葉康濤

改革開放40多年來，中國的會計研究日益國際化，但這也帶來了一個爭議，即國際化與本土化的矛盾問題。中國學者去國際期刊發(fā)文，不可避免地要研究國際學術(shù)圈感興趣的話題，但這些話題未必是當下中國最為重要的話題② ，即導致了相關性不足的問題。那么，中國學者為何要積極去國際期刊發(fā)文呢？這是因為有觀點認為，國際期刊（特別是國際一流期刊）的研究質(zhì)量要高于國內(nèi)期刊，即存在“可靠性增強”收益③ 。所以，學術(shù)圈的期刊選擇似乎面臨著一個相關性與可靠性的矛盾問題④。就這兩個問題，我想談談個人的幾點觀察。

相關性的不足

總體上，我是認可會計研究“相關性不足”這個評價的。但鼓勵中國學者在國際期刊發(fā)文并非導致相關性不足的主要原因。

第一，會計功能的技術(shù)性特征受制度影響并不大。

會計具有雙重屬性，即技術(shù)屬性和制度屬性。會計功能的技術(shù)屬性是指關于會計確認、計量、記錄、報告的具體原理和方法;會計功能的制度屬性是指會計所試圖反映的具體經(jīng)濟活動和會計信息的具體應用場景受到企業(yè)所面臨的制度、文化、經(jīng)濟發(fā)展階段、企業(yè)組織結(jié)構(gòu)等因素的影響。

雖然會計功能的制度性特征會受到企業(yè)所處的制度環(huán)境的影響，但會計功能的技術(shù)性特征受具體制度環(huán)境的影響較小。我們很難說中國企業(yè)的借貸記賬法和美國企業(yè)的借貸記賬法有什么本質(zhì)差異、中國會計人員對資產(chǎn)減值的理解和美國會計人員對資產(chǎn)減值的理解有什么根本性不同。特別是管理會計主要側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部成本核算、內(nèi)部業(yè)績評價和激勵等，這些內(nèi)容主要與會計功能的技術(shù)性特征相關。因此，如果我們研究的是會計功能的技術(shù)性特征問題，那么，無論論文在哪里發(fā)表，都不會降低其相關性。

強調(diào)會計功能的技術(shù)性特征，并非否定會計功能制度性特征的重要性。事實上，會計作為一種人造信息系統(tǒng)，其應用天然就與制度場景不可分離。任何理論都由三個要素構(gòu)成，它們分別是前提條件、變量關系和內(nèi)在機制。制度環(huán)境決定了理論的前提條件，進而決定了變量關系和影響機制。比如，國際會計準則更加強調(diào)會計信息對于預測企業(yè)未來現(xiàn)金流的作用。這是因為西方資本市場的股權(quán)分散特征，使得大部分投資者屬于被動投資者，主要基于公開披露的會計信息來決定投資策略，并呈現(xiàn)出用腳投票的特征。因此，公開披露的會計信息能否有效預測企業(yè)未來現(xiàn)金流就顯得極為重要。然而，中國資本市場的股權(quán)結(jié)構(gòu)較為集中，大股東屬于積極投資者，更可能用手投票，并基于會計信息制定激勵契約。這就決定了中國資本市場更為倚重會計信息的契約有用性。此外，大股東對企業(yè)經(jīng)營過程的深度介入，甚至直接委派高管等行為，也降低了大股東對于公開披露信息的需求。這些前提條件的差異，也就決定了為何中國和西方國家的最優(yōu)會計信息系統(tǒng)存在顯著差異。制度環(huán)境還決定了不同環(huán)境下何者為關鍵變量。例如，近幾年中國學者在國際期刊上的論文，不少是關于政治關聯(lián)的話題。這也是因為政治關聯(lián)在中國制度環(huán)境下更為重要。鑒于中國與西方國家在制度、體制和經(jīng)濟組織模式上的巨大差異，我完全同意制度會計學是中國學者能夠?qū)H會計學術(shù)界做出巨大貢獻的重要領域之一。而海內(nèi)外一批會計學者在過去近20年間的努力，已經(jīng)極大地推動了這一領域的發(fā)展。2017年創(chuàng)辦的新制度會計國際研討會，就是這一成就的集中體現(xiàn)。

另外，我也承認會計的技術(shù)屬性和制度屬性很多情況下是很難分開的，因為技術(shù)屬性是為制度屬性服務的。因此，不同制度環(huán)境下合意的會計技術(shù)屬性也會不同。盡管如此，會計的技術(shù)屬性在很大程度上仍是可以相對獨立于制度屬性的。正如鄧小平所說的那樣，計劃和市場都是經(jīng)濟手段，既可以為資本主義服務，也可以為社會主義服務。我國著名會計學家楊紀琬和閻達五（1980）也指出：“人們?yōu)榱颂岣呱a(chǎn)活動的經(jīng)濟效果，通過會計管理合理地組織生產(chǎn)力以節(jié)約活勞動和物化勞動的消耗，這對任何社會制度來說都是必要的?！瓡嫷倪@一部分職能同生產(chǎn)力直接相聯(lián)系，是生產(chǎn)職能的一部分。”

此外，制度會計學更為強調(diào)外部制度環(huán)境對于企業(yè)財務和會計行為的影響，對主要側(cè)重于企業(yè)內(nèi)部會計技術(shù)的管理會計來說，外部制度環(huán)境的影響要小于對公司財務或財務會計的影響。因此，就管理會計研究領域而言，許多研究仍然可歸結(jié)為會計功能的技術(shù)性特征研究，且這類研究的結(jié)論并不局限于特定的制度環(huán)境。例如，筆者最近展開的有關會計報告周期、會計信息系統(tǒng)、業(yè)績評價、產(chǎn)品全生命周期盈利分析等研究，我們并不假定或認為其研究結(jié)論僅限于中國特定環(huán)境，我們的研究對象（企業(yè)實務者）也并不如此認為。

第二，中國會計學術(shù)期刊研究同樣面臨相關性不足的問題。

我們鼓勵中國學者在中文學術(shù)期刊發(fā)表論文，是否就能解決會計研究的相關性不足問題呢？對此，我并不是太樂觀。當然，這里涉及如何定義相關性。如果我們將相關性定義為研究中國問題，那么鼓勵中文期刊發(fā)表顯然能夠顯著提升相關性。但我對相關性的定義要更為苛刻一些，我理解的相關性是指能夠解決中國會計實踐問題 ⑤。如果按照這個定義，那么鼓勵中文期刊發(fā)表并不能顯著提升相關性，至少短期內(nèi)如此。因為不少實務界人士認為，目前的學術(shù)期刊論文對他們的會計工作實踐啟發(fā)并不是很大。自然，實務界人士對于基礎性會計研究的價值認識或許有失偏頗，一些看似無用的會計研究，或許在未來特定環(huán)境下能夠發(fā)揮極其重要的作用。例如，一些研究考察審計收費的影響因素。這一研究初看起來或許沒有太大的實用價值。然而，前幾年有關部門認為中國國內(nèi)會計師事務所的收費太低，導致審計定價上的惡性競爭，并損害了審計質(zhì)量，為此出臺了有關最低審計收費規(guī)定。因而，如果我們想要考察這一管制政策的必要性和有效性，首先就需要測算合理的審計收費究竟為幾何，實際收費和合理收費之間的差異是否與審計質(zhì)量有關。此時，有關審計收費影響因素的基礎性研究就體現(xiàn)出了價值，因為我們需要基于這些因素來估計合理的審計收費。因此，許多看起來“無用”的研究未必真的無用。盡管如此，當下不少會計研究的實踐相關性不高也是不爭之事實。

事實上，學術(shù)期刊的相關性不足不僅是中國學術(shù)期刊獨有的現(xiàn)象，國際期刊也同樣存在這個問題。也就是說，美國會計學術(shù)期刊的研究話題似乎對于美國會計實務界的相關性也并不高。一個佐證是Bennis和O’Toole于2005年發(fā)表于《哈佛商業(yè)評論》的一篇影響巨大的文章——《商學院如何迷失了方向？》（How Business Schools Lost Their Way？）。這篇文章批評當前的商學院學術(shù)研究過于強調(diào)嚴謹性，而距離實踐問題越來越遠?？梢姡芾硌芯康南嚓P性不足似乎是個世界性的問題。

為了提升管理研究的實踐相關性，國際商學院協(xié)會（AACSB）于2012年發(fā)布了《研究影響力》（Impact of Research）特別報告。該報告除了提倡學術(shù)研究應追求實踐相關性之外，在附錄中特別列出了曾對實踐和政策制定產(chǎn)生顯著影響的學術(shù)研究以作為典范。其中涉及會計的有兩篇，分別是Lev的《無形資產(chǎn)：管理，計量與報告》（Intangibles： Management， Measurement and Reporting）（著作）和Kinney的《用于審計抽樣問題的決策理論方法》（A Decision-Theory Approach to the Sampling Problem in Auditing，發(fā)表于Journal of Accounting Research（期刊）。有趣的是，AACSB提到的這兩篇范文研究的都是會計功能的技術(shù)屬性問題：無形資產(chǎn)計量和審計抽樣。就這一點而言，提倡更多的會計技術(shù)性問題的探討，或許是增強會計研究的實踐相關性的有效措施之一。正如我前面所提到的那樣，對于會計技術(shù)性問題的研究，在哪里發(fā)表并不是一個重要的問題，因為這些問題的基本原理是相通的。

可靠性的挑戰(zhàn)

提倡相關性，并非意味著對可靠性的漠視。作為學者，首先要提供證據(jù)可靠的結(jié)論，而非用看似與現(xiàn)實相關、實則信口開河的言論去誤導大眾。對于一個社會問題，大眾之所以更相信專家學者的觀點，是因為有過去眾多學者的嚴謹研究來做背書。如果我們降低了對可靠性的要求，不僅損害了有關學者自身的聲譽，也會降低社會大眾對整個學術(shù)群體的信任，進而給社會文明進步帶來影響深遠的傷害。Bennis和O’Toole在《商學院如何迷失了方向？》一文中指出，解決之道并非否定學術(shù)界對可靠性的追求，而是鼓勵學術(shù)界重視其他類型的知識創(chuàng)造。

自1950年以來，國際管理學界便試圖采用類似于科學研究的范式來研究管理問題。經(jīng)過數(shù)十年的發(fā)展，實證管理（含會計）研究已經(jīng)取得了極大進步。然而，我們也應看到距離真正的科學研究，管理（包括會計）實證研究仍有不小的距離。關于科學研究，一個很重要的特征是可復制性。我隨機選擇了發(fā)表于國際頂級期刊的三篇與稅收有關的研究，并將這三篇研究各自采用的因變量、控制變量、主要解釋變量及其回歸符號列在表1里。從此表中，我們可以有幾點觀察：雖然這三篇研究都是關于稅負的影響因素，但采用的因變量都不盡相同，并選擇了不同的控制變量組合，而且控制變量的符號也不盡相同，甚至相反。另外，每篇文章的主要解釋變量都沒有出現(xiàn)在另外兩篇的控制變量之中。當然，這種變量和系數(shù)符號差異很可能源于因變量差異、樣本選擇、模型設定，以及數(shù)據(jù)可得性差異等。在此，筆者絲毫沒有認為這三篇研究結(jié)論是不可復制的或結(jié)論錯誤，但無疑會計研究結(jié)論的可比性，進而結(jié)論的可靠性距離真正意義上的科學研究還任重道遠。

為了提高會計研究的可靠性，有兩條途徑可以嘗試。一是不斷增強假設檢驗的嚴謹性。在這個方面，實證會計技術(shù)的發(fā)展已經(jīng)極大地推動了假設檢驗結(jié)論的可靠性。這些技術(shù)包括但不限于自然實驗、工具變量、斷點回歸、隨機實地試驗、實驗室試驗等。二是多種研究方法結(jié)合。例如，在筆者的一項研究中，為了增強研究結(jié)論的可靠性，在大樣本實證研究之外我們還對數(shù)十位實務人士進行了訪談，對有關研究發(fā)現(xiàn)進行再次驗證，有助于更好了解其內(nèi)在作用機理。如果說大樣本實證研究是“面”的話，那么個案研究和實地調(diào)研就屬于“點”，點面結(jié)合，有助于我們更清楚認識所研究問題的內(nèi)涵與外延，增強研究結(jié)論的內(nèi)部有效性與外部適用性。

但即便如此，由于會計研究對象的局限性（例如不少研究無法在可控試驗中進行），要想會計研究結(jié)論達到自然科學那樣的精確，依然是一個巨大的挑戰(zhàn)。

一個建議

如何更好地推進會計研究的相關性與可靠性呢？在現(xiàn)有制度安排下，可以有兩種做法：一是爭取讓更多的中國學者成為國際期刊編委⑥ ，從而提高國際期刊對于中國問題的關注;二是辦好中文期刊，從而使在中文期刊發(fā)表就能代表中國問題研究的最高水平。

除此之外，我的一個建議是成立專門委員會。這個委員會由學術(shù)界、政策制定者、實務界組成，定期羅列出目前至關重要的若干會計重大問題，鼓勵學術(shù)界組織團隊對這些重要問題進行攻關，同時搭建學術(shù)交流平臺，將各個團隊的研究結(jié)論在這個平臺上進行展示、交流，共同推動解決這些重要學術(shù)命題。例如，《自然》雜志曾經(jīng)列出了十大社會科學問題，部分議題如下。

（1）如何引導人們更關注自身健康？

（2）如何創(chuàng)建更有效、更具韌性的社會組織？

（3 ）人類如何提高集體智慧？

（4）如何整合個體掌握的信息來做出最佳決策？

（5）如何理解人們創(chuàng)造和表達知識的能力？

（6）為什么許多女性員工的收入仍然低于男性員工？

（7）如何應對黑天鵝事件？

這些研究無論在理論上還是實踐上都是極為重要的問題。如果能夠組織大量學術(shù)資源聚焦于這些關鍵性問題進行攻關，假以時日，一定能夠產(chǎn)生出富有價值的洞見和切實可行的解決方案，不僅極大推動有關學科的發(fā)展，而且對于人類文明的發(fā)展與進步將產(chǎn)生不可估量的積極影響。

受此啟發(fā)，我們也不妨列出若干重要的會計問題，例如：

（1）如何利用人工智能和大數(shù)據(jù)提升會計工作績效？

（2）如何抑制財務舞弊？

（3）如何有效提高人們的財商（financial literacy）？

（4）如何修訂會計準則以提高資源配置效率？

（5）如何通過政府會計改革增強地方政府的負責任性？

（6）如何分攤間接成本能夠更好實現(xiàn)部門目標與企業(yè)整體目標的一致性？

當然，目前我國的社科基金和自然科學基金在研究議題設定方面已經(jīng)做了大量工作，但未來可以更多吸納實務界的意見，并增強各個課題組研究結(jié)論的可比性。為此，首先，應清晰界定所要研究的會計問題內(nèi)涵和擬達到的研究目標，使得不同的解決方案能夠在同一個框架下展開討論。同時，我們需要清晰界定擬達到的研究目標，從而引導學術(shù)研究資源的攻關方向，并可在同一標準尺度下對研究進展加以評價。

其次，要能找到有效的方法來評估不同解決方案的相對績效，并在可比基礎上對現(xiàn)有研究成果進行迭代更新，從而不斷趨近對重要問題解決方案的認識。當然，為社會科學研究成果找到一個客觀的評價標準不太容易。然而，如果我們能夠清晰界定研究問題的內(nèi)涵和研究目標，那么，總是可以找到一個合理的評價指標，對有關研究成果做出合適評價。例如，我們擬解決的問題是如何提高對財務舞弊的預測能力，那么，我們可以通過評判不同模型對財務舞弊的預測效果，從而選擇出最為合適的預測模型。

管理會計學者的任務：從勾

稽關系到因果關系

對于管理會計學者來說，這是一個最好的時代，也是一個最壞的時代。說是最好的時代，是因為大數(shù)據(jù)和信息技術(shù)的發(fā)展，我們可以獲得以前無法想象的大樣本數(shù)據(jù)。例如，我們在一家互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)中調(diào)研發(fā)現(xiàn)，這家企業(yè)采集了消費者在他們應用程序（APP）上的幾乎每個動作。這種數(shù)據(jù)量在過去是幾乎無法想象的。說是最壞的時代，是因為面對如此海量的數(shù)據(jù)，管理會計學者相比于其他領域的研究人員，特別是統(tǒng)計專家和信息技術(shù)專家，并無任何競爭優(yōu)勢，甚至處于競爭劣勢。雖然會計主要是處理信息和數(shù)據(jù)，但不少企業(yè)的數(shù)據(jù)專家并非來自會計背景的人員。

會計往何處去？更具體而言，管理會計往何處去？據(jù)我觀察，會計處理要從重視勾稽關系分析轉(zhuǎn)向因果關系分析⑦。我們現(xiàn)在的會計教育與實踐，側(cè)重于會計科目的勾稽關系處理。勾稽關系本質(zhì)上屬于對經(jīng)營活動的分類問題，例如哪些支出應屬于投資，哪些應屬于費用，哪些應屬于管理費用，哪些應屬于生產(chǎn)成本，等等。勾稽關系是否重要？當然重要。但在當前環(huán)境下，更重要的是因果關系，即我們不僅想知道哪些支出應該歸類為本期費用，我們更希望了解到這些支出為何發(fā)生，是否合理，如何才能控制不必要的支出，等等。要想回答這些問題，必須進一步了解經(jīng)濟活動之間的因果關系。例如，對于企業(yè)發(fā)生的產(chǎn)品售后維修費，傳統(tǒng)會計主要關注這些費用如何確認、計量和報告。但這些信息對于企業(yè)控制維修費是遠遠不夠的，企業(yè)管理者更希望了解的是：哪些因素導致維修費增減變化？如何才能控制維修費的不合理增長？從因果關系來看，維修費的驅(qū)動因素可以分解為銷量、每單位銷售量每年的故障率、每次故障的平均維修費、保修年限等。了解了這些成本驅(qū)動因素，我們就能夠更好地剖析維修費變化背后的動因。假如維修費增長源于銷量上升，那么這種費用增加就屬于合理因素。但如果源于故障率上升，那么就需要檢查生產(chǎn)和采購環(huán)節(jié)是否存在問題。這種動因分析，有助于我們改進商業(yè)決策。例如，保修年限既是成本動因（延長保修年限會導致維修成本上升），也是收入動因（延長保修年限可以帶動銷售增長），那么，我們可以通過對比保修年限延長對于收入的貢獻和對于成本的影響，來決定是否延長保修年限。

從勾稽關系研究轉(zhuǎn)向因果關系研究，是管理會計學者當前迫切的命題。首先，隨著會計信息系統(tǒng)的發(fā)展，勾稽關系工作已經(jīng)在很大程度上可以由機器取代了。其次，大數(shù)據(jù)的發(fā)展，為會計學者提供了海量的財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)，為會計學者展開因果關系分析提供了數(shù)據(jù)條件。與數(shù)據(jù)專家相比，管理會計學者或許在數(shù)據(jù)分析技術(shù)上存在一定的劣勢。然而，管理會計學者的優(yōu)勢在于能夠更好地將非財務數(shù)據(jù)與財務數(shù)據(jù)相結(jié)合，能夠更好地分析業(yè)務活動的財務后果，而這種從財務角度看業(yè)務的視角是企業(yè)經(jīng)營決策尤為需要的能力。會計學者過去數(shù)十年的數(shù)量分析能力的訓練，為我們開展因果關系分析奠定了堅實的基礎。如果管理會計學者能夠深入企業(yè)實踐，利用企業(yè)內(nèi)部生成的海量的財務數(shù)據(jù)與非財務數(shù)據(jù)，識別經(jīng)營活動之間的因果聯(lián)系，并在此基礎上優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營決策，相信無論是管理會計研究的相關性還是可靠性，都會得到極大地提升。

責任編輯? 屈濤