會(huì)計(jì)信息。他們作為理性經(jīng)濟(jì)人，通常要考慮以下關(guān)鍵因素：①使用政府會(huì)計(jì)信息進(jìn)行監(jiān)督、管理和決策能夠帶來(lái)的預(yù)計(jì)效用（以R表示）;②獲取、處理和使用政府會(huì)計(jì)信息的預(yù)計(jì)成本（信息成本，以C表示）;③影響政府契約訂立和履行效率的可能性（以p表示）。這些因素之間的關(guān)系可以用簡(jiǎn)化的公式描述為：

E（△R）=[R×p+O×（1-p）]-C=R×p-C

其中，E（4R）代表締約主體采取行動(dòng)能夠取得的預(yù)計(jì)凈效用的期望值，其結(jié)果決定了他們是否存在需要和使用政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)及動(dòng)機(jī)。如果E（ΔR）≥0，說(shuō)明有關(guān)締約主體將會(huì)采取行動(dòng)，利用政府會(huì)計(jì)信息對(duì)政府主體實(shí)施監(jiān)督、管理和決策;如果E（ΔR）<0，則結(jié)果反之。所以，為實(shí)現(xiàn)策略（1）的改革要求，更好地發(fā)揮效率機(jī)制的作用，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)處理好三個(gè)變量R、C和p的動(dòng)態(tài)關(guān)聯(lián)性，這分別對(duì)應(yīng)著提高預(yù)計(jì)效用、降低信息成本和增加參與機(jī)會(huì)。

1.預(yù)計(jì)效用（R）。R反映了締約主體在行動(dòng)中獲得的主觀滿(mǎn)意度。這里并沒(méi)有使用利益的考量指標(biāo)，因?yàn)榫喖s主體不僅關(guān)注減免稅、獎(jiǎng)金、福利津貼、財(cái)富等經(jīng)濟(jì)利益的影響，而且受到職務(wù)晉升、聲譽(yù)、社會(huì)地位、責(zé)任感、理想信念等非經(jīng)濟(jì)利益的影響，所以，政府會(huì)計(jì)改革需要不斷強(qiáng)化有關(guān)締約主體可感知的效用因素，但不應(yīng)當(dāng)只限于經(jīng)濟(jì)利益方面的激勵(lì)強(qiáng)化。

2.信息成本（C）。C主要反映了締約主體獲取、處理和使用政府會(huì)計(jì)信息的各項(xiàng)成本。合法性機(jī)制的強(qiáng)力作用使有關(guān)締約主體易于獲取政府會(huì)計(jì)信息，降低了締約主體的信息搜尋成本。但是，這些信息往往需要經(jīng)過(guò)進(jìn)一步加工處理，才能用于對(duì)政府主體的監(jiān)督、管理和決策，因此將產(chǎn)生大量額外的處理和使用成本。為了降低信息成本，政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注會(huì)計(jì)信息的全面性、明晰性、可理解性等質(zhì)量特征。

3.參與機(jī)會(huì)。通常情況下參與機(jī)會(huì)與有關(guān)締約主體影響政府契約訂立和履行效率的可能性（p）正相關(guān)。如果在監(jiān)督、管理或決策程序中缺少參與機(jī)會(huì)，則有關(guān)締約主體難以實(shí)質(zhì)性地影響政府主體提供公共物品或服務(wù)的活動(dòng)，也就很難有獲取和使用政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)及動(dòng)機(jī)，即使這樣做的信息成本很低。

（二）策略（2）：外部制度執(zhí)行與內(nèi)在激勵(lì)并舉

在Ⅲ區(qū)域內(nèi)，政府主體不僅要嚴(yán)格按照外部制度環(huán)境的要求對(duì)外呈報(bào)會(huì)計(jì)信息，而且要進(jìn)一步改進(jìn)和完善政府契約條款，使有關(guān)締約主體強(qiáng)化需要和使用會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)及動(dòng)機(jī)。為了實(shí)現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)，政府會(huì)計(jì)改革需要同時(shí)加強(qiáng)效率機(jī)制和合法性機(jī)制的影響力。這里主要關(guān)注怎樣進(jìn)一步強(qiáng)化合法性機(jī)制的影響力，提高政府主體對(duì)外部制度環(huán)境要求的遵從性。為了實(shí)現(xiàn)策略（2）的改革要求，政府會(huì)計(jì)改革需要著力做好以下兩個(gè)方面：

1.進(jìn)一步健全和完善政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范體系。這可以使相關(guān)制度規(guī)定更加科學(xué)合理，減少制度轉(zhuǎn)換和執(zhí)行成本，是政府主體遵循外部制度環(huán)境要求的首要因素。目前，我國(guó)政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范體系建設(shè)正在逐步推進(jìn)，但有些規(guī)定難以為政府會(huì)計(jì)人員所理解掌握，對(duì)政府主體而言必有較大的執(zhí)行難度。

2.構(gòu)建政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范體系執(zhí)行機(jī)制，提高制度執(zhí)行力。這是政府會(huì)計(jì)改革合法性機(jī)制發(fā)揮其強(qiáng)力作用的關(guān)鍵。為此，政府主體必須滿(mǎn)足一定的前提條件，例如：①對(duì)制度執(zhí)行過(guò)程及結(jié)果進(jìn)行追蹤問(wèn)責(zé)，有能力要求內(nèi)部管理者承擔(dān)責(zé)任;②可以通過(guò)運(yùn)行良好的外部審計(jì)實(shí)施監(jiān)督檢查;③建立安全的內(nèi)部控制制度，提供真實(shí)、有效、可靠的會(huì)計(jì)信息;④開(kāi)發(fā)和應(yīng)用高效的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，生成財(cái)務(wù)報(bào)表;⑤加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的培訓(xùn)，使之達(dá)到制度轉(zhuǎn)變所需的技能要求;⑥增強(qiáng)制度執(zhí)行意識(shí)，使締約主體從內(nèi)心高度認(rèn)同制度的價(jià)值。

（三）策略（3）：漸進(jìn)式制度供給與執(zhí)行

在Ⅳ區(qū)域內(nèi)，盡管政府主體只是選擇性地遵循了外部制度環(huán)境的部分要求，但也存在著政府會(huì)計(jì)信息供給與需求的局部相對(duì)均衡。而這種均衡結(jié)果處于公共受托責(zé)任的較低層次，只適用于特定的政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)文化環(huán)境。隨著外部環(huán)境因素的發(fā)展和變化，這種局部相對(duì)均衡將發(fā)生相應(yīng)的調(diào)整，這也是效率機(jī)制發(fā)揮作用的一種直接體現(xiàn)。

在Ⅳ區(qū)域所代表的政府會(huì)計(jì)改革階段，政府主體如果嚴(yán)格遵循外部制度環(huán)境的全部要求，由此產(chǎn)生的成本將高于當(dāng)期政府契約有效訂立和履行的效益，在經(jīng)濟(jì)上顯然是不合理的。所以，為了實(shí)現(xiàn)策略（3）的改革要求，政府會(huì)計(jì)改革除了要健全和完善政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范體系及提高制度執(zhí)行力、強(qiáng)化有關(guān)締約主體的內(nèi)在激勵(lì)及動(dòng)機(jī)，還應(yīng)當(dāng)遵循公共受托責(zé)任演進(jìn)的客觀規(guī)律，采用“漸進(jìn)式”的制度供給與執(zhí)行方式，分階段推進(jìn)政府主體按要求引入新的會(huì)計(jì)系統(tǒng)?？梢哉f(shuō)，公共受托責(zé)任的發(fā)展變化是政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程及結(jié)果實(shí)現(xiàn)由IV區(qū)域向I區(qū)域轉(zhuǎn)變的核心驅(qū)動(dòng)力。

從各國(guó)的實(shí)際情況來(lái)看，因?yàn)槊媾R著一些發(fā)展問(wèn)題，政府主體承擔(dān)的公共受托責(zé)任由過(guò)程合規(guī)性向關(guān)注績(jī)效結(jié)果的轉(zhuǎn)變變得十分迫切。這些發(fā)展問(wèn)題主要表現(xiàn)為：①部分國(guó)家和地區(qū)爆發(fā)了一系列財(cái)政危機(jī)，比如希臘、冰島、委內(nèi)瑞拉、美國(guó)底特律市等，政府通常采取削減公共支出規(guī)模等應(yīng)對(duì)措施，給社會(huì)福利水平造成了不良影響;②政府往往通過(guò)發(fā)行債券等方式來(lái)滿(mǎn)足部分財(cái)政資金需求，為此要進(jìn)行信用評(píng)級(jí)、債券定價(jià)，而且隨著債務(wù)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)也會(huì)加大，需要進(jìn)一步加強(qiáng)債務(wù)管理;③績(jī)效管理以不斷提高政府績(jī)效作為主要目標(biāo)，將績(jī)效觀念貫穿于政府活動(dòng)的全過(guò)程，不僅要關(guān)注財(cái)政資金投入，更要關(guān)注實(shí)際的產(chǎn)出和效果。這些因素使有關(guān)締約主體除了要求提供反映政府預(yù)算執(zhí)行情況的會(huì)計(jì)信息，還需要反映政府經(jīng)濟(jì)資源配置及其有效性的會(huì)計(jì)信息。這有助于政府主體更嚴(yán)格地遵循外部制度環(huán)境的要求，推動(dòng)政府會(huì)計(jì)改革的均衡結(jié)果向高層次發(fā)展。

在反映政府合規(guī)性公共受托責(zé)任方面，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下的政府會(huì)計(jì)存在著權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不具有的一些相對(duì)優(yōu)勢(shì)，比如財(cái)政資金收支的實(shí)時(shí)性記錄、時(shí)間上的匹配性管理等。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府會(huì)計(jì)雖然能夠提供更廣泛的信息，但在具體操作上要復(fù)雜和繁瑣得多，其實(shí)施程度越高，所需的轉(zhuǎn)換成本和運(yùn)作成本就越高。因此，考慮到公共受托責(zé)任隨外部環(huán)境及時(shí)間的發(fā)展而變化的情況，按照特定的現(xiàn)實(shí)情境下收益大于成本的原則，可以分階段推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)下的政府會(huì)計(jì)改革，逐步實(shí)現(xiàn)從收付實(shí)現(xiàn)制向修正的收付實(shí)現(xiàn)制/權(quán)責(zé)發(fā)生制、最后到完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制的過(guò)渡。

此外，為了增加有關(guān)締約主體對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求，政府會(huì)計(jì)改革還應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮會(huì)計(jì)在動(dòng)態(tài)反映經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值方面相對(duì)于其他信息供給方式的優(yōu)勢(shì)。為此，需要大力研究并解決會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量上的一系列技術(shù)難題。

五、結(jié)論、建議及展望

（一）結(jié)論

本文認(rèn)為，考慮到政府會(huì)計(jì)的契約性和制度性，政府會(huì)計(jì)改革中一般同時(shí)存在著效率機(jī)制和合法性機(jī)制。但是，這兩種內(nèi)在機(jī)制在特定政府主體內(nèi)發(fā)揮影響力的相對(duì)強(qiáng)度有差異，導(dǎo)致其具體的會(huì)計(jì)改革表現(xiàn)出不同的過(guò)程和結(jié)果，通過(guò)矩陣模型分析不僅可以很好地描述并反映這點(diǎn)，而且能夠查找其中可能的原因。另外，政府會(huì)計(jì)改革內(nèi)在的效率機(jī)制和合法性機(jī)制不是相互替代的，它們要基于矩陣模型區(qū)域內(nèi)的原有位置，通過(guò)采用一系列相應(yīng)的策略使之進(jìn)入?yún)f(xié)同耦合狀態(tài)，實(shí)現(xiàn)在公共受托責(zé)任高層次上的有效均衡。只有這樣才有助于政府會(huì)計(jì)改革的穩(wěn)定推進(jìn)，達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，提升政府主體的良治、善治水平。

（二）建議

我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革工作進(jìn)展較快，但政府會(huì)計(jì)制度規(guī)范體系的構(gòu)建和完善不可能在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)，特別是在當(dāng)前政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)中，政府資產(chǎn)、或有負(fù)債、成本費(fèi)用、合并財(cái)務(wù)報(bào)表等重點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題亟待解決[27]。在新舊政府會(huì)計(jì)規(guī)范轉(zhuǎn)換時(shí)期，我國(guó)首先應(yīng)當(dāng)高度重視制度執(zhí)行力，確保政府主體嚴(yán)格遵循相關(guān)規(guī)定，而不只是持觀望態(tài)度，或者只是選擇性、象征性地執(zhí)行制度。同時(shí)，我國(guó)也要注意政府會(huì)計(jì)信息的供需關(guān)系及擴(kuò)散傳播媒介方式等。政府會(huì)計(jì)信息只是政府主體履行公共受托責(zé)任情況的一種反映，必須納入人大代表、社會(huì)公眾、政府官員、債權(quán)人等利益相關(guān)者的監(jiān)督、管理和決策中，才能發(fā)揮其應(yīng)有的作用。這需要做好政府會(huì)計(jì)改革與預(yù)算、審計(jì)、問(wèn)責(zé)制、內(nèi)部控制、人事、信息化等領(lǐng)域改革的配合協(xié)調(diào)工作，轉(zhuǎn)變政府主體的工作機(jī)制，進(jìn)行責(zé)任觀念、參與意識(shí)、理想信念的社會(huì)建構(gòu)。因此，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革是一項(xiàng)非常復(fù)雜且具有挑戰(zhàn)性的工作，要有長(zhǎng)遠(yuǎn)的整體規(guī)劃及實(shí)施策略。

（三）展望

基于本文的研究，可以考慮進(jìn)一步關(guān)注以下重要問(wèn)題：①政府會(huì)計(jì)改革宏觀和微觀兩個(gè)層面的有效性差異及其傳導(dǎo)機(jī)制。本文主要從處在微觀層面的政府主體角度進(jìn)行分析，缺少?gòu)暮暧^層面對(duì)政府會(huì)計(jì)改革有效性的評(píng)估。但是，這兩個(gè)層面是緊密聯(lián)系在一起的，政府會(huì)計(jì)改革如果不能在微觀層面有效地發(fā)揮作用，促使政府主體高效地提供公共物品或服務(wù)，那么就很難說(shuō)其在宏觀層面上是成功的;②結(jié)合我國(guó)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境，詳細(xì)地分析在效率機(jī)制和合法性機(jī)制的雙重驅(qū)動(dòng)下，有關(guān)締約主體需要和使用政府會(huì)計(jì)信息的內(nèi)在激勵(lì)及動(dòng)機(jī)情況，這有助于全面、系統(tǒng)地掌握利益相關(guān)者對(duì)政府會(huì)計(jì)改革的態(tài)度與行為;③從兩個(gè)機(jī)制維度構(gòu)建合理具體的評(píng)估系統(tǒng)，以分析政府主體實(shí)施會(huì)計(jì)改革的過(guò)程和結(jié)果，確定相應(yīng)的內(nèi)外部驅(qū)動(dòng)因素，更有針對(duì)性地做好政府會(huì)計(jì)改革設(shè)計(jì)。

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