鄭石橋 時現(xiàn) 王會金

【摘要】將工程審計基本理論各要素落實到工程制度審計，提出一個基于經(jīng)典審計理論的工程制度審計理論框架，主要包括：工程制度審計本質(zhì)、工程制度審計需求、工程制度審計客體、工程制度審計主體、工程制度審計內(nèi)容、工程制度審計目標、工程制度審計取證模式及其與審計意見類型的關系、工程制度審計結(jié)果及其應用。

【關鍵詞】工程類經(jīng)管責任；微觀工程制度；宏觀工程制度；制度主題；工程制度審計

【中圖分類號】F239.44【文獻標識碼】A【文章編號】1004-0994（2019）22-0092-4

【基金項目】審計署重點課題“完善國家審計制度研究”（項目編號：17SJ03002）；江蘇省品牌專業(yè)建設工程資助項目

一、文獻綜述

工程制度審計是重要的工程審計業(yè)務類型。工程審計實務中，一些審計機構也關注工程制度，但是，尚未形成系統(tǒng)的工程制度審計理論和方法體系。因此，從理論上厘清工程制度各基礎性問題，是科學地建構工程制度審計的基礎。

鮮有專門研究工程制度審計的文獻，綜觀涉及工程制度審計的文獻，主要形成了三種觀點：一是提出將風險導向?qū)徲嬆Ｊ交蛑贫然A審計模式引入工程審計領域，強調(diào)了內(nèi)部控制評價在這種審計取證模式中的重要性[1-5]；二是在研究工程審計內(nèi)容時，強調(diào)將工程內(nèi)部控制或管理制度作為工程審計內(nèi)容的組成部分，對工程制度本身進行審計[6-10]；三是涉及信息化的工程流程的審計，這實質(zhì)上也是研究信息化的工程制度的審計[11-13]。

上述文獻顯示，工程制度審計各基礎性問題并未得到關注?？傮w來說，工程制度審計各基礎性問題缺乏深入研究，貫通經(jīng)典審計理論且體現(xiàn)工程特征的工程制度審計理論框架并未形成。

二、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計理論為基礎，構建工程制度審計的理論框架，這需要將工程審計基本理論各要素落實到工程制度審計。

通常認為，如圖所示的工程類委托代理關系可以分為三種類型：一是資源類委托代理關系，情形①～情形⑤屬于這種類型；二是合同類委托代理關系，情形⑥～情形⑧屬于這種類型；三是法定類委托關系，情形⑨屬于這種類型。

1.工程制度審計本質(zhì)。工程制度審計是工程審計的業(yè)務類型之一，所以，要以工程審計本質(zhì)為基礎來認知工程制度審計本質(zhì)的概念。根據(jù)筆者之前已發(fā)表的文章中提出的工程審計本質(zhì)，本文對制度審計本質(zhì)定義如下：工程制度審計是從制度維度對工程類經(jīng)管責任履行情況實施的鑒證和監(jiān)督，并將審計結(jié)果傳遞給利益相關者的工程治理制度安排。簡單地說，工程制度審計就是對履行工程類經(jīng)管責任的相關制度的獨立鑒證、評價和監(jiān)督。

從審計視角來看，工程類經(jīng)管責任體現(xiàn)在行為、信息和制度三個維度，而工程制度審計關注的僅為制度維度，因此，工程制度審計可以說是制度維度的工程類經(jīng)管責任履行情況審計。從審計職能來說，工程制度審計對制度維度這種工程類經(jīng)管責任履行鑒證、評價和監(jiān)督三種職能，這里的“鑒證”是指采用系統(tǒng)方法獲取證據(jù)以厘清工程制度建立和實施的真實情況；這里的“評價”是指在鑒證的基礎上，對工程制度水平做出判斷；監(jiān)督有多種解釋，這里的“監(jiān)督”是指在對工程制度進行鑒證和評價的基礎上，對工程制度所存在的問題進行責任追究。上述三種審計職能，鑒證職能是必須履行的，評價職能是視需求而定的，而作為責任心追究的監(jiān)督職能，則視審計授權而定。一般來說，要取得工程制度審計的效果，需要同時履行上述三種職能。

2.工程制度審計需求。就工程制度審計需求而言，代理人在履行其工程類經(jīng)管責任時可能出現(xiàn)負面問題，其中一個重要的原因是工程制度存在缺陷，導致缺陷的原因有兩個：一是代理人基于其自利傾向，在激勵不相容、合約不完備、信息不對稱和環(huán)境不確定性的情形下，工程領域的資源類委托代理關系中的代理人可能沒有積極性來建立健全與工程相關的制度；二是由于代理人的有限理性，其建立和實施的工程相關制度可能存在缺陷。所以，工程相關制度可能存在缺陷，這些缺陷也是代理人履行其工程類經(jīng)管責任過程中需面對的負面問題，正是這些制度缺陷的存在，使得代理人不能很好地履行工程類經(jīng)管責任。具體來說，工程相關制度缺陷可能有四種情形：一是代理人沒有積極性建立制度，導致工程相關制度缺乏；二是代理人沒有積極性來完善工程相關制度，使得已經(jīng)建立的工程相關制度存在缺陷；三是代理人沒有積極性來推動制度的執(zhí)行，使得工程相關制度沒有有效地執(zhí)行；四是代理人沒有積極性修訂過時的制度，使得舊制度不適應新環(huán)境。上述這些工程相關制度缺陷的存在，使得代理人不能完全按委托人的期望來履行其工程類經(jīng)管責任，為此，在委托人推動建立的工程治理體系中，需要一個糾偏機制，及時地發(fā)現(xiàn)制度缺陷并推動整改，工程制度審計就是這種糾偏機制。

3.工程制度審計客體。就工程制度審計客體來說，工程領域資源類委托代理關系中的代理人當然都可以作為審計客體。具體來說，這些代理人作為工程制度審計客體有三種情形：一是代理人是工程制度的執(zhí)行者，審計機構對其制度執(zhí)行情況進行審計；二是代理人是工程制度的制定者，審計機構對其制定的工程制度是否存在缺陷進行審計；三是代理人既執(zhí)行某些工程制度，也需要執(zhí)行這些制度，審計機構對其工程制度制定和工程制度執(zhí)行都進行審計。

以代理人作為工程制度審計客體，在具體實施中要區(qū)分微觀工程制度和宏觀工程制度。就微觀工程制度來說，審計客體可以是一個組織單元的全部工程制度，也可以是這個組織單元執(zhí)行的個別工程制度，甚至可以是個別工程制度的某些環(huán)節(jié)；就宏觀工程制度來說，一般來說，會選擇某個工程法律法規(guī)作為審計范圍，需要執(zhí)行這個工程法律法規(guī)的各工程單位都可以納入審計客體范圍。

4.工程制度審計主體。工程制度審計主體關注誰來審計，很顯然，需要以工程審計主體為基礎來討論工程制度審計主體。一般認為，在工程領域的資源類委托代理關系中，委托人根據(jù)獨立性、審計質(zhì)量和審計成本這些因素來選擇審計主體，政府審計機關、內(nèi)部審計機構和中介機構都有可能成為工程審計主體。

就工程制度審計來說，凡是屬于各工程相關單位范圍內(nèi)執(zhí)行的微觀工程審計，不同的委托代理關系中，委托人會基于獨立性、審計質(zhì)量和審計成本這些因素來選擇自行設立審計機構或購買審計服務。一般來說，上圖所示的情形①中，如果政府作為工程出資人或主要出資人，通常會選擇政府審計機關作為審計主體，如果是多元出資，則通常會選擇中介機構作為審計主體；情形②中，通常由建設單位總部設立的內(nèi)部審計機構負責審計；情形③中，如果是單一股東或存在控股股東，而這個控股股東本身設立了審計機構，則通常會由這個審計機構來審計，如果是多元股東，則通常要協(xié)商確定審計機構；情形④與情形②類似，通常由工程施工及服務單位總部設立的內(nèi)部審計機構負責審計；情形⑤中，通常由政府審計機關負責對工程監(jiān)管部門的工程相關制度審計。上述各種微觀工程制度審計中，凡是審計主體是政府審計機關或內(nèi)部審計機構的，如果符合相關審計原則，則可以通過業(yè)務外包的方式引入中介機構。對于工程制度中的宏觀制度來說，因為直接審計的是工程相關的法律，所以通常由政府審計機關作為審計主體，在符合相關審計原則時還可引入具有專業(yè)優(yōu)勢的機構作為審計力量的補充，但是政府審計機關仍然是責任主體。

5.工程制度審計內(nèi)容?！皩徲嬍裁础笔枪こ讨贫葘徲媰?nèi)容關注的問題，工程制度審計是工程審計的一種業(yè)務類型，工程制度審計內(nèi)容顯然屬于工程審計內(nèi)容的組成部分，因此，需要以工程審計內(nèi)容為基礎來分析工程制度審計內(nèi)容。一般認為，工程審計內(nèi)容通常由工程審計對象、工程審計主題、工程審計業(yè)務類型、工程審計標的和工程審計載體五個層級組成，工程制度審計內(nèi)容也需要從上述五個層級來分析。就審計對象來說，工程審計對象是工程類經(jīng)管責任，體現(xiàn)在信息、行為和制度三個維度，而工程制度審計對象專門針對制度維度。由此可知，工程制度審計的內(nèi)容是制度維度的工程類經(jīng)管責任。審計主題是工程制度，由此形成不同的工程制度審計業(yè)務，基本的類型包括宏觀工程制度審計和微觀工程制度審計。宏觀工程制度審計可以按不同的工程相關法律法規(guī)形成單獨的制度審計業(yè)務，例如，建設單位相關法律法規(guī)審計、施工單位相關法律法規(guī)審計、工程服務單位相關法律法規(guī)審計；微觀工程制度審計實質(zhì)就是工程相關單位的內(nèi)部控制審計，又可以分為多種類型，其基本情況如表所示。

在具體實施中，需要將選定的微觀工程制度和宏觀工程制度分解為審計標的，這是工程制度審計中的具體實施對象，需要圍繞審計標的來收集審計證據(jù)，為此必須確定不同審計標的的審計載體，從審計載體中獲取審計證據(jù)。目前，尚無成熟的體系，限于本文的研究主題，這里不展開討論。

6.工程制度審計目標。工程制度審計目標是委托人和審計機構希望通過工程制度審計得到的結(jié)果，就工程制度審計來說，其終極目標是在工程領域資源類委托代理關系中實現(xiàn)委托人的目標，委托人希望通過工程制度審計來發(fā)現(xiàn)工程制度缺陷，包括工程制度設計缺陷和工程制度執(zhí)行缺陷。通過對這些制度缺陷的抑制，能為代理人更好地履行其工程類經(jīng)管責任奠定基礎，如果代理人能更好地履行其工程類經(jīng)管責任，則委托人的利益也就有了保障；審計機構希望通過工程制度審計來發(fā)現(xiàn)工程制度缺陷并推動整改，這里的制度缺陷同樣包括工程制度設計缺陷和工程制度執(zhí)行缺陷，審計機構通過系統(tǒng)方法對工程進行鑒證，以發(fā)現(xiàn)制度缺陷，在此基礎上，推動對制度缺陷的整改。很顯然，工程制度審計不是為審計而審計，直接目標是服務于終極目標的，正是在直接目標的實現(xiàn)過程中發(fā)現(xiàn)了制度缺陷，并推動了整改，終極目標才得以達成。如果不能發(fā)現(xiàn)工程制度缺陷，或者是發(fā)現(xiàn)了工程制度缺陷后不能整改，則抑制工程制度缺陷之目標也就難以達成。

7.工程制度審計取證模式及審計意見類型?！肮こ讨贫葘徲嬀烤谷绾螌徲嫛笔枪こ讨贫葘徲嫷幕A性問題，涉及審計取證模式、審計方案和具體審計程序三個層級，基于本文的研究主題，這里主要討論工程制度審計的取證模式，以及不同取證模式下形成的審計意見類型。

由前述分析可知，工程制度區(qū)分為微觀工程制度和宏觀工程制度，不同類型的工程制度，其審計取證模式也不同。就微觀工程制度審計來說，其取證模式有命題論證型取證模式和事實發(fā)現(xiàn)型取證模式兩種類型，前者能對微觀工程制度的有效性發(fā)表整體意見，屬于合理保證審計意見，后者只能報告發(fā)現(xiàn)的微觀工程制度缺陷，屬于有限保證審計意見。具體采用何種取證模式，需要根據(jù)微觀工程制度的相關審計載體來決定。

就宏觀工程制度審計來說，工程制度審計是對工程相關的法律法規(guī)進行評估，既要關注這些法律法規(guī)的設計缺陷，也要關注這些法律法規(guī)在執(zhí)行過程中存在的問題，其目的是促進這種法律法規(guī)的完善。就審計取證模式來說，通常有兩種類型：一是對以前的工程審計所發(fā)現(xiàn)的工程相關法律法規(guī)所存在的問題進行綜合分析，本文稱這種模式為綜合分析模式。它并沒有再單獨取證，而是基于對已經(jīng)完成的工程審計材料的分析，發(fā)現(xiàn)工程相關法律法規(guī)所存在的問題，并提出改進建議。二是專項組織對特定的工程法律法規(guī)的評估，通常要采用專項審計調(diào)查的方式，對眾多的工程單位進行調(diào)查，以發(fā)現(xiàn)該工程法律法規(guī)所存在的缺陷。這種方式要遵守立法后評估的基本原理和要求，通常只是報告發(fā)現(xiàn)的立法后評估法律法規(guī)缺陷，并提出改進建議，并不對法律法規(guī)的有效性發(fā)表整體意見，本文稱這種模式為立法后評估模式[14，15]。

8.工程制度審計結(jié)果及其應用?！肮こ讨贫葘徲嫿Y(jié)果如何應用”是本文擬討論的最后一個工程制度審計的基礎性問題，就微觀工程制度審計來說，可能的審計結(jié)果有四類：一是發(fā)現(xiàn)的微觀工程制度缺陷，包括制度設計缺陷和制度執(zhí)行缺陷；二是對微觀工程制度有效性的結(jié)論或意見；三是對微觀工程制度的責任者認定；四是對微觀工程制度缺陷的整改建議。這些審計結(jié)果主要體現(xiàn)在審計報告之中。就這些審計結(jié)果的應用來說，審計機構可以直接應用，例如，在獲得授權時，可能公開這些審計結(jié)果；在獲得授權時，可以對制度缺陷的責任者進行責任追究；審計機構還要在制度整改中發(fā)揮跟蹤和顧問作用。但是，審計機構之外的其他利益相關者應該是審計結(jié)果的主要應用者，例如，被審計單位應該按審計建議對制度進行整改，并追究責任者的責任；其他的利益相關者應該在各自的決策過程和管理活動中應用這些審計結(jié)果。

就宏觀工程制度審計來說，主要的審計結(jié)果是發(fā)現(xiàn)的工程相關法律法規(guī)的缺陷及提出的完善建議，這些審計結(jié)果通常會體現(xiàn)在審計報告中。一般來說，審計機構在這些審計結(jié)果應用中只能發(fā)揮推動和跟蹤作用，要想出臺新的工程相關法律法規(guī)，只能由原來頒布這些法律法規(guī)的機構來實施。通常來說，政府及其設立的工程相關部門應該是主要的應用者，對于行政法規(guī)可以直接由相關部門修訂完善，對于相關法律可以啟動法律修訂程序，通過立法機構來完善法律。

三、研究啟示

工程制度是工程效率效果的文件保障，工程制度審計是重要的工程審計業(yè)務類型。本文將工程審計基本理論各要素落實到工程制度審計，提出一個基于經(jīng)典審計理論的工程制度審計理論框架。

本文的研究啟示我們，工程制度審計具有較大的價值，應該成為大力發(fā)展的工程審計業(yè)務類型。審計實踐中，這種審計業(yè)務并未得到應有的重視，人們對工程制度審計業(yè)務的認知存在偏頗可能是主要原因之一。當然，工程制度審計的建立和實施也需要系統(tǒng)考慮工程制度審計的各個基礎性問題，割裂各個基礎要素的工程制度審計也難以發(fā)揮預期價值。本文的理論框架為正確認知工程制度審計并科學地建構和實施工程制度審計提供了一定的理論支持。

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作者單位：1.南京審計大學，南京211815；2.南京財經(jīng)大學，南京210023