夏如益

摘要：企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定是正確編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前提條件，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍是否正確關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)完整性。本文闡釋了企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的相關(guān)理論及準(zhǔn)則的變化，引用最近幾年的兩個(gè)確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的案例，分別從不同角度分析企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的確定方法，以期加深對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍相關(guān)理論的理解。

1 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的相關(guān)理論

合并財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，一般來說，企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍就是企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)。編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表首先是確定企業(yè)集團(tuán)范圍的問題，確定哪些被投資企業(yè)或?qū)嶓w要納入其投資企業(yè)的合并范圍，這是十分重要的問題，關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)和完整。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定。一般來說，當(dāng)投資單位直接或者間接享有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)時(shí)，通常表明該投資單位能夠控制被投資單位，被投資單位應(yīng)被認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。然而，在實(shí)踐中，往往存在由于“控制”不明確需要綜合考慮的情況，所以在具體應(yīng)用控制標(biāo)準(zhǔn)確定合并范圍時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)因素進(jìn)行判斷，例如被投資單位的各個(gè)投資者的相對(duì)持股情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、各投資者對(duì)被投資單位的權(quán)利及承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和收益的大小、日常經(jīng)營管理特點(diǎn)等因素，需要較多的專業(yè)判斷。

2 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定及準(zhǔn)則變化

我國對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表及合并范圍的相關(guān)規(guī)定歷經(jīng)多次修改，但是“控制”一直是確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的核心詞，不過其含義又有所不同。

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍是以控制為基礎(chǔ)予以確定。并對(duì)“控制”的含義加以解釋，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及應(yīng)用指南并不具體說明納入合并范圍或不納入合并范圍的企業(yè)類別。不過，1995年我國首次發(fā)布實(shí)施的《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定凡是能夠?yàn)槟腹舅刂频谋煌顿Y企業(yè)都屬于其合并范圍，并未對(duì)“控制”的含義進(jìn)行解釋，用列舉法說明納入合并范圍的企業(yè)類別和不納入合并范圍的企業(yè)類別?？梢哉f現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)控制的定義，更具有操作性，已經(jīng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，對(duì)于“控制”的解釋相比之前的規(guī)定更加明確。

一般而言，投資單位要將被投資方納入合并范圍，需要具備控制“三要素”，即權(quán)力、可變回報(bào)、通過運(yùn)用權(quán)力影響可變回報(bào)。確定投資單位對(duì)被投資單位是否“控制”，關(guān)鍵是判斷是否具備“權(quán)力”要素，并且能夠從中獲取可變回報(bào)，同時(shí)，“可變回報(bào)”不局限于利潤的分配，包括投資方通過“權(quán)力”決定從被投資單位取得的包括經(jīng)濟(jì)利益在內(nèi)的各種利益。

3 合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的案例分析

近年來，筆者在審計(jì)實(shí)務(wù)中整理了部分比較特殊的納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的案例，現(xiàn)對(duì)這些案例進(jìn)行深度分析，以正確解讀會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的規(guī)定。

3.1 上市公司控制權(quán)的判斷

實(shí)務(wù)中有些上市公司股權(quán)較為分散，第一大股東持股比例未過半，第一大股東實(shí)際支配上市公司股份表決權(quán)未超過30%，第一大股東在董事會(huì)里的成員也未過半，根據(jù)《上市公司收購管理辦法》，這種情況的上市公司有可能無實(shí)際控制人，但也有可能由于第一大股東持股比例相對(duì)多，上市公司的管理層為第一大股東主導(dǎo)，相關(guān)的決策經(jīng)過第一大股東同意才議，而且重大議案均由第一大股東提出，由于股權(quán)分散，決議意見都能通過，在這種情況下可視作第一大股東依其可實(shí)際支配的上市公司股份表決權(quán)足以對(duì)公司股東大會(huì)決議產(chǎn)生重大影響，第一大股東可以說具備了左右上市公司的“權(quán)力”來實(shí)現(xiàn)自己的戰(zhàn)略意圖，也通過這種“權(quán)力”獲得了“可變回報(bào)”。

因此，根據(jù)《上市公司收購管理辦法》的規(guī)定，如果投資者依其可實(shí)際支配的上市公司股份表決權(quán)足以對(duì)公司股東大會(huì)的決議產(chǎn)生重大影響的，該投資者為公司實(shí)際控制人，上市公司納入該投資者的財(cái)務(wù)合并報(bào)表范圍。

3.1.1案例介紹

KH公司是一家上市公司，第一大股東為GD集團(tuán)，持股比例為27%，上市公司董事會(huì)成員共9人，GD集團(tuán)派出的董事4人，董事長兼總裁由GD集團(tuán)委派，GD集團(tuán)派出的高級(jí)管理人員主導(dǎo)KH公司的日常經(jīng)營活動(dòng)，KH公司日常重大經(jīng)營決策議案報(bào)GD集團(tuán)審核后執(zhí)行或交國海證券權(quán)力機(jī)構(gòu)表決，KH公司第二大股東持股只有6%，其他15萬多戶股東的股權(quán)相對(duì)分散。

3.1.2案例分析

（I）GD集團(tuán)在KH公司董事會(huì)的人數(shù)未過半，但是，GD集團(tuán)為第一大股東，其他股份分散，在股東大會(huì)上的提案決議未經(jīng)GD集團(tuán)同意是無法通過的，所以有左右KH公司的“權(quán)力”，其對(duì)KH公司股東大會(huì)的決議通過具有重大影響。

（2）GD集團(tuán)派出的高級(jí)管理人員主導(dǎo)KH公司的日常經(jīng)營活動(dòng)，其董事會(huì)決策議案均經(jīng)GD集團(tuán)批準(zhǔn)再提交董事會(huì)表決，GD集團(tuán)通過此方式獲取“可變回報(bào)”。

（3）由于GD集團(tuán)在KH公司運(yùn)作過程中，具備權(quán)力去獲取“可變回報(bào)”，所以GD集團(tuán)是KH公司實(shí)際控制人，KH公司應(yīng)納入GD集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。

3.2 非營利組織納入合并范圍的判斷

按照規(guī)定，包括學(xué)校醫(yī)院等在內(nèi)的非營利性組織除了出資人不能從其辦學(xué)結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中取得回報(bào)之外，清算后的剩余財(cái)

產(chǎn)應(yīng)按規(guī)定繼續(xù)用于社會(huì)公益事業(yè)，而不能由出資人收回。但一些企業(yè)為履行社會(huì)責(zé)任，提升企業(yè)形象，以及通過舉辦專業(yè)設(shè)置與本企業(yè)的主營業(yè)務(wù)相關(guān)的學(xué)?；蚱渌菭I利組織，達(dá)到為本企業(yè)儲(chǔ)備后續(xù)人力資源或促進(jìn)本企業(yè)發(fā)展的目的。

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)舉辦這類非營利性組織是否能夠納入財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，主要還是投資方是否對(duì)這類非營利性組織具備“控制”的條件。

現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的控制權(quán)判斷標(biāo)準(zhǔn)中，明確“可變回報(bào)”可采取多種形式，包括股利和其他分配、管理服務(wù)費(fèi)、其他權(quán)益持有人無法取得的回報(bào)等，從而拓寬了原定義中“經(jīng)濟(jì)利益”的范圍。在此情況下，企業(yè)舉辦并負(fù)責(zé)管理運(yùn)營并收取服務(wù)費(fèi)、提供場(chǎng)地并收取租金的非營利性機(jī)構(gòu)也可能因此被納入合并范圍。

3.2.1案例介紹

A學(xué)院主要從事高等教育，在民政部門備案，為非營利組織。收購前A學(xué)院實(shí)際控制人為甲公司（國有企業(yè)）和乙協(xié)會(huì)（民間非營利組織），該學(xué)院的主要資產(chǎn)為政府無償劃撥的土地和教學(xué)樓、員工宿舍。該學(xué)院主要資產(chǎn)中部分為國有資產(chǎn)。

2016年lO月31日，J集團(tuán)公司（國有企業(yè)）與甲公司、乙協(xié)會(huì)共同出資成立一家新的B公司，并決定B公司為A學(xué)院的后勤管理服務(wù)公司，甲公司和乙協(xié)會(huì)以目前所控制的民辦A學(xué)院作為出資，J集團(tuán)公司以貨幣資金出資，J集團(tuán)公司持股比例為51%（控股），至此，B公司為A學(xué)院的實(shí)際控制人。

B公司章程約定，B公司董事會(huì)5人，由J公司派出3名董事，持有51%的表決權(quán)，實(shí)質(zhì)控制B公司。

A學(xué)院最高決策機(jī)構(gòu)是學(xué)院董事會(huì)，董事會(huì)成員9人，由B公司派出6人，業(yè)務(wù)主管部門派出3人，由B公司委派董事長。招聘、解聘院長，修改學(xué)院章程，制定學(xué)院發(fā)展規(guī)劃，審核學(xué)院預(yù)算、決算，決定學(xué)院的分立、合并、終止相關(guān)的決議須經(jīng)全體董事會(huì)中2/3以上表決通過，除上述事項(xiàng)以外的其他決議由全體A董事過半數(shù)表決通過。A學(xué)院收取的學(xué)費(fèi)只能用于擴(kuò)大教學(xué)規(guī)模，其盈余不能用于分配，解散時(shí)財(cái)產(chǎn)也不得分給B公司，只能用于公益事業(yè)。

B公司通過對(duì)A學(xué)院提供后勤服務(wù)，收取水電費(fèi)、小賣部、學(xué)雜費(fèi)等方面的收入;A學(xué)院僅能收取學(xué)生的學(xué)費(fèi)。

這一收購行為完成后，J集團(tuán)公司控制B公司并將B公司納入合并報(bào)表范圍，但J集團(tuán)公司未通過B公司將非營利性的民辦A學(xué)院也納入集團(tuán)公司的合并范圍，B公司的個(gè)別報(bào)表把這一事項(xiàng)在長期股權(quán)投資列報(bào)。

3.2.2案例分析

對(duì)于“控制”的定義，要分析投資方是否具備主導(dǎo)被投資單位相關(guān)活動(dòng)的權(quán)力以及有能力影響可變回報(bào)金額。

（l）分析B公司是否對(duì)A學(xué)院具有財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策的決定權(quán)。本案例A學(xué)院董事會(huì)7人，業(yè)務(wù)主管部門3人，董事會(huì)作出的決議必須經(jīng)全體董事過半數(shù)通過，重要的事項(xiàng)決議必須經(jīng)全體董事2/3以上通過方為有效，本案例應(yīng)分析全體董事2/3以上通過的事項(xiàng)是與A學(xué)院財(cái)務(wù)和經(jīng)營信息相關(guān)的實(shí)質(zhì)性決策事項(xiàng)還是僅為保護(hù)性決策事項(xiàng)。本案例的學(xué)院的分立、合并、終止相關(guān)的決議這些事項(xiàng)屬于保護(hù)性決策事項(xiàng)，除此之外的事項(xiàng)都是與日常財(cái)務(wù)、經(jīng)營相關(guān)的事項(xiàng)，董事會(huì)只過半數(shù)就通過，由于B公司派出董事是過半數(shù)的，所以可以確定B公司對(duì)A學(xué)院財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策享有決定權(quán)。

（2）分析B公司從A學(xué)院獲取利益的方式和程度。雖然A學(xué)院章程規(guī)定不能分配利潤，但是也有約定A學(xué)院只能收取學(xué)生學(xué)費(fèi)，B公司通過提供后勤服務(wù)獲得收益，這樣實(shí)質(zhì)上B公司通過A學(xué)院這個(gè)服務(wù)平臺(tái)獲取經(jīng)濟(jì)上的利益。

（3）B公司還存在可以通過轉(zhuǎn)讓股權(quán)方式退出該項(xiàng)投資，從中獲取利益。

綜上所述，B公司通過控制A學(xué)院可以獲取可變回報(bào)，應(yīng)把A學(xué)院納入合并報(bào)表范圍，這樣A學(xué)院屬于J集團(tuán)公司間接控股的單位自然納入了集團(tuán)合并范圍。

4 結(jié)語

正確確定企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍是保證編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)完整的前提條件，在實(shí)務(wù)中，要抓住“控制”這個(gè)核心，按照實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮各種因素，才能正確確定企業(yè)合并報(bào)表范圍。本文在闡述了企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)理論的基礎(chǔ)上對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的相關(guān)規(guī)定及準(zhǔn)則變化進(jìn)行了說明，結(jié)合幾個(gè)特殊的確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的案例進(jìn)行了分析，以期加深對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于確定合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍相關(guān)理論的理解。