莫磊 廖云杉

【摘要】契丹遼朝開啟了中國歷史上的第二個南北朝時期。這一過程中，遼朝實現(xiàn)了疆域與文明的雙重跨越發(fā)展，其政治治理模式、財稅政策乃至會計制度也都在與先進文明的互動融合中實現(xiàn)了傳承與創(chuàng)新。目前尚未有文獻對遼朝時期的會計演變及其歷史意義進行全面、系統(tǒng)、深入的研究。立足于開拓創(chuàng)新，研究梳理遼朝獨特的財計組織發(fā)展歷史，凝練和總結遼朝時期的財計制度及其特點，以呈現(xiàn)遼朝官廳會計演變規(guī)律及其歷史意義的方式，揭示中華民族在會計發(fā)展及會計文化形成方面相互促進影響的融合性歷史發(fā)展規(guī)律，從而為新時期我國經(jīng)濟的全面發(fā)展提供歷史鏡鑒，為挖掘和弘揚歷史文化提供新的視角和思路。

【關鍵詞】遼朝;契丹;官廳會計;財計組織;財計制度

【中圖分類號】K246

【文獻標識碼】A

【文章編號]1004-0994（2019）08-0105-9

二十四史中以《遼史》最為簡略和粗糙，這實際上也正是遼朝史料匱乏的一個表象。與之相對應的是，遼朝時期會計問題的相關研究也比較匱乏。已有文獻多從某個角度對遼朝官廳會計的某個方面進行研究和探討，如趙友良在其著作《中國古代會計審計史》中對遼朝的財計組織進行了簡要的介紹，方寶璋對遼朝和金朝的審計機構進行了簡述，其他學者從遼朝財賦機構設置的角度對財計組織進行了考證和探討。但目前尚未有文獻對遼朝時期的會計演變及其歷史意義進行全面、系統(tǒng)、深入的研究。基于此，本文以馬克思方法論為指導，對此進行探索性研究，嘗試勾勒出遼朝官廳會計的原貌并揭示其發(fā)展演變的內(nèi)在規(guī)律。

一、遼朝的建國與民族的融合

根據(jù)學術界的考證，契丹是一個只存在于歷史上的民族。從民族史來看，契丹是從更早的民族——東胡系下的鮮卑氏中分化出來的一個民族。最早將“契丹”作為獨立民族明確標記其活動的記錄見于北魏初年（公元389年）：游牧、擄掠、與其他民族的物品交換構成了契丹族最早時期的社會活動主題網(wǎng)。隋末唐初，契丹始有八部，并為聯(lián)盟議事制。貞觀年間，唐據(jù)契丹八部而置八羈縻州以治之。唐后期政局不穩(wěn)、回鶻國滅西遷，契丹借依附于唐以換取唐的支持而漸強，其興之勢日見明朗。唐亡后，契丹締造的遼朝統(tǒng)治中國北方218年，幅員遼闊，在五代、北宋時期均與中原王朝南北分治中國，從而開啟了中國歷史上的第二個南北朝時期。契丹遼朝不僅對中國疆域格局的形成有著深遠的歷史影響，也以其獨具特色的統(tǒng)治制度和統(tǒng)治文化書寫了中國民族史上濃重的一筆。

歷史總是驚人的相似，似乎是民族融合規(guī)律中不可避免的，與中國歷史上第一個南北朝時期的締造者拓跋鮮卑在隋唐時期融合消散在漢民族之中的演變類似，作為中國歷史上第二個南北朝時期締造者的契丹人，至之后一統(tǒng)中國南北的元末明初時期，亦最終融合消散于漢族、蒙古、女真等其他民族中，于《明史》中再無蹤跡。這一看似難以解釋的歷史輪回，倘若從民族關系發(fā)展史的角度來解讀，則又顯得頗為合乎情理：早在回鶻汗國裂亡之際，契丹人趁機進駐并收編和吸收了大批回鶻人，收編數(shù)甚至超過了契丹本族的人數(shù)，契丹于是受到了回鶻文化（包括技藝等）多方面影響，如見契丹大字回鶻文夾注殘片的史料;遼朝建國后，遼太祖取渤海國，于是契丹與渤海文化共處，而遼朝頗具特色的分區(qū)治理制度正是主要受到了渤海國五京制度的影響;燕云十六州的取得，更是使得漢文化直接輸入契丹遼國，此后遼朝的建章立制、內(nèi)建外置，無不仰仗漢制的契丹化而得以實現(xiàn)。可見，遼文化是在大量吸取漢民族和其他民族的優(yōu)秀文化并加以契丹化后不斷完善起來的，其文化包容性、延展性都很強，故遼亡國后其民族也就具有了融合消散到其他民族中的文化基因。所以，如果說拓跋北魏的歷史就是一部各民族交融的民族關系發(fā)展史，那么，遼史亦然。

然而，具體來看，契丹遼朝的統(tǒng)治文化實則與拓跋北魏大相徑庭。拓跋北魏于孝文帝時期甚至連本族文化也摒棄，全盤漢化。契丹政權從最初的“八部”發(fā)展為中國歷史上第二個南北朝時期的北朝開創(chuàng)者，其統(tǒng)治之疆域從僅有“唐下十羈縻州”拓寬到橫延上千里之闊，其管轄之民族從只有本族增加到上十個之多，但始終貫徹執(zhí)行契丹與奚族分治、契丹與渤海族分治以及胡漢分治的國家分治原則。分治原則最初只是契丹政權用于調(diào)解其內(nèi)部矛盾和內(nèi)部沖突的臨時性策略，然而這種策略的有效性和普遍性使其漸漸演變?yōu)樨灤┱麄€遼朝統(tǒng)治史的政治智慧。在分治為基調(diào)的治國理念之下，契丹與其他各族之間就保持了一種合理又特殊、既融合也適度分離的治理關系。自然地，契丹遼朝財計組織的設計和財計制度的運行也深受此影響：雖仿唐宋之制度卻又別具一格，從而開創(chuàng)了一條與拓跋北魏完全不同的官廳會計發(fā)展之路。

二、遼朝財計組織的演變發(fā)展

《遼史·百官志四》記載：“遼國以畜牧、田漁為稼穡，財賦之官，初甚簡易?！笨芍|建國之初，延續(xù)著游牧民族部落聯(lián)盟制的統(tǒng)治方式，各部族的生產(chǎn)生活方式是“有事則以攻戰(zhàn)為務，閑暇則以畋漁為生”。因此，這時契丹遼朝總體上來說還是軍事和生產(chǎn)雙重屬性相統(tǒng)一的部族化體制，各部族內(nèi)大體上采用一種較為原始的管理結構，再考慮當時契丹族的文化和經(jīng)濟發(fā)展水平，各部族很可能尚未建立專門的財計組織，亦未有專門的財計人員，僅有較為原始的統(tǒng)計和管理財物的人員，故謂之“初甚簡易”。倘若考慮到遼國初建時征戰(zhàn)?！俺右怨?、因糧于敵”，其“初甚簡易”的財計之狀也就不足為奇了。

這種情況在神冊六年（公元921年）發(fā)生了改變?！哆|史，百官志》記載，這一年遼太祖“詔正班爵”，力圖改變原來游牧民族過于簡易的行政機構設置和各部族各自為政的局面，嘗試以政權頂層設計的高度來設置一套相對完整的政府機構，并使之得以有效運行。相應地，隨著管制疆域的持續(xù)擴大、國家建制的逐步完善，用以支持遼朝政權機構不斷擴張的經(jīng)費開支日益攀升，“……內(nèi)建宗廟朝廷，外置郡縣牧守，制度日增，經(jīng)費日廣……食貨之用斯為急矣”，迫切需要通過增設財計組織機構、完善相應的財計法律制度來進行財計事務的管理與費用度支的統(tǒng)籌安排。由此，拉開了遼朝官廳會計建章立制、經(jīng)世濟遼的序幕。

至遼中期，遼朝建立了頗具特色的“五京計司體系”，從而構建了遼朝財計組織的核心架構：上京鹽鐵使司、東京戶部使司、南京三司使司、中京度支使司、西京都轉(zhuǎn)運使司。在“掌文銼、部族、丁賦之政”的南樞密院之下，遼之財計工作由這五計司各領一京道而分執(zhí)掌之，不像同一時期的宋朝以及其后的金朝那樣致力于將財權高度集中和統(tǒng)一于中央。這在中國封建王朝中絕無僅有，可謂獨樹一幟。

從遼朝財計的整個發(fā)展歷程來看，準確地說，遼朝最先架構和運行起來的是“三京計司制度”，五京計司制度是在遼朝中期由三京計司制度演化發(fā)展而成的。五京計司制度也并非遼朝財計架構的完善形態(tài)，此后三大錢帛司的設立又進一步豐富和完善了遼朝財計的組織架構。這一漸進演化的過程，與遼朝因地制宜故而“隨宜置官”的實用主義風格密不可分。

1.遼朝初期的三京計司模式。在一定意義上來講，遼朝分京道治國恰恰是遵循自身發(fā)展規(guī)律的歷史選擇。在遼朝建國十年的神冊元年（公元916年），遼才始建皇都（即上京臨潢府），此后公元926年征服渤海國，937年得到燕云十六州。契丹人立國之初尚為部落聯(lián)盟制，軍政財計皆混同不分，根本無法以其落后的舊制直接接管深受唐朝文明影響的、已經(jīng)建立了良好穩(wěn)定的封建生產(chǎn)關系的渤海國。于是唯有“因地制宜”以契丹舊制治其舊地，以渤海國之制治新占有的渤海國之地。至于得到封建社會生產(chǎn)力更為發(fā)達的燕云十六州，除了遵循治理渤海領地之經(jīng)驗，以燕云之漢制治燕云之領地以外別無他法。

于是，遼在得到燕云十六州后形成了“老區(qū)（原契丹區(qū)）、新區(qū)（渤海區(qū)）、新新區(qū)（燕云區(qū)）”三區(qū)并存之態(tài)勢，而三區(qū)之生產(chǎn)力發(fā)展階段分化明顯，故太宗建三京道以分領之。即《遼史，地理志》中所云：“太宗以皇都為上京，升幽州為南京，改南京（原渤海遼陽府）為東京……”因此，三京分治的模式自然也就衍生出了與之相適應的三京計司之財計組織模式：置上京鹽鐵使司、東京戶部使司、南京三司使司各領一道錢谷出納之執(zhí)掌。如鄧中舉為上京鹽鐵使時，“凡出納供擬必濟”，清楚地界定了計司對于官廳會計諸事宜責無旁貸的執(zhí)掌與職責。

《遼史》中的記載也十分清楚地證明了這一點。據(jù)《遼史·食貨志上》記載：“統(tǒng)和九年正月（公元991年）……詔免三京諸道租賦，仍罷括田……統(tǒng)和十四年（公元996年）……蠲三京諸州稅賦……”可知，至遼圣宗統(tǒng)和十四年的時候（公元966年），遼朝的財計組織模式仍為處于發(fā)展階段的“三京計司制度”，即遼境內(nèi)由上京、東京和南京此三京道計司以分領錢谷出納，而非遼史中多次提及的“五京計司制度”。

這一時期，中京度支使司和西京都轉(zhuǎn)運使司尚未正式設立，西京地區(qū)的計司職能由南京三司使司承擔，而中京地區(qū)因位處上京和東京之間，故中京尚未設立前其領地的國計職能由上京鹽鐵使司和東京戶部使司承擔。據(jù)《遼史，食貨志上》記載：“南京歲納三司鹽鐵錢折絹，大同歲納三司稅錢折粟?！蔽骶┑赖母卧诮裆轿鞔笸?，而記載里未提“西京計司”而直言“大同”，表明當時南京三司使司對西京地區(qū)的財賦出納具有管轄權。而宋仁宗時大臣余靖在其著作《武溪集·契丹官儀》中記述：“……上京置鹽鐵使，饒、澤等州隸焉……”根據(jù)中京道的府治在大定府（今內(nèi)蒙古寧城縣）和上述記錄中上京所管轄的“澤州”等地存在地域上的重合，同時《遼史，地理志》中“澤州”等地為中京道所管轄等證據(jù)，可以合理推斷，在中京度支使司沒有正式設立前，后來屬于中京管轄且位置相對靠北的“澤州”等地之財計職責由上京鹽鐵使司管轄。又如，余靖在談到遼之東京戶部使司時曰：“……遼西、川、錦等州隸焉”。而《遼史·地理志》表明，“川州”和“錦州”為中京所屬，可知余靖之記錄為中京正式劃分之前的史情，故可以合理推斷，在中京度支使司沒有正式設立前，后來屬于中京管轄比較靠東的“川州”和“錦州”等地的財計職責由東京戶部使司管轄。

對于遼國財計官職的設立和命名，《遼史·百官志》有著非常貼切的總結：“官生于職，職沿于事，而名加之?！敝魉驹澈貐^(qū)的東京戶部使司，其“戶部使司”之名與其自渤海國原執(zhí)掌戶部職能的機構發(fā)展而來不無關系，也正因如此，東京戶部使司應當是遼朝最早設立的財計機構?！叭菊摺保}鐵、度支、戶部）正式成為中央財計機構，始自五代后唐明宗（公元626年），據(jù)《五代會要》所記：“會計之司，國朝重務，將總成其事額……張延朗可充三司使……至是延朗入掌國計”，可知三司之職責即為計（會計）司之職責，亦即國計之職責，故“計司”之稱謂亦源于此。燕云地區(qū)原歸后唐所有，其財計自然由三司執(zhí)掌。那么燕云入遼，被定為遼南京道后，繼設南京三司使司以掌財計便順理成章了。再者，上京鹽鐵使司之得名，便與契丹舊地礦產(chǎn)豐富且較早開采坑冶（自公元900年前后）、重視鹽利有較大的關系，這在上京道饒州的文物和遺址考古中得到了印證。遼境內(nèi)的池鹽資源大多分布在廣闊的草原和沙漠地帶，如上京臨潢府之西，上京道烏古石壘部諸鹽池等。

2.遼朝中期形成的五京計司模式。遼五京道分治模式的形成，既受遼國建國過程中各地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展不平衡之現(xiàn)實難題的客觀制約，也受契丹族在治國過程中融合其他民族歷史經(jīng)驗的深刻影響。原渤海國在被遼吞并之前一直置有“渤海五京”，甚至八世紀中契丹人尚處于唐朝羈縻統(tǒng)治之下時唐朝亦曾置“唐五京”，善于汲取先進文化精華的契丹人根據(jù)國內(nèi)各區(qū)（京道）經(jīng)濟文化差異較大的實情，參照唐和渤海之經(jīng)驗進行仿制并不斷加以拓展，便成就了遼朝的五京分治制度，而這一制度甚至一度沿用至金朝建國初期。更全面地來看，遼朝財計分區(qū)而治的模式也部分源自契丹族傳統(tǒng)的四時捺缽制度之影響：“……建五京，置南北院……而游田之習，尚因其舊”。

從遼朝政治體制來看，遼朝總體上采取“因地制宜”的行政管制策略：分不同京道以治不同經(jīng)濟發(fā)展水平（模式）的疆域，從而形成了遼國境內(nèi)五京道分治的行政模式?！哆|史》中遼五京并稱共計33處之多，足見其分京道治國之法貫穿始終。遼朝的“分京而治”的政治制度，決定了必然會建設與之相匹配的“分京而治”的財計制度。遼太宗時期建立了上京、東京和南京的三京政治體系，至圣宗時建中京，興宗時立西京，從而完成了五京體系的建制。因此，遼朝的財計組織制度也經(jīng)歷了從早期因地制宜的三京計司向分工更為明確、劃區(qū)更為精細的五京計司的發(fā)展演變過程。相應地，遼朝的各地鹽利出納管制也是“五京計司各以其地領之”，而遼朝糧倉之置配也是安排在五京計司各區(qū)和屯田區(qū)的直管之下。

遼三京計司形成的路徑非常相似，中京度支使司和西京都轉(zhuǎn)運使司的設置也在很大程度上源自中京地區(qū)和西京地區(qū)在遼朝政治格局和經(jīng)濟地位中的獨特重要性。遼朝中期，遼圣宗劃中京，于統(tǒng)和二十五年（公元1007年）把中京大定府建成了遼五京中規(guī)模最大的城市，《契丹國志》對此記載：“奚地居上、東、燕三京之中，土肥人曠……遂以其地建城，曰中京”。中京位于上京、東京、南京地區(qū)（以及后面設立的西京）之間，符合遼朝統(tǒng)治中心由上京向南遷移的歷史要求，其所置“中京度支使司”中所取的“度支”之名亦很貼切地反映了遼中京在財計上可以居中統(tǒng)籌調(diào)度、量入而制出的事實。

重熙十三年（公元1044年）遼夏戰(zhàn)爭爆發(fā)導致遼朝亟待加強西部邊界地區(qū)的軍事防御和政治經(jīng)濟管制的客觀形勢是西京設立的直接原因。據(jù)《遼史，地理志》所述：“（云州）……重熙十三年升為西京，府曰大同”，可知在遼夏戰(zhàn)爭發(fā)生當年，遼朝即將云州等地從南京地區(qū)獨立出來，劃為西京區(qū)，并以大同府為西京府統(tǒng)領之?？雌饋硎沁吘硲?zhàn)爭在遼朝“因俗而治”的策略下形成了西京地區(qū)的分立，其實這一片地區(qū)在正式劃分為西京之前就已在經(jīng)濟發(fā)展、財計管理等方面具備鮮明的區(qū)域獨特性，戰(zhàn)爭本身不過是借機彰顯了西京正式劃區(qū)和西京計司的名正言順。山西片區(qū)（西京主要地區(qū)）多置榷場，與西夏、北宋貿(mào)易頻繁，西北邊境的貨物特產(chǎn)也多由此入遼，再加上邊防軍備較多，導致這一片地區(qū)財賦征調(diào)轉(zhuǎn)運、財計出納之事務繁多，圣宗時便仿宋制在此置州轉(zhuǎn)運司以理財計，“轉(zhuǎn)運”之詞可謂名如其職?！哆|史，圣宗紀》記載：“開泰三年（公元1014年），南京（今北京市）、奉圣（今河北省涿鹿縣）、平（今河北省盧龍縣）、蔚（今河北?。?、云（今山西省大同市）、應（今山西省）等州置轉(zhuǎn)運使”。在西京劃分之前，山西轉(zhuǎn)運司作為派出財計機構應隸屬于南京三司使司管轄，而西京正式分立戶，山西轉(zhuǎn)運司則晉升為西京都轉(zhuǎn)運使司以負西京計司之責?！镀醯尽酚杏涊d，郎玄化于遼太平三年（公元1023年）就擔任山西轉(zhuǎn)運司，后于重熙二年（公元1034年）遷上京鹽鐵使，這顯然是五京計司體系內(nèi)的正常官職遷升事宜。

五京計司的使司和副使（同知使）之下，又置各判官以分判不同財計事宜。依據(jù)遼史、遼石刻碑文等資料中所見諸財計判官的設置和執(zhí)掌而言，大體上是在五京計司的各使司之下，設置三員“三司判官”和一員“都勾判官”的“3+1”模式，從而既較好地依據(jù)“鹽鐵、度支和戶部”三司分判，又通過“都勾”稽核帳簿以免錯弊，從而形成財計組織的內(nèi)部牽制關系。如中京計司的相關職官記載最全，中京度支使司下設有度支鹽鐵判官（馬人望）、中京度支判官（張郁）、度支戶部判官（鄭濤、尚煒）和度支都勾判官（張績）。南京計司的相關職官記載也較多，有三司鹽鐵判官（王正）、三司度支判官（馬人望）、三司戶部判官（李君謙）等等。其他上京、東京和西京計司中相關官職設置的史料較少，不便直接考證其設置是否與中京計司、南京計司完全一致，但從“……（契丹司會之官）置使雖殊，其實各分方域，重其出納也”來考慮，各計司下也應該大體采用了“3+1”的財計分判模式。特別是中京度支使司為后建的計司，其下財計分判設置與先建的南京三司使司一致，更為此判斷提供了直接的證據(jù)。這一體系在很大程度上吸取了遼朝建國初、五代后唐等中央三司體系的設計原理，若拋開職官命名上的稱謂不同，主要差別只是遼實施的是五京計司分領財計的體制，而五代后唐、后晉和后漢時依靠的是三司為中央計司的財權集中體制。

3.遼朝財計組織的進一步發(fā)展：八路計司體系的形成?！哆|史·食貨志上》記載：“制度日增，經(jīng)費日廣……而食貨之用斯為急矣。于是五京及長春、遼西、平州置鹽鐵、轉(zhuǎn)運、度支、錢帛諸司，以掌出納”閤?？芍街蒎X帛司、遼西錢帛司、長春錢帛司與遼五京計司相似，亦執(zhí)掌一片地區(qū)（一路）錢谷出納之財計事宜。《三朝北盟舍編》第111卷的記載亦進一步證實了遼末時分八路而治之的史實：“（天會五年）金人起燕山、雲(yún)中、中京、上京、東京、平州、遼西、長春八路民兵，入寇雨河”。

相比五京計司的轄區(qū)，三個錢帛司所管轄區(qū)較小，但在地理位置和戰(zhàn)略意義上具有特殊的重要性，這也是遼朝因地制宜而“隨宜置官”的典型表現(xiàn)。例如，平州等地為唐朝羈縻統(tǒng)治時期契丹舊地，其經(jīng)濟發(fā)展和制度基礎均明顯異于燕云十六州，且又位于遼東京區(qū)與南京區(qū)交界的咽喉地帶，無論軍事還是經(jīng)濟上都有特殊的重要性，故設平州錢帛司并賦予其計司之職能對于遼廷征用財賦、調(diào)配錢谷等具有重要的戰(zhàn)略意義。事實上，平州錢帛司應為遼圣宗開泰三年時所置之平州轉(zhuǎn)運司所轉(zhuǎn)設形成的。又如，長春路錢帛司的設立有可能是為了更好地對接和配合遼廷四時捺缽制度的要求。

錢帛司雖名稱不同、轄區(qū)大小有別，但亦有與五京計司相近的，對特定地區(qū)的財計執(zhí)掌之職能，故亦為計司也。宋臣余靖在《武溪集·契丹官儀》中記載：“胡人司會之官，雖于燕京置三司使，唯掌燕、薊、涿、易、檀、順等州錢帛耳。又于平州置錢帛司，營、灤等州屬焉……”可知，平州錢帛司等實則與南京三司使司等一樣，亦為掌管一片地區(qū)（一路）財計工作的“司會之官”也。更具體地看，《欽定續(xù)通志》記載：“……（康公弼）曾監(jiān)管平州錢帛庫，調(diào)發(fā)軍糧到川州”。可知，錢帛司并非只管“錢帛”，倉廩出納亦為其重要執(zhí)掌。對此，《遼史·食貨志上》中也有說明：“……以諸坑治多在國東，故東京置戶部司，長春州置錢帛司……錢不勝多，故東京所鑄至清寧中始用”。又可知，長春錢帛司與東京戶部司之職能亦頗為相近。再例如，金初時承遼制，在攻下遼燕京地區(qū)后旋即改平州錢帛司為“南京三司使司”，代行原三司之職。據(jù)《金史，地理志》記載：“……天輔七年（公元1123年）以燕西地與宋，遂以平州為南京，以錢帛司為三司……天會四年復為平州……后置轉(zhuǎn)運司”，可知，平州錢帛司與南京三司使司在性質(zhì)、架構和運行等各方面都應該比較一致或相近，方可以在遼末金初這樣改朝換代的戰(zhàn)亂時期很快地實現(xiàn)把“錢帛司”改為“三司”而后又“復之”的財計變革和接管事宜。當然，錢帛司之所以用“錢帛”命名，也多是因為其同時兼有錢帛鑄造和管理等職能。從遼史和石刻碑文所見來看，錢帛司比較常見的官職一般有四類：某某錢帛司都提點、某某錢帛司提點、某某錢帛司判官、某某錢帛司都監(jiān)等。雖然史料缺乏記載，但依據(jù)遼朝財計職官設置和命名的特點，大體上應該是由諸錢帛判官來分判具體的財計工作，由錢帛司都提點總領該路財賦出納之職。

故遼朝最終形成的是南樞密院下轄“五京計司”加“三路錢帛司”的八路計司體系。這一體系對金朝財計體系的形成有著重要影響：遼朝的八路計司大多轉(zhuǎn)變?yōu)榱私鸪鄳髀返霓D(zhuǎn)運司，從而成為輔助金朝戶部總攬全國財計的重要機構。

遼朝財計分路不斷衍生和增加的根本原因在于，遼朝始終胡漢分治，故不設類似戶部這樣統(tǒng)一中央集權的財計組織，因始終“隨宜設官”而隨區(qū)域經(jīng)濟和軍事關系的變化不斷衍生出適宜新設財計區(qū)域的情況，以至于最終大體形成了多達八路計司分領一道錢谷出納執(zhí)掌的情況。各路計司領州縣長官一并完成賦稅征納及財計記錄相關事宜，各州縣長官雖然并不隸屬于各計司，但在錢谷出納方面均受計司管轄、聽其調(diào)配?！哆|史·大公鼎傳》有云：“……惟朝廷參置國官，吏州縣者多遵唐制”。由此可知，故雖史冊缺少記載，但可以大致推斷遼州縣一級由錄事參軍、縣主簿等執(zhí)掌轄區(qū)的財計事宜。

4.遼朝財計中的審計機構。遼朝與五代并立，其疆域在得到燕云十六州之后才基本確定，因此其財計體制的形成更多地受到五代尤其是后唐、后晉的影響。至五代時，盛唐時的戶部為三司所取代，盛唐時期頗具獨立性和權威性的比部審計也名存實亡，轉(zhuǎn)而出現(xiàn)專門負責審計的下屬于三司的都勾判官、內(nèi)勾使、孔目官等官職。遼朝的審計組織方式與五代尤其是后唐以來非常相似，這從南京三司使司和中京度支使司都下設都勾判官一職可知。不同的是，遼朝各京計司各領一道財計，因此各京計司內(nèi)部有都勾判官這樣的內(nèi)部審計，而沒有如五代那般只在中央財計部分專設都勾判官、孔目官等職。因此，遼朝與五代時相似，專門的審計體制實質(zhì)是財計的內(nèi)部審計模式，而不再具有唐廷時期下屬于刑部的比部審計之充分獨立性與權威性。

除專門的審計機構之外，遼朝的監(jiān)察部門也擔當了一部分財計審計的職責。與唐廷五代的制度一致，遼朝也置御史臺執(zhí)掌監(jiān)察，具體而言，御史臺設御史大夫（正職）、御史中丞（副職）和監(jiān)察御史等職，其職責為監(jiān)察遼廷法紀、糾察貪污舞弊行為等方面，從而對財計運行也起到了一定的監(jiān)督審查作用。各地不設專門的地方監(jiān)察機構，一般以使職差遣的方式派按問使、監(jiān)察官至各京轄區(qū)執(zhí)行監(jiān)察糾舉的任務。相對特別的地方在于，遼朝監(jiān)察部門常兼理刑獄，由此進一步提升了其嚴肅性和權威性，例如御史大夫蕭護思、御史中丞耶律儼都曾兼理刑獄，這可以理解為遼國部落時期監(jiān)察與刑獄相并的“民族特色”的殘留。

三、遼朝財計制度的設計和運行

1.戶籍計帳制度。自北周首創(chuàng)戶籍計帳之法以來，至唐朝中期，已經(jīng)形成了一整套編戶、檢括戶口并據(jù)以各項賦稅收入的戶籍計帳制度。如《舊唐書》中之記載：“……每一歲一造計帳，三年一造戶籍……縣以籍成于州，州成于省，戶部總而領焉”。契丹人早先長期處于唐朝羈縻制度的管轄下，受唐朝制度的影響由來已久。而契丹遼國與五代同時并立，并在建國30年后即收納了行五代制度的燕云十六州，在遼朝“隨宜而治”的治理風格下，契丹遼朝以其部族之舊制雜糅唐末五代之戶籍計帳制度來征管賦稅，便成為制度演變過程中自然而然的現(xiàn)象。

據(jù)《遼史·食貨志上》記載：“夫賦稅之制，自太祖任韓延徽始制國用”。為“制國用”，遼太祖在天贊二年（公元923年）第一次對位處遼朝腹地的奚族檢括戶口，將大量“隱丁”納入賦稅戶籍。遼太宗于天顯三年（公元928年）“閱遙葷氏戶籍”，得到燕云十六州后由于丁口大增，故特“籍五京戶丁以定賦稅”，從而第一次對遼朝境內(nèi)的戶籍進行了較為全面的檢括、確認、造冊記錄。圣宗時，針對各京道州縣設置的大幅度調(diào)整、人口遷移變化及人口不斷繁衍的實際情況，于統(tǒng)和八年（公元990年）“詔括民田”，于統(tǒng)和九年（公元991年）“通括戶口”，通過“通括”而全面確認丁戶之數(shù)、物力之數(shù)并籍（記錄）之于冊，得以清查隱匿丁戶、確其戶等，并進而對賦役之制進行全面厘改。由此可知，遼朝建國尤其是得到燕云十六州之后，吸取唐末五代之制度，建立州縣制并括丁口，制戶籍、造賬冊，從而“以貧富為等差”賦役，制度之普遍乃至后期諸宮帳的奴隸籍編為民戶，遼朝頭下軍州戶和寺院戶亦轉(zhuǎn)變?yōu)樾璋醇拜敹愑诠偾壹{課其主”的二稅戶，且“諸部皆有補役之法”。

大體上，相較唐宋制度而言，遼朝采用的是相對粗糙、不同民族標準有別、缺乏定期制度的戶籍計帳制度。這體現(xiàn)在：籍民戶之等級時，唐分九等，遼分三等;在契丹本族地區(qū)，只有富戶與貧戶之別。如據(jù)《全遼文》中三河縣的有關記錄：“凡差發(fā)，立排門歷，量見在隨戶物力，遂定三等，配率均平”。這也體現(xiàn)在，唐宋時期乃至金元兩朝皆有定期檢括戶口與更新帳籍之制度，而遼朝史料雖然有多處關于檢括戶口、籍戶丁賦的記載，卻沒有定期檢括以及時更新帳籍的定期制度記載，反而是各次檢括間的間隔相去甚遠，究其背景又可知檢括多為臨時之詔令安排。但遼朝戶籍計帳制度亦有其特點，其中之一便是強調(diào)相對公平、均衡不同等級戶的負擔，如圣宗在統(tǒng)和十二年（公元994年）時，“免諸州賦役、定均稅法”。又如據(jù)《遼史，食貨志上》記載，興宗于重熙八年時下詔：“……力辦者廣務耕耘，罕聞輸納，家食者全虧種植，多至流亡，宜通檢括，普逐均平”。這次通括戶口后相對合理的稅賦負擔有效地激勵了社會生產(chǎn)力的發(fā)展，以至出現(xiàn)“上富于春秋”的盛況?？梢姡|朝重視通過戶籍計帳之法來“公平賦役”，而成效也頗為顯著。

2.預算收支制度。與唐廷、五代制度相似，遼朝財計也是用“歲入”“歲納”來表示和計量每一年各項財賦及附加的收入，并用“歲出”來表示和計量各項支出，以明確和把握預算收支安排及其成效。例如，“南京歲納三司鹽鐵錢折絹”“歲入羨余錢三十萬繈”“詔歲出官錢賑諸宮分及邊戌貧戶”等等，這些在《遼史》中多處可見。遼朝比較重視通過預算及其調(diào)整來均衡賦稅，《遼史》中多有記錄遼廷減免民眾賦役、逋負的史實，如蕭太后攝政期間，減免賦稅、賑濟民眾的詔令達三十次之多。

在執(zhí)行財計預算收入項目時，常有一部分因各種原因而拖欠，稱為“逋負”或“逋錢”，即預算中應收尚未收的收入項目。因此，對于“逋負”的防范和催繳也就成為預算管理中的重要問題。遼大康元年（公元1075年），楊遵勖“奉詔征逋錢”，得四十余萬緡。此事重要，故楊遵勖升為南樞密副使。又如《遼史·耶律迪烈傳》記載：“……（耶律迪烈）撿括戶部司乾州錢帛逋負，立出納經(jīng)畫法，公私便之”。檢括有稽查、核定之意，大意是耶律迪烈審查稽查了當時東京戶部使司下轄的乾州地區(qū)所拖欠賦稅錢谷絹帛之數(shù)，根據(jù)賦稅的拖欠情況和原因，制定了一個賦稅納入和支出的帳簿記錄確認制度，從而給公家和個人都帶來了便利。其他史料中也記載了對預算收入執(zhí)行得嚴格精細從而較好地防范了“逋負”情況的例子。如《王守謙墓志》記載：“（其）峻其科條，嚴其程限……期年免稽逋之累……是時比歲豐稔，……考課居最”。當然，還有一些財計預算外之數(shù)，如遼中后期每年來自宋朝提供的歲幣收入，前后總計超過3000萬兩之巨，而遼中后期由官營放貸所孳生的利息收入亦屬此類。

在預算支出方面，由于遼朝實行的是各路計司各領一道財計的分權管理模式，故各計司轄區(qū)內(nèi)的財計支出常由計司核定數(shù)額再報遼廷批準執(zhí)行。如《遼史·耶律儼傳》有記，耶律儼任西京計司（山西路都轉(zhuǎn)運使）時，“奏定課額，益州縣俸給”，即州縣官吏俸祿的相關錢糧支出數(shù)由計司“奏定”。顯然，這也與遼朝“因地制宜”的財計管理模式有關，不同計司管轄區(qū)內(nèi)的賦稅制度與預算制定標準有所差別。如“（遼東京道）遼東新附地不榷酤，而鹽曲之禁亦弛”，又如統(tǒng)和十三年“增（遼上京道）泰州、遂城等縣賦”而次年“減南京道賦”，顯然，不同京道管轄范圍內(nèi)預算收支的標準確實有別。

當預算收入大于支出時即有盈余，則稱“羨”或“羨余”，史冊中亦多有記載。據(jù)《遼史·劉伸傳》記載，劉伸任東京戶部使時，“歲入羨余錢三十萬緡”，而“擢拜樞密副使”。可知，劉伸作為計司使就簡去繁、不煩勞民眾，財計掌控有方，每年向遼廷貢獻三十萬緡“羨余錢”，由是晉升南樞密院副使?！度|文》中也有相關記載：“（董匡信）臨財以廉平，蒞事以勤敬，功考余羨，率越?？儭?。顯然，遼廷非常重視通過科考和晉升來激勵各級計司官員努力實現(xiàn)收大于支的“羨余”。

3.計量單位。遼朝前中期，盡管契丹已經(jīng)開始設官置所專治“銀冶”，用契丹文字鑄造錢幣，宋朝錢幣也通過市易等方式不斷流入，但金屬貨幣仍不足用，因此在商品交易中往往錢幣與實物并用，作為交易中介，其中又以“錢帛并用”為常見。公元947～953年間居于遼境的胡嶠在其著作《陷遼記》中記載：“……（遼）上京西樓有市肆，交易無錢而用布”。可見，在遼前期，錢幣不足時“錢帛并用”乃是普遍現(xiàn)象，即便在當時遼朝最繁榮的上京城里亦是如此。統(tǒng)和三年，遼朝禁止市場交易布帛中不足尺度者，原因即在于穩(wěn)定布帛的市場價值，以便于作為一般等價物使用。終遼一朝，遼境內(nèi)從未使用紙質(zhì)貨幣，也基本沒有出現(xiàn)過明顯的通貨膨脹，且在豐年谷價甚是低廉。這就使得遼朝中前期會計計量時面臨同一項業(yè)務在不同年份不同地區(qū)，可能用物來計量價值，也可能用錢幣來計量價值，還可能錢幣與物同時共計量價值。這又為各路計司在總領一道錢谷出納的收支統(tǒng)和時提出了計量單位換算和同時使用多種計量單位的實際問題。

遼朝在中后期進入了貨幣經(jīng)濟社會。根據(jù)《遼史》的記載，大康七年（公元1081年）正式改“錢帛兼行”的貨幣制度為“銀錢同行”的貨幣制度，這標志著貨幣計量和結算開始漸漸成為較為單一且統(tǒng)一的方式。然而，即便是在遼后期，也依然存在實物計量和實物收支的現(xiàn)象，如《遼史》中所記載：“官俸有俸羊”“絹帛用為交易比價”等等。這就使得遼朝時的會計計量單位仍然不得不兼用貨幣與實物，以客觀反映經(jīng)濟交易的價值量。同時，根據(jù)遼朝的貨幣歷史來推斷，實物單位中一般應以絹帛為主，也兼有少量如羊、馬等其他實物計量單位。

在遼朝會計計量中，除計量單位多樣化以外，還面臨折算比率變化調(diào)整的問題。以鹽鐵錢為例，《遼史·食貨志上》記載：“南京留守奏百姓歲輸三司鹽鐵錢，折絹不如直，詔增之”?？芍?，鹽鐵錢一項是先計算其應交稅額再折算為對等價值的絹帛數(shù)來交納，而由于絹帛作為商品時有價值上下波動的情況，故計司將此反映在會計記錄和會計帳簿中則面臨折算比率調(diào)整的問題。田稅也常有類似的情況。《遼史·食貨志上》記載：“……（統(tǒng)和三年）民歲輸稅，斗粟折五錢，耶律抹只守郡，表請折六錢，皆利民善政也”。可見，遼朝的折納方式與唐制有所不同，是通過以錢計賦稅、再以糧粟折算交納，而耶律抹只申請?zhí)岣咴摽さ耐昙{折算比率，既是體恤民眾也影響了相應的會計記錄：完納后，記錄中以錢計之賦稅數(shù)與之前一致，然而以糧粟計量之賦稅數(shù)卻減少了六分之一。

4.倉儲制度。倉儲包括“倉”和“庫”兩者之儲，“倉”多與糧有關，“庫”則一般與“糧谷”之外的錢幣貨物有關。在農(nóng)業(yè)為根基的封建社會體系里，倉儲的建制殊為重要，遼朝亦不例外。故在此據(jù)史冊所載之內(nèi)容大致將“倉”和“庫”簡要分述之，并借以窺見遼朝相關倉儲制度及其會計控制問題。

《遼史》中所載與“倉”有關的主要是義倉和糴倉，前者日常儲糧以備災年賑濟、救濟之用，后者則類似隋唐北宋時期常平倉之設置和定位，發(fā)揮日常糧食供應的市場管控調(diào)節(jié)作用。

據(jù)《遼史·食貨志上》，義倉最早的記錄是在圣宗時：“……（統(tǒng)和）十三年，詔諸道置義倉……歲秋，社民隨所獲，戶出粟倉，社司籍其目……歲儉，發(fā)以振民”?？梢?，義倉隨歲而收，當“歲儉”而“振民”，造帳冊以檢?！凹奔Z食數(shù)量品質(zhì)之職責，歸于義倉的社司一職。社司作為義倉帳冊編制者的職能最早可追溯到隋朝建義倉時的職官設置。義倉一般以對災民的直接賑濟為主，但時有賑貸的情況，一般為“年谷不登”故“發(fā)倉以粟貸”的歉收災年。倘若日后歲秋仍歉收，則或者會免除還貸的義務，如《遼史·食貨志上》有記，統(tǒng)和十五年（公元997年），“……詔免南京舊欠義倉粟，仍禁諸軍官非時畋牧妨農(nóng)”。相比之下，和糴倉的建制時間較晚，《遼史·食貨志上》的記錄是在道宗年間：“……五十余城內(nèi)，沿邊諸州，各有和糴倉……（歲）出陳易新，許民自愿假貸，收息二分。所在無虛二三十萬石，雖累兵興，未嘗用乏……”可知，至道宗時，和糴倉制度已經(jīng)比較完善，作為常態(tài)化的糧儲和（借貸）調(diào)節(jié)機制，有五十余城與邊境各州，均置有和糴倉，并通過每歲出粟貸與民、歲秋回收前期糧貸本息的方式將和糴倉“出陳易新”。由于和糴倉制度卓有成效，以至于倉儲中實有“二三十萬石”之多，故戰(zhàn)事雖多卻軍糧充足。

由于五京計司掌錢谷出納之職，故倉儲的出納核準、審批和監(jiān)督權歸于各計司之下。事實上，遼朝糧倉之置配也正是安排在五京計司各區(qū)和延邊屯田區(qū)的直管之下。如遼末康公弼任寧遠縣令時，“……縣中隕霜殺禾稼，漕司督賦急，系之獄”閤。這是計司在官倉收納環(huán)節(jié)嚴加審核和監(jiān)督的體現(xiàn)，對糧谷入倉不及時的州縣相關官員甚至以牢獄待之，以示懲戒?！埃R人望）遷中京度支使，始至，府廩皆空，視事半歲，積粟十五萬斛……”，財計能臣馬人望半年即“積粟十五萬斛”的官倉收納成績反映了各路計司對于官倉收納嚴加監(jiān)督、加強會計管控的重要性。在官倉出納方面，《遼史·道宗紀》有記載：“……（大安三年）詔出戶部司粟，振諸路流民及義州之饑”。“義州”位處遼東，為遼東京地區(qū)的下轄州。可見，東京戶部使司對倉儲的支出和用途有直接的管轄和審批權，此處在詔書的指示下批準出粟賑災。

遼朝所置之“庫”多為專庫專儲，以分門別類地調(diào)度和統(tǒng)籌貨幣物資的出納使用，例如南京永豐庫等國家金庫、上京軍器庫等軍事用庫等等，除服務于遼朝皇帝私人財計的內(nèi)庫和大盈庫等以外，一般亦為遼五京計司所管轄。正所謂“南京、中京多財賦官”，其中中京天積庫、南京永豐庫為遼朝之國家金庫，主儲金銀珠寶及各式錢幣。《王守謙墓志》有記：“……監(jiān)永豐庫，大凡邦國丘井之賦，山澤泉貨之物，受納免貪蠹之謗……百官將校之俸，諸司程作之用”。由是，南京永豐庫作為國家金庫既收納遼朝之賦稅錢幣，又支用于百官薪俸、諸司日常之費用，是國家財計的重要組成部分。永豐庫的職官設有使、副使以及都監(jiān)等職，其中都監(jiān)一職應為掌管庫藏實際出納的官員。

由于各專庫是錢帛物品的實際出納機構，故各計司多通過會計帳簿的設置和勾稽來審核和監(jiān)督各專庫的運行情況。最有名的莫過于判南京三司使馬人望的“臨庫帳法”。《遼史·馬人望傳》記載：“……時錢帛出納之弊，惟燕為甚。人望以縑帛為通歷，凡庫物出入，皆使別籍，名曰臨庫。奸人墨吏，莫得軒輊”。“縑帛”指素色的卷，形狀與竹簡相近，便于書寫記錄，也便于收卷折疊保存?！巴v”指按次序完整記錄的帳，即日記流水帳?！皠e籍”意為在倉庫所記的賬冊之外，另行登記的備查帳。“臨庫”即臨監(jiān)倉庫之意而取其為備查賬之名。大意是當時錢谷出入庫房時的錯誤舞弊風氣，以南京（燕京）地區(qū)最為嚴重，于是作為判南京三司使的馬人望用設計好格式的縑帛為底單作倉庫流水備查帳，凡是庫房錢谷物品的收支，都派人另行備查登記，并取其名稱為“臨庫”帳。結果，在馬人望實行兩套帳簿互相勾稽和比對的監(jiān)督之下，貪官污吏就無法再串通作弊了。

四、遼朝官廳會計的歷史貢獻與啟示

遼朝作為游牧民族契丹族建立的政權，其民族傳統(tǒng)、民族文化不但影響了遼朝政治制度的設立，也影響了遼朝官廳會計制度的形成與演變。如前所述，無論是與同一時期的北宋相比，還是與后繼者金朝相比，遼朝官廳會計的最大特點是無中央層面統(tǒng)一集權的財會機構，級別最高的財會機構只到京道一級：在南樞密院的直接領導下，遼共建八路計司各領一片地區(qū)（一道）的錢谷諸物出納之職，在本轄區(qū)司職財計之工作。事實上，在此之外，如遼朝設立二稅戶為獨特會計核算對象的制度設計等無一不鮮明地反映出遼朝官廳會計因時因地制宜的發(fā)展路徑和演變風格。歸結起來，契丹族較為開明而務實的民族文化基因在其中起到了關鍵作用：在疆域逐步擴展的背景下，契丹遼朝既充分地依次汲取了渤海族、漢族等其他各族文明中較為先進的會計制度和會計文化，又注重與本國國情有機結合，從而因地制宜、循序漸進地在制度設計的道路上探索了一套與眾不同且靈活實用的官廳會計模式。

從遼朝官廳會計的具體歷史貢獻來看，主要在于兩個方面。其一，遼朝官廳會計在遼朝財政賦稅機制的有序運行、經(jīng)濟集權有效管控方面發(fā)揮了十分重要的基礎作用，為遼朝時期中國北方經(jīng)濟的發(fā)展和社會穩(wěn)定做出了重要貢獻。其二，遼朝官廳會計的實踐和演變?yōu)檩^晚建立的西夏、后繼的金元兩朝的官廳會計之設計和運行提供了重要的制度參考和經(jīng)驗啟示。例如，在遼末金初之際，金朝的基本策略就是大體沿用遼朝的官廳會計體系，從而以較低的接管成本來實現(xiàn)新王朝建立的經(jīng)濟集權控制，這在《大金國志》中有非常清楚的記載：“先是，國中主計之任，在燕山曰‘三司’，在云中曰‘轉(zhuǎn)運’，在中京曰‘度支’……”而在金朝歷經(jīng)兩次官制改革的過程中，原遼朝的八路計司架構又成為金朝各地派出計司——諸路轉(zhuǎn)運司的設計依據(jù)和設置之基礎。又如，元朝在建朝之初，以遼金財計舊制治中國北方，以南宋財計舊制治中國南方，亦與遼初之會計發(fā)展頗為相似。

可見，遼朝官廳會計“因時因地制宜、分而治之”的獨特模式的有效運行，在歷史上獨樹一幟，在一定程度上又反映和揭示了會計制度在特定歷史背景下實施“一國兩制”模式甚至“一國多制”模式的合理性和可行性。同時，遼朝官廳會計不但為遼朝統(tǒng)治中國北方的經(jīng)濟管控和社會穩(wěn)定做出了重要貢獻，而且它博采兼收之風格也在一定程度上為西夏、金元兩朝所傳承，為后世會計制度的創(chuàng)新和會計文化的豐富提供了有益的元素。