摘?要：環(huán)保PPP項(xiàng)目在建設(shè)階段、運(yùn)營階段及移交階段都會(huì)產(chǎn)生增值稅，如何加強(qiáng)PPP項(xiàng)目的增值稅管理，最大程度體現(xiàn)PPP模式經(jīng)濟(jì)價(jià)值和社會(huì)價(jià)值，是PPP項(xiàng)目投資人與項(xiàng)目公司共同追求的目標(biāo)。因此，本文對PPP項(xiàng)目涉及的增值稅問題進(jìn)行了梳理和研究，對招投標(biāo)成本估算、商業(yè)談判簽約乃至運(yùn)營階段稅務(wù)策劃等環(huán)節(jié)提供一些參考建議。

關(guān)鍵詞：環(huán)保PPP項(xiàng)目;增值稅;解讀應(yīng)用

增值稅貫穿于整個(gè)環(huán)保PPP項(xiàng)目壽命周期中，特別是運(yùn)營期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅稅額大、抵扣周期長，對PPP項(xiàng)目的現(xiàn)金流、成本尤其是融資成本、投資回報(bào)等均可能產(chǎn)生重大影響。如何建立正確的PPP項(xiàng)目投資測算模型，依據(jù)可研報(bào)告、融資方案等，通過測算凈利潤、現(xiàn)金凈流量等，得出項(xiàng)目投資內(nèi)含收益率和項(xiàng)目資本金內(nèi)含收益率指標(biāo)，增值稅在此模型當(dāng)中的考量是非常重要的。實(shí)際上，有些專業(yè)人員在設(shè)計(jì)經(jīng)濟(jì)方案時(shí)，或因?qū)I(yè)知識欠缺或因稅法政策不熟悉，增值稅經(jīng)常計(jì)算錯(cuò)誤，加大政府財(cái)政支付負(fù)擔(dān)，給國家經(jīng)濟(jì)造成了損失，因此明確增值稅的政策和計(jì)算顯得迫切而重要。本文介紹了現(xiàn)行的增值稅稅制，增值稅稅負(fù)測算要點(diǎn)，準(zhǔn)確科學(xué)的稅負(fù)測算，為項(xiàng)目測算投資回報(bào)提供依據(jù)，輔助項(xiàng)目決策。

一、 目前適用的增值稅政策

目前我國沒有統(tǒng)一的法律法規(guī)對PPP模式中可能涉及的稅收政策做出規(guī)定，相關(guān)政策散布于多個(gè)稅種的諸多文件中。增值稅的稅收優(yōu)惠劃分很細(xì)，政策界限很嚴(yán)。在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，納稅人必須仔細(xì)研究現(xiàn)行政策，掌握政策，不能越線。

2015年6月12日財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》（財(cái)稅〔2015〕78號）的通知，對近年來發(fā)布的資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行整合和調(diào)整，極大地方便了納稅人查閱和使用。

財(cái)稅〔2015〕78號納稅人銷售自產(chǎn)的資源綜合利用產(chǎn)品和提供資源綜合利用勞務(wù)（以下簡稱“銷售綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)”），可享受增值稅即征即退政策。具體綜合利用的資源名稱、綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)名稱、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和相關(guān)條件、退稅比例等按照本通知所附《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》（以下簡稱《目錄》）的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。例如垃圾處理處置勞務(wù)，增值稅即征即退70%。垃圾以及利用垃圾發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣電力、熱力，增值稅即征即退100%。即征即退是指對按稅法規(guī)定繳納的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅時(shí)部分或全部退還納稅人的一種稅收優(yōu)惠。其實(shí)質(zhì)是一種特殊方式的免稅和減稅。

2019年3月21日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等三部門發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》?！豆妗访鞔_，增值稅一般納稅人發(fā)生增值稅應(yīng)稅銷售行為或者進(jìn)口貨物，原適用16%的稅率，稅率調(diào)整為13%;原適用10%的稅率，稅率調(diào)整為9%。

二、 增值稅特點(diǎn)

1. 普遍征收

無論是從橫向看還是從縱向看，都有著廣闊的稅基。從生產(chǎn)經(jīng)營的橫向關(guān)系看，無論工業(yè)、商業(yè)或者勞務(wù)服務(wù)活動(dòng)，只要有增值收入就要納稅;從生產(chǎn)經(jīng)營的縱向關(guān)系看，每一貨物無論經(jīng)過多少生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)，都要按各道環(huán)節(jié)上發(fā)生的增值額逐次征稅。

2. 實(shí)行稅款抵扣制度

只有納入增值稅征收范圍的商品或勞務(wù)中所含的增值稅才能抵扣。抵扣時(shí)按照增值稅專用發(fā)票等抵扣憑證上注明的稅款確定進(jìn)項(xiàng)稅額，將其從銷項(xiàng)稅額中抵扣后計(jì)算出應(yīng)納稅額。

3. 實(shí)行比例稅率

2019年4月1日減增值稅后，增值稅稅率一共有4檔：13%、9%、6%、0。銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)和進(jìn)口稅率為13%;銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)（除土地使用權(quán)外）為6%，出口貨物稅率為0;23類特殊貨物銷售或進(jìn)口行為，稅率9%。

4. 實(shí)行價(jià)外稅制度

增值稅額獨(dú)立于價(jià)格之外單獨(dú)核算，不作為價(jià)格的組成部分;在增值稅專用發(fā)票上分別注明銷售額和增值稅稅額。

三、 PPP項(xiàng)目生命周期的增值稅籌劃

《建設(shè)項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)評價(jià)方法與參數(shù)》（第三版）對具體項(xiàng)目增值稅計(jì)算沒有做出明確規(guī)定。 在實(shí)際環(huán)保項(xiàng)目操作中，專業(yè)人員由于稅法政策不熟悉，對增值稅的各種處理辦法都有，有假設(shè)不征稅的，還有假設(shè)正常征收的，同一個(gè)項(xiàng)目不同機(jī)構(gòu)不同專業(yè)人員測算的結(jié)果可能差異很大。這里介紹一下PPP項(xiàng)目周期的增值稅籌劃。

（一）建設(shè)期

PPP項(xiàng)目建設(shè)期，項(xiàng)目公司會(huì)產(chǎn)生土建建設(shè)和設(shè)備安裝及設(shè)備采購活動(dòng)，獲得工程總承包方和設(shè)備廠家開具的增值稅專用發(fā)票，此為進(jìn)項(xiàng)稅額。 該筆稅額非常巨大，由于建設(shè)期內(nèi)基本沒有銷項(xiàng)稅額，項(xiàng)目公司在建設(shè)期內(nèi)會(huì)形成大量的抵留稅款，意味著在回收工程投資前幾乎不用交增值稅。因?yàn)闆]有銷項(xiàng)稅而導(dǎo)致這些巨大的進(jìn)項(xiàng)稅無法抵扣，要等到項(xiàng)目進(jìn)入運(yùn)營期才能攤銷進(jìn)當(dāng)期成本費(fèi)用。但是，該變化對部分享受現(xiàn)有增值稅稅收優(yōu)惠的環(huán)保行業(yè)的實(shí)際意義不大。

（二）運(yùn)營期

PPP項(xiàng)目投入運(yùn)營后取得運(yùn)營收入產(chǎn)生增值稅納稅義務(wù)，應(yīng)該征收增值稅，需要明確以下幾個(gè)問題。

1. 納稅人身份選擇

財(cái)稅〔2018〕33號財(cái)政部稅務(wù)總局關(guān)于《統(tǒng)一增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的通知》將納稅人按其年經(jīng)營額大小以及會(huì)計(jì)核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。應(yīng)稅服務(wù)年銷售額標(biāo)準(zhǔn)為500萬元（不含稅銷售額），大于500萬元為一般納稅人;年應(yīng)征增值稅銷售額500萬元及以下為增值稅小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)。

對于一般納稅人，應(yīng)交增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額

銷項(xiàng)稅額=不含稅銷售額×13%=含稅銷售額÷（1+13%）×13%

進(jìn)項(xiàng)稅額=不含稅進(jìn)價(jià)×13%=含稅進(jìn)價(jià)÷（1+13%）×13%

小規(guī)模納稅人，應(yīng)交增值稅 = 含稅收入 ÷（1+3%）×3%

環(huán)保PPP項(xiàng)目的年?duì)I業(yè)收入都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過500萬元，會(huì)計(jì)核算健全，屬于一般納稅人。

2. 銷項(xiàng)稅

環(huán)保PPP項(xiàng)目提供垃圾處理、污泥處理處置等勞務(wù)，利用工業(yè)生產(chǎn)過程中產(chǎn)生的余熱余壓和廚余垃圾等發(fā)酵生產(chǎn)出的電力和熱力”“以污水處理后產(chǎn)生的污泥為原料生產(chǎn)的干化污泥、燃料”“以餐廚垃圾等資源發(fā)酵產(chǎn)生的沼氣為原料生產(chǎn)的電力、熱力、燃料”等形成的銷售收入，含稅收入和不含稅收入都是針對增值稅而言。增值稅是一種價(jià)外稅。項(xiàng)目運(yùn)營期增值稅適用一般計(jì)稅方法?？紤]項(xiàng)目運(yùn)營收入的適用稅率，并對運(yùn)營期收入按照適用稅率進(jìn)行價(jià)稅分離，計(jì)算不含稅收入和銷項(xiàng)稅。

3. 可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅

準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅根據(jù)稅法規(guī)定，包括：①從銷售方取得的增值稅專用發(fā)票（含稅控機(jī)動(dòng)車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。②從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。③購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價(jià)和13%的扣除率計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額。④從境外單位或者個(gè)人購進(jìn)服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，自稅務(wù)機(jī)關(guān)或者扣繳義務(wù)人取得的解繳稅款的完稅憑證上注明的增值稅額。

環(huán)保PPP項(xiàng)目的運(yùn)營期成本主要包括原材料燃料動(dòng)力費(fèi)、日常養(yǎng)護(hù)成本、人員工資、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及排污費(fèi)等。其中原材料燃料動(dòng)力費(fèi)、日常養(yǎng)護(hù)所采購的設(shè)備或服務(wù)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等具有增值稅發(fā)票可以抵扣，其他成本如人員工資、排污費(fèi)等不能進(jìn)行抵扣。

4. 適用稅率

稅負(fù)的測算要采用適用的稅率計(jì)稅，2019年3月21日財(cái)政部、稅務(wù)總局、海關(guān)總署聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》，于4月1日增值稅率下調(diào)進(jìn)入操作環(huán)節(jié)。相關(guān)專業(yè)人員要做好分塊確認(rèn)適用稅率的工作，提高財(cái)務(wù)測算的準(zhǔn)確率。

5. 退稅

財(cái)稅〔2015〕78號文件退稅都實(shí)行按比例即征即退。即征即退稅額直接用期應(yīng)納稅額乘以退稅比例。目前，退稅比例依據(jù)不同項(xiàng)目有30%、50%、70%和100%四種。

采取即征即退政策，與先征后返相比，具有稅款返還及時(shí)、操作程序簡單易行的優(yōu)點(diǎn)。與免征增值稅比較，收入對應(yīng)成本中耗用進(jìn)項(xiàng)稅額不需轉(zhuǎn)出，納稅人可實(shí)實(shí)在在享受稅收優(yōu)惠利好，具有實(shí)質(zhì)性降低稅負(fù)。

“即征即退”方式下則首先計(jì)算出繳納增值稅，再計(jì)算繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，增值稅額可以按照財(cái)稅〔2015〕78號文件規(guī)定的退稅比例獲得返還，而城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加卻不能得到返還。

6. 移交階段

PPP項(xiàng)目移交一般有兩種方式：一股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式，也就是項(xiàng)目公司的股權(quán)移交給政府，項(xiàng)目公司繼續(xù)存在，股權(quán)轉(zhuǎn)讓不屬于增值稅征稅范圍轉(zhuǎn)讓非上市公司的股權(quán)不屬于增值稅征收范圍。二資產(chǎn)移交方式，項(xiàng)目公司設(shè)施無償移交給政府，項(xiàng)目公司進(jìn)入清算環(huán)節(jié)，項(xiàng)目公司未發(fā)生增值稅的銷售行為，無須繳納增值稅。

四、 降低稅負(fù)，提高利潤途徑

PPP項(xiàng)目公司繳納的增值稅可以從銷項(xiàng)稅予以抵扣，抵扣的越多，企業(yè)繳納的增值稅減少，利潤就會(huì)增加。增值稅減少導(dǎo)致以增值稅為稅基的城市建設(shè)維護(hù)稅與教育附加的減少，導(dǎo)致利潤增加。

項(xiàng)目公司降低稅負(fù)，提高利潤的途徑。

1. 納稅人兼營不同稅率項(xiàng)目，如果能分別合適，按各自的稅率計(jì)算增值稅，否則，按就高不接低的原則按較高稅率計(jì)算增值稅就會(huì)多繳稅。

2. 如果項(xiàng)目公司為一般納稅人，選擇供應(yīng)商時(shí)盡量選擇增值稅一般納稅人，這樣就可以多抵扣進(jìn)項(xiàng)稅少交增值稅。

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作者簡介：馬梅芳，上海環(huán)境衛(wèi)生工程設(shè)計(jì)院有限公司，上海。