郭濱輝

【摘要】目前，由于地方政府財政資金缺乏，在城市基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)及社會公共服務(wù)領(lǐng)域通常采用與社會資本合作的PPP項(xiàng)目模式。而PPP項(xiàng)目投資規(guī)模大、建設(shè)及運(yùn)營周期長，對于政府及社會資本都存在較大風(fēng)險。因此，規(guī)范PPP項(xiàng)目的財稅管理對于項(xiàng)目的風(fēng)險防范及其健康發(fā)展十分重要。對于PPP項(xiàng)目的運(yùn)營，必須首先明確項(xiàng)目資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬，然后以產(chǎn)權(quán)歸屬為基礎(chǔ)，采用準(zhǔn)確的會計核算制度進(jìn)行核算，并適當(dāng)調(diào)整運(yùn)用PPP項(xiàng)目領(lǐng)域的稅收政策。通過區(qū)分PPP項(xiàng)目的運(yùn)營模式，來詳細(xì)論述各模式下項(xiàng)目資產(chǎn)的應(yīng)有權(quán)屬及應(yīng)采用的財稅政策。

【關(guān)鍵詞】PPP項(xiàng)目;資產(chǎn)權(quán)屬;會計核算;稅收政策

【中圖分類號】F285

【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A

【文章編號】1004-0994（2019）（）3-0073-5

一、引言

PPP（ Public -Private Partnership）模式，是政府將本應(yīng)由自己承擔(dān)的部分責(zé)任以特許經(jīng)營權(quán)方式轉(zhuǎn)移給社會資本，形成的一種政府與社會資本利益共享、風(fēng)險共擔(dān)的合作模式。該模式減輕了政府的財政負(fù)擔(dān)，充分發(fā)揮了社會資本的作用。PPP項(xiàng)目運(yùn)作過程中，對于資產(chǎn)權(quán)屬，在會計核算方法及稅政適用上尚存在諸多問題。根據(jù)《財政部關(guān)于推廣運(yùn)用政府和社會資本合作模式有關(guān)問題的通知》（財金[2014]76號），PPP模式的運(yùn)作，涉及項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)（以下簡稱“政府方”）、社會資本及項(xiàng)目公司（通常由與政府合作的社會資本投資成立）三方主體，分為項(xiàng)目識別、項(xiàng)目準(zhǔn)備、項(xiàng)目采購、項(xiàng)目執(zhí)行、項(xiàng)目移交五個階段。因?yàn)轫?xiàng)目運(yùn)行的初期及后期都會涉及項(xiàng)目資產(chǎn)在政府方及項(xiàng)目公司兩個主體之間的移交，因此，政府方及項(xiàng)目公司應(yīng)在會計核算及財務(wù)報表中協(xié)同反映項(xiàng)目資產(chǎn)的真實(shí)情況。

而現(xiàn)行PPP模式下，政府方會計豐體會考慮地方業(yè)績，項(xiàng)目公司會計主體會考慮應(yīng)對考核監(jiān)管等，雙方往往都將項(xiàng)目資產(chǎn)置于表外管理。由此導(dǎo)致的直接結(jié)果，一是項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的不明確，二是容易引發(fā)各類財務(wù)風(fēng)險。加之PPP項(xiàng)目中資產(chǎn)權(quán)屬的不明晰及財稅制度的不統(tǒng)一，又導(dǎo)致項(xiàng)目運(yùn)營過程中的管控較難。因此本文認(rèn)為，PPP項(xiàng)目的會計豐體應(yīng)以產(chǎn)權(quán)會計理論為依據(jù)，從產(chǎn)權(quán)會計的視角來分析項(xiàng)目的資產(chǎn)屬性，進(jìn)而明確會計核算、納稅義務(wù)之間的內(nèi)在聯(lián)系及相互作用。只有這樣，才能最終形成有效的管控路徑。

二、PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬及移交方式

（一）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的法律來源

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬，是指政府方向項(xiàng)目公司移交的存量公共資產(chǎn)所有權(quán)或項(xiàng)目公司新建的公共資產(chǎn)所有權(quán)是歸屬于政府方，還是歸屬于項(xiàng)目公司。從法律來源上，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬可分為法定權(quán)屬與約定權(quán)屬。原國家計委、電力部、交通部于1995年出臺的《關(guān)于試辦外商投資特許權(quán)項(xiàng)目審批管理有關(guān)問題的通知》規(guī)定，特許期內(nèi)項(xiàng)目公司擁有特許權(quán)項(xiàng)目設(shè)施的所有權(quán)，這就明確規(guī)定了建設(shè)一運(yùn)營一移交資產(chǎn)（BOT）所有權(quán)歸項(xiàng)目公司;而原建設(shè)部2004年出臺的《市政公用事業(yè)特許經(jīng)營管理辦法》（建設(shè)部令[2004]126號）規(guī)定，設(shè)施的權(quán)屬與處置屬于特許經(jīng)營協(xié)議約定的內(nèi)容。上述政策文件規(guī)定不一致，導(dǎo)致政府和社會資本不能依法明確資產(chǎn)權(quán)屬。2014年，財政部在《關(guān)于印發(fā)（政府和社會資本合作模式操作指南（試行）〉的通知》（財金[2014]113號）中，規(guī)定了PPP項(xiàng)目的幾類典型模式及具體規(guī)范，對資產(chǎn)的權(quán)屬問題也做了較為明確的界定。除此之外，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬界定的一般原則為：一是誰投資、誰建設(shè)、誰享有;二是要有利于項(xiàng)目公司融資。PPP項(xiàng)目中的資產(chǎn)在符合法律規(guī)定并能滿足金融機(jī)構(gòu)擔(dān)保要求的情況下，項(xiàng)目資產(chǎn)的權(quán)屬關(guān)系到項(xiàng)目公司資產(chǎn)的體量。

（二）PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式及資產(chǎn)權(quán)屬分類

1.PPP項(xiàng)目運(yùn)作模式?，F(xiàn)行PPP項(xiàng)目的常見運(yùn)作模式豐要包括七類：一是委托運(yùn)營（o&M）;二是管理合同（MC）;三是租賃一運(yùn)營一移交（LoT）;四是轉(zhuǎn)讓一運(yùn)營一移交（ToT）;五是改建一運(yùn)營一移交（RoT）;六是建設(shè)一運(yùn)營一移交（BoT）;七是建設(shè)一擁有一運(yùn)營（BOO）。具體運(yùn)作模式的選擇會受到收費(fèi)定價機(jī)制、項(xiàng)目投資收益、風(fēng)險分配框架、投融資需求和期滿處置等因素的影響。

2.PPP項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬。根據(jù)財金[2014 ]113號文件，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的權(quán)屬可歸納為四種情形。

第一種情形是政府方保留公共資產(chǎn)的所有權(quán)，公共資產(chǎn)無論是在項(xiàng)目運(yùn)營期間還是在運(yùn)營期滿移交時，資產(chǎn)權(quán)屬都不涉及變更問題。該情形下，政府將存量公共資產(chǎn)交由項(xiàng)目公司管理或運(yùn)營，同時向項(xiàng)目公司支付管理費(fèi)。O&M、MC、LOT模式均屬于該種情形。

第二種情形是政府方暫無項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)，涉及項(xiàng)目期滿后的資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更。從項(xiàng)目資產(chǎn)的形成來看，該種情形下的項(xiàng)目資產(chǎn)又分為兩個來源：一是政府方有償轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司的存量公共資產(chǎn);二是由項(xiàng)目公司在存量資產(chǎn)基礎(chǔ)上改擴(kuò)建增加的資產(chǎn)。之后，由項(xiàng)目公司負(fù)責(zé)對上述來源的項(xiàng)目資產(chǎn)進(jìn)行運(yùn)營、維護(hù)并提供用戶服務(wù)。對于上述來源的公共資產(chǎn)，在項(xiàng)目運(yùn)營期間政府暫無資產(chǎn)所有權(quán)，合同期滿后資產(chǎn)及其所有權(quán)等移交給政府所有。TOT、ROT模式均屬于該種情形。

第三種情形是政府方自始不享有項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)，亦不涉及資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)后續(xù)變更。項(xiàng)目公司承擔(dān)新建項(xiàng)目的設(shè)計融資、建造運(yùn)營維護(hù)及用戶服務(wù)職責(zé)，保證項(xiàng)目公益性，項(xiàng)目公司長期擁有資產(chǎn)所有權(quán)。BOO模式屬于該種情形。

第四種情形是法定權(quán)屬及約定權(quán)屬并存。該情形豐要針對BOT模式。該模式由項(xiàng)目公司承擔(dān)從新建項(xiàng)目設(shè)計、融資到建設(shè)、運(yùn)營、維護(hù)的任務(wù)，合同期滿再將項(xiàng)目資產(chǎn)移交給政府。財金[2014]113號文件并未規(guī)定BOT模式下項(xiàng)目運(yùn)營期間的資產(chǎn)權(quán)屬;而在《財政部關(guān)于印發(fā)（企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號）的通知》（財會[2008]11號）中規(guī)定，BOT業(yè)務(wù)中所建造的基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為項(xiàng)目公司的自有固定資產(chǎn)管理;2016年9月財政部頒布的《關(guān)于印發(fā)（政府和社會資本合作項(xiàng)目財政管理暫行辦法）的通知》（財金[2016] 92號）中，明確了項(xiàng)目實(shí)施機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法律法規(guī)和項(xiàng)目合同約定項(xiàng)目公司資產(chǎn)權(quán)屬。另外，在一些特殊業(yè)務(wù)領(lǐng)域，有一些文件直接規(guī)定了項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬。如《深圳市人民政府關(guān)于印發(fā)深圳市污水處理廠BOT項(xiàng)目管理辦法的通知》（深府[2008]155號）規(guī)定，在污水處理廠BOT項(xiàng)目中，由項(xiàng)目公司投資建設(shè)的項(xiàng)目土地附著物、建（構(gòu)）筑物、污水處理設(shè)施及設(shè)備等產(chǎn)權(quán)（所有權(quán)）屬于市政府?？梢姡珺OT模式在運(yùn)營期間，項(xiàng)目資產(chǎn)既可能歸屬于政府方，也可能歸屬于項(xiàng)目公司。前者不存在資產(chǎn)權(quán)屬移交的問題，后者則涉及該問題。因此，BOT模式的資產(chǎn)權(quán)屬可分別歸入政府方保留公共資產(chǎn)所有權(quán)的第一種情形及政府方暫無項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)的第二種情形。

（三）PPP項(xiàng)目資產(chǎn)的移交方式

PPP項(xiàng)目資產(chǎn)存在政府方保留資產(chǎn)所有權(quán)、政府方暫無資產(chǎn)所有權(quán)和項(xiàng)目公司長期保留資產(chǎn)所有權(quán)三種類型。其中，政府方保留資產(chǎn)所有權(quán)及項(xiàng)目公司長期擁有資產(chǎn)所有權(quán)這兩種情形不涉及后續(xù)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更，但政府方暫無項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)的情形涉及資產(chǎn)后續(xù)產(chǎn)權(quán)變更。PPP項(xiàng)目周期較長，項(xiàng)目運(yùn)作過程中存在很多預(yù)見不到的情況。因此，具體資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更方式可由特許權(quán)經(jīng)營協(xié)議約定，也可根據(jù)實(shí)際情況由政府方及項(xiàng)目公司進(jìn)行變通調(diào)整。從時間階段來看，資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更可分為項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)變更與項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)變更。從目前實(shí)踐來看，設(shè)立環(huán)節(jié)變更分為股權(quán)性變更與出售性變更，設(shè)立環(huán)節(jié)的變更方式?jīng)Q定了退出環(huán)節(jié)的變更方式。若設(shè)立環(huán)節(jié)變更屬股權(quán)投資，則退出環(huán)節(jié)移交宜采用股權(quán)收購方式;若設(shè)立環(huán)節(jié)屬出售性變更，退出環(huán)節(jié)的移交則宜采用資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式。

三、PPP項(xiàng)目的會計核算

PPP項(xiàng)目的會計核算涉及政府與項(xiàng)目公司兩個會計主體，設(shè)立、運(yùn)營、退出三個環(huán)節(jié)，項(xiàng)目資產(chǎn)的核算與收入的計量兩大方面。在項(xiàng)目資產(chǎn)的核算上，須考慮會計豐體是否擁有項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬的兩種情況。PPP模式下，項(xiàng)目公司的收入有三個來源：一是使用者付費(fèi)，即項(xiàng)目公司行使特許經(jīng)營權(quán)向最終消費(fèi)用戶收取的收入;二是可行性缺口補(bǔ)助，該項(xiàng)補(bǔ)助的前提是使用者付費(fèi)不能夠滿足社會資本或項(xiàng)目公司在項(xiàng)目建成后的成本回收和合理回報，因而由政府給予其一定的合理回報;三是政府付費(fèi)，即對于純公益性的不存在收入來源的PPP項(xiàng)目，必須由政府直接購買公共產(chǎn)品和服務(wù)，政府通常會依據(jù)項(xiàng)目的可用性、使用量和績效中的一個或多個要素的組合向項(xiàng)目公司付費(fèi)。

（一）項(xiàng)目資產(chǎn)不變更權(quán)屬情況下的會計核算

項(xiàng)目資產(chǎn)不變更權(quán)屬的情況包括O&M、MC、LOT、BOO四種模式。前三個模式由政府擁有項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬，BOO模式則由項(xiàng)目公司永久擁有項(xiàng)目資產(chǎn)權(quán)屬。另外，還包括BOT模式下行業(yè)政策規(guī)定或雙方約定由政府方擁有資產(chǎn)權(quán)屬的情況。

1.項(xiàng)目資產(chǎn)的會計核算。

（1）BOO模式的資產(chǎn)核算。若項(xiàng)目屬于BOO模式，在設(shè)立環(huán)節(jié)項(xiàng)目資產(chǎn)尚不存在，不涉及資產(chǎn)賬務(wù)處理;在運(yùn)營環(huán)節(jié)，項(xiàng)目公司建造的項(xiàng)目資產(chǎn)按自有固定資產(chǎn)核算。該模式下，項(xiàng)目公刊永久擁有項(xiàng)目產(chǎn)權(quán)，不涉及資產(chǎn)的后續(xù)移交，政府方也不涉及對該項(xiàng)資產(chǎn)的賬務(wù)處理。

（2）存量資產(chǎn)的會計核算。若項(xiàng)目屬于O&M、MC模式或LOT模式，政府方始終擁有項(xiàng)目資產(chǎn)所有權(quán)。本文認(rèn)為，LOT模式下的租賃應(yīng)為經(jīng)營性租賃。因?yàn)樵陧?xiàng)目運(yùn)作前，該項(xiàng)公共資產(chǎn)已經(jīng)實(shí)質(zhì)存在，政府方并不是出于項(xiàng)目公司的需要而為其專門購置或建造該項(xiàng)資產(chǎn)，所以應(yīng)當(dāng)排除融資租賃的情況。因此，對于上述三種PPP模式下的存量資產(chǎn)，在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)只是發(fā)牛了項(xiàng)目資產(chǎn)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移。雖然項(xiàng)目資產(chǎn)未發(fā)牛權(quán)屬轉(zhuǎn)移，但是本文認(rèn)為，項(xiàng)目公司應(yīng)該新設(shè)“代保管資產(chǎn)”科目，政府方應(yīng)該設(shè)立“托管資產(chǎn)”科目，而不是將項(xiàng)目資產(chǎn)納入表外管理，以保證對項(xiàng)目資產(chǎn)的足夠關(guān)注及維護(hù)運(yùn)營。在項(xiàng)目運(yùn)營期間，對于存量資產(chǎn)的保管費(fèi)用，應(yīng)該同時在政府方及項(xiàng)目公司賬面上進(jìn)行反映。項(xiàng)目公司應(yīng)按年將委托運(yùn)營費(fèi)或管理費(fèi)確認(rèn)為營業(yè)收入，并相應(yīng)確認(rèn)公司運(yùn)營成本的方式，以進(jìn)行會計的確認(rèn)與計量。

（3）新增資產(chǎn)在建造期間的核算。對于O&M、MC、LOT三種模式下運(yùn)營期間新增的資產(chǎn)，或BOT模式下約定或政策規(guī)定由政府擁有所有權(quán)的新增資產(chǎn)，根據(jù)財會[2008]11號文件，以項(xiàng)目的特許經(jīng)營權(quán)歸屬于項(xiàng)目公司為基礎(chǔ)進(jìn)行賬務(wù)處理。在項(xiàng)目資產(chǎn)建造期間，其資產(chǎn)的會計核算應(yīng)遵循以下原則：一是PPP項(xiàng)目合同約定項(xiàng)目資產(chǎn)建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司能夠從政府方獲得政府支付或可行性缺口補(bǔ)助的，項(xiàng)目公司的會計核算中應(yīng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，并按照金融工具確認(rèn)和計量的相關(guān)會計準(zhǔn)則進(jìn)行賬務(wù)處理;二是若合同約定項(xiàng)目公司在有關(guān)資產(chǎn)建成后需要在經(jīng)營期間向使用者收費(fèi)的，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn);三是為使基礎(chǔ)設(shè)施保持一定服務(wù)能力或在移交給項(xiàng)目公司前保持一定使用狀態(tài)的，項(xiàng)目公司預(yù)計發(fā)牛的支出應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項(xiàng)》（CAS 13）的規(guī)定處理。

無論是存量資產(chǎn)，還是新增資產(chǎn)，O&M、MC、BOT三種模式在項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)均涉及項(xiàng)目資產(chǎn)向政府的返還。由于PPP項(xiàng)目運(yùn)營周期較長，實(shí)踐中投入運(yùn)營的PPP項(xiàng)目較多，退出運(yùn)營的項(xiàng)目較少，對PPP項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)會計核算方法的直接規(guī)定較為少見。筆者認(rèn)為，對于不變更權(quán)屬的PPP模式，在退出環(huán)節(jié)雙方會計豐體僅須辦理資產(chǎn)移交手續(xù)，并終止相應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債賬面價值的確認(rèn)，由于資產(chǎn)公允價值變動而產(chǎn)牛的價值補(bǔ)償事項(xiàng)則應(yīng)在其他科目中反映。

2.收入支出的會計核算。項(xiàng)目公司收入主要有三個來源，即使用者付費(fèi)、可行性缺口補(bǔ)助和政府付費(fèi)?；A(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項(xiàng)目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（CAS 14）確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入。使用者付費(fèi)的情況下不涉及政府支出。

對于政府方而言，其向項(xiàng)目公司支付的可行性缺口補(bǔ)助及政府付費(fèi)，應(yīng)于每期支付時記錄為政府支出，如果由于績效評價等原因使運(yùn)營補(bǔ)貼支付的時間和受益期間不一致，則應(yīng)在受益期末記錄為負(fù)債，在下期支付時減少該項(xiàng)負(fù)債。

對于項(xiàng)目公司而言，其從最終消費(fèi)用戶獲取的收入應(yīng)計入“營業(yè)收入”，其收到的政府付費(fèi)及可行性缺口補(bǔ)助，實(shí)質(zhì)上都屬于政府對項(xiàng)目公刊收入的補(bǔ)償，本文認(rèn)為其會計核算應(yīng)適用2017年5月新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號——政府補(bǔ)助》（CAS16）。該類補(bǔ)償屬于與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。又由于該類補(bǔ)償與項(xiàng)目公司維護(hù)公共產(chǎn)品運(yùn)營及提供社會服務(wù)活動密切相關(guān)，構(gòu)成項(xiàng)目公司對社會的運(yùn)營服務(wù)對價。在收入的具體確認(rèn)上，應(yīng)適用CAS 14。用于補(bǔ)償項(xiàng)目公司已經(jīng)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，應(yīng)直接計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本;用于補(bǔ)償項(xiàng)目公司以后期間的相關(guān)成本費(fèi)用或損失的，應(yīng)首先確認(rèn)為遞延收益，在相關(guān)成本費(fèi)用或損失確認(rèn)的期間再計入當(dāng)期損益或沖減相關(guān)成本。

（二）項(xiàng)目資產(chǎn)變更權(quán)屬情況下的會計核算

TOT及ROT模式屬于資產(chǎn)所有權(quán)暫時發(fā)牛轉(zhuǎn)移的情形。在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)，政府暫時將資產(chǎn)所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司，在合同期滿退出運(yùn)營時，項(xiàng)目公司再向政府移交資產(chǎn)所有權(quán)。在運(yùn)營環(huán)節(jié)，項(xiàng)目資產(chǎn)歸屬于項(xiàng)目公司所有。對于ROT模式在運(yùn)營環(huán)節(jié)新增資產(chǎn)的所有權(quán)，財金[2014]113號文件并未明確規(guī)定。由于該模式是在TOT模式的基礎(chǔ)上增加了改擴(kuò)建內(nèi)容，而TOT模式下政府方資產(chǎn)是有償轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司的，因此本文認(rèn)為，ROT模式在以后期間的新增資產(chǎn)也應(yīng)屬于項(xiàng)目公司。BOT模式下，設(shè)立環(huán)節(jié)的項(xiàng)目資產(chǎn)并不存在，在項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)，項(xiàng)目公司將運(yùn)營期間的新建資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給政府方。對于BOT模式，若政策規(guī)定或約定的權(quán)屬在運(yùn)營期間屬于政府方，則其運(yùn)營及退出環(huán)節(jié)的會計核算也應(yīng)遵循下述處理。

1.項(xiàng)目資產(chǎn)的會計核算。由于項(xiàng)目資產(chǎn)變更了權(quán)屬，在運(yùn)營期間，項(xiàng)目公司應(yīng)將項(xiàng)目資產(chǎn)作為自有固定資產(chǎn)管理。因此，會計核算相對簡單。TOT及ROT模式下政府將存量資產(chǎn)的所有權(quán)有償轉(zhuǎn)讓給項(xiàng)目公司。在設(shè)立環(huán)節(jié)，政府應(yīng)按照有償收取的項(xiàng)目公司對價借記相關(guān)資產(chǎn)類科目，按讓渡資產(chǎn)的賬面價值貸記“固定資產(chǎn)”科目;項(xiàng)目公司應(yīng)按支付對價借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記相關(guān)科目。在運(yùn)營期間，對于改擴(kuò)建項(xiàng)目資產(chǎn)的支出符合資本化條件的，增加項(xiàng)目資產(chǎn)成本;不符合資本化條件的，計入當(dāng)期損益。TOT、ROT及BOT模式下的新增資產(chǎn)，項(xiàng)目公司應(yīng)區(qū)分自行建造或外包建造來進(jìn)行賬務(wù)處理。本文認(rèn)為，在項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)，政府方及項(xiàng)目公司應(yīng)進(jìn)行協(xié)商并按資產(chǎn)公允價值移交項(xiàng)目資產(chǎn)，按購買法進(jìn)行相關(guān)賬務(wù)處理。

2.收入支出的會計核算。對于收入的核算，項(xiàng)目資產(chǎn)變更權(quán)屬的情況應(yīng)與不變更權(quán)屬的情況相同。對于項(xiàng)目公司而言，收入確認(rèn)應(yīng)適用CAS 14，具體賬務(wù)處理應(yīng)適用CAS 16的規(guī)定。收付實(shí)現(xiàn)制下，對于政府方而言，其對項(xiàng)目公司形成的支付及可行性缺口補(bǔ)助構(gòu)成賬務(wù)處理上的支出部分。

四、PPP項(xiàng)目的稅務(wù)處理

目前，還沒有針對PPP模式制定的特殊稅收政策。與其他經(jīng)營方式相同，PPP模式的具體稅收政策適用，要區(qū)分項(xiàng)目所屬行業(yè)及具體運(yùn)作規(guī)則來進(jìn)行判斷。PPP項(xiàng)目涉及的重點(diǎn)稅種是企業(yè)所得稅與增值稅。另外，由于項(xiàng)目資產(chǎn)價值較大，需要進(jìn)行資產(chǎn)權(quán)屬變更的項(xiàng)目其契稅也不可忽視。

（一）PPP項(xiàng)目特定行業(yè)的稅收優(yōu)惠政策

在公共基礎(chǔ)設(shè)施投資及公共服務(wù)領(lǐng)域，PPP項(xiàng)目是政府與社會資本合作的常見形式。因此，項(xiàng)目若屬于前述領(lǐng)域，應(yīng)享受“三免三減半”的企業(yè)所得稅優(yōu)惠;項(xiàng)目公司在規(guī)定的優(yōu)惠目錄內(nèi)用于購買環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全牛產(chǎn)等專用設(shè)備的投資資金，可按10%的比例從企業(yè)購置設(shè)備當(dāng)年的應(yīng)納稅額中抵免;一些特定行業(yè)也可享受增值稅的免稅政策。但由于PPP項(xiàng)目建設(shè)周期較長，前期往往虧損，“三年三減半”及“專用設(shè)備投資額抵免應(yīng)納稅額”的所得稅優(yōu)惠對項(xiàng)目公司意義不大[1]。特定行業(yè)的項(xiàng)目公司若享受增值稅免稅優(yōu)惠，其進(jìn)項(xiàng)稅額便不能抵扣。而項(xiàng)目建設(shè)初期投資額較多，進(jìn)項(xiàng)稅額也較多，非但不具有節(jié)稅優(yōu)勢，反而加重了項(xiàng)目公司的負(fù)擔(dān)。

（二）項(xiàng)目資產(chǎn)不變更權(quán)屬情況下的稅務(wù)處理

PPP項(xiàng)目的資產(chǎn)權(quán)屬變更表現(xiàn)在兩個環(huán)節(jié)，即項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)與項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)?，F(xiàn)有稅收政策下，若資產(chǎn)權(quán)屬歸屬于政府方，上述兩個環(huán)節(jié)不進(jìn)行權(quán)屬變更，但存量資產(chǎn)及新增資產(chǎn)的稅負(fù)有所不同。

在不變更權(quán)屬的情形下，項(xiàng)目公司不擁有設(shè)立環(huán)節(jié)移交的存量資產(chǎn)及運(yùn)營期間新增資產(chǎn)的所有權(quán)。O&M、MC、LOT、BOO及BOT模式中政策規(guī)定或雙方約定不變更權(quán)屬的情況，皆符合上述情形。對于BOO模式，項(xiàng)目資產(chǎn)從運(yùn)營環(huán)節(jié)建成后自始至終歸屬于項(xiàng)目公司，資產(chǎn)并不存在移交問題;對于O&M、MC及LOT模式下的存量資產(chǎn)，無論是在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)還是在退出環(huán)節(jié)，所有權(quán)自始?xì)w于政府方，移交時不涉及稅收問題。對于BOT模式下運(yùn)營期間的新增資產(chǎn)，或上述各模式涉及的新增資產(chǎn)，應(yīng)理解為政府方以授予項(xiàng)目公司特許經(jīng)營權(quán)以及對項(xiàng)目公司進(jìn)行政府支付或可行性缺口補(bǔ)助為代價，換取運(yùn)營期間項(xiàng)目公司新增資產(chǎn)的所有權(quán)。因此，從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上來看，新增資產(chǎn)在退出環(huán)節(jié)移交時應(yīng)視為項(xiàng)目公司對政府方的非貨幣性支付。本文認(rèn)為，新增資產(chǎn)應(yīng)視同銷售，項(xiàng)目公司應(yīng)繳納企業(yè)所得稅及增值稅。

（三）項(xiàng)目資產(chǎn)變更權(quán)屬情況下的稅務(wù)處理

若資產(chǎn)權(quán)屬歸屬于項(xiàng)目公司，則在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)及項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)皆須進(jìn)行資產(chǎn)權(quán)屬變更，稅負(fù)相對較重。資產(chǎn)的移交形式取決于PPP合同的約定，實(shí)踐中存在兩種資產(chǎn)移交形式，一是股權(quán)性移交，二是出售性移交。兩種移交方式皆可適用于TOT、ROT、BOT模式。兩種移交形式下的稅負(fù)亦有所不同。

1項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)。設(shè)立環(huán)節(jié)的股權(quán)性移交，是政府方作為股東，將土地使用權(quán)及其他相關(guān)國有資產(chǎn)以投資入股的形式移交給項(xiàng)目公司。股權(quán)性資產(chǎn)移交的實(shí)質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)投資，所得稅處理應(yīng)適用財稅[2014]116號文件的規(guī)定。政府方須對投資入股的非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評估，按評估后的公允價值扣除計稅基礎(chǔ)后的余額計算確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并繳納企業(yè)所得稅。非貨幣性投資的增值稅處理也視同銷售，政府方按公允價值全額確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，項(xiàng)目公司可抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額。股權(quán)性移交加重了政府方的所得稅稅負(fù)，但增值稅稅負(fù)在政府方及項(xiàng)目公司之間達(dá)到平衡，稅負(fù)總量并未增加。出售性移交是政府方將資產(chǎn)出售給項(xiàng)目公司。對于該移交方式，在所得稅處理上，政府方應(yīng)按被移交資產(chǎn)的售價與計稅基礎(chǔ)的差額作為計稅依據(jù)繳納企業(yè)所得稅。在增值稅處理上，政府方應(yīng)按不含稅售價計算銷項(xiàng)稅額;項(xiàng)目公司若取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額。

在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)，從理論上講，股權(quán)性移交及出售性移交兩種移交方式下政府方的所得稅稅負(fù)及雙方的增值稅稅負(fù)是相同的f2]。但也存在例外的情況，如選擇按小規(guī)模納稅人納稅的非企業(yè)性單位是不能辦理一般納稅人資格認(rèn)定的，政府方屬于非企業(yè)性單位，如果政府方選擇了按小規(guī)模納稅人納稅，是不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的。另外，無論是出售性移交，還是股權(quán)性移交，政府方都只能申請稅務(wù)局代開增值稅專用發(fā)票，適用征收率3%。該種情況下，盡管雙方增值稅稅負(fù)平衡，但政府的稅負(fù)較輕，而項(xiàng)目公司能夠抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額較少，其稅負(fù)相對較重。

2.項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)。項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)的移交方式取決于設(shè)立環(huán)節(jié)的移交方式。設(shè)立環(huán)節(jié)的股權(quán)性移交及出售性移交，分別對應(yīng)退出環(huán)節(jié)的股權(quán)收購及資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)。

股權(quán)收購是政府方收購項(xiàng)目公司的股權(quán)，該種收購方式中，企業(yè)所得稅的納稅人是投資于項(xiàng)目公司的社會資本。社會資本須就股權(quán)收購價高于初始投資成本的部分繳納企業(yè)所得稅。該種移交方式不產(chǎn)生增值稅。

資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)是項(xiàng)目公司直接將項(xiàng)目資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給政府方。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，目前只有具備100%控股關(guān)系的母子公司間的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)可以采用賬面價值形式而不產(chǎn)生企業(yè)所得稅。其余情況的資產(chǎn)劃出方須視同無償贈送資產(chǎn)，按資產(chǎn)公允價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額繳納企業(yè)所得稅?；赑PP模式的特點(diǎn)，不可能由政府方100%控股項(xiàng)目公司。因此，項(xiàng)目公司在劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)之時須繳納企業(yè)所得稅。同時，公司間的無償資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)也屬于增值稅的視同銷售行為，項(xiàng)目公司作為資產(chǎn)劃出方，須按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價值繳納增值稅。若政府方為增值稅一般納稅人，接受劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的相應(yīng)進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣;若政府方為增值稅小規(guī)模納稅人，接受劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)方則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

由此可見，股權(quán)性移交及出售性移交兩種方式在項(xiàng)目設(shè)立環(huán)節(jié)的所得稅稅負(fù)及增值稅稅負(fù)是相同的，而在項(xiàng)目退出環(huán)節(jié)，股權(quán)移交方式只產(chǎn)生所得稅，稅負(fù)相對較輕。

五、結(jié)束語

PPP模式下項(xiàng)目資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)歸屬在現(xiàn)實(shí)操作中較為復(fù)雜，且直接關(guān)系到政府方及項(xiàng)目公司兩個會計主體的會計核算方法及資產(chǎn)移交環(huán)節(jié)的稅務(wù)處理，決定兩個主體的稅收負(fù)擔(dān)，因此，運(yùn)作模式的正確選擇非常重要。另外，針對不同模式下的會計核算及稅務(wù)處理不夠明晰的情況，相關(guān)部門應(yīng)盡快制定具體規(guī)范，以完善PPP模式的財稅政策，使雙方主體有章可循，減少人為操作空間。

主要參考文獻(xiàn)：

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