摘要：跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展對營業(yè)所得的國際稅收分配規(guī)則造成嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，其中，以物理存在為基本構(gòu)成要求的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”稅收規(guī)則已經(jīng)失去其原有的功能和作用。為應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，OECD提出了范本注釋方案，2015年G20峰會核準(zhǔn)通過的BEPS行動計劃提出了有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的較為系統(tǒng)的解釋性重塑方案。梳理分析這些解釋性重塑方案以及有關(guān)國家的立法和政策的調(diào)整變化，可以發(fā)現(xiàn)，有必要構(gòu)建整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”理論并進(jìn)行具體規(guī)則設(shè)計。為順應(yīng)“一帶一路”數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，與“一帶一路”沿線國家公平分享跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收利益，中國要與“一帶一路”沿線國家協(xié)商構(gòu)建關(guān)于整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”的稅收協(xié)定條款。

關(guān)鍵詞：場所型常設(shè)機(jī)構(gòu);數(shù)字經(jīng)濟(jì);“一帶一路”;國際稅收

中圖分類號：D922.22文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1003-0751（2019）06-0050-11

一、引言

隨著計算機(jī)信息與通信技術(shù)以及人工智能等科技的進(jìn)步，以數(shù)字技術(shù)為基礎(chǔ)和手段的跨境經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展并成為推動世界經(jīng)濟(jì)增長的新力量與方式。總體而言，跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動包括兩種情形或類型：一是依托數(shù)字技術(shù)開展的以生產(chǎn)銷售有形商品及提供傳統(tǒng)服務(wù)為內(nèi)容的跨境經(jīng)營活動;二是以生產(chǎn)銷售數(shù)字化產(chǎn)品及提供數(shù)字服務(wù)為內(nèi)容的跨境經(jīng)營活動。①這些跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動正在深刻改變和重塑跨境經(jīng)濟(jì)活動的方式與內(nèi)容，對以傳統(tǒng)的跨境經(jīng)濟(jì)活動為基礎(chǔ)建立和發(fā)展起來的國際稅收規(guī)則與協(xié)調(diào)制度造成日益明顯的挑戰(zhàn)。其中影響最大的是，用來協(xié)調(diào)國家間關(guān)于跨境營業(yè)所得的征稅權(quán)與稅收利益的常設(shè)機(jī)構(gòu)規(guī)則難以發(fā)揮其原有的功能和作用。

所謂常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，是指一國的稅收居民企業(yè)取得的跨境營業(yè)所得（利潤）只應(yīng)在居民國一方被征收所得稅，如果該企業(yè)通過設(shè)在來源地國的常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行營業(yè)，則歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤可以在該來源地國一方被征收所得稅。②常設(shè)機(jī)構(gòu)原則及其相應(yīng)的規(guī)則所依賴和體現(xiàn)的是，非居民企業(yè)與所得來源地國之間有客觀上的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度。也就是說，所得來源地國是否能夠?qū)Ψ蔷用衿髽I(yè)跨境營業(yè)所得（利潤）享有征稅權(quán)，應(yīng)取決于非居民企業(yè)與所得來源地國之間是否存在實質(zhì)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。③在有限的技術(shù)條件及其支撐的傳統(tǒng)商業(yè)模式下，非居民企業(yè)在來源地國是否存在物理實體性的常設(shè)機(jī)構(gòu)，是體現(xiàn)這種經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度的根本標(biāo)志，并因此成為來源地國對跨境營業(yè)所得是否擁有征稅權(quán)的基本依據(jù)。然而，數(shù)字技術(shù)及相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)活動模式使非居民企業(yè)在東道國的存在形式及其利潤創(chuàng)造、分配等發(fā)生了很大變化。其中，非居民企業(yè)可以在維持甚至擴(kuò)大與來源地國之間經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度的情況下，減少甚至不需要在來源地國的物理實體性的存在。顯然，這對傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則與協(xié)調(diào)制度造成挑戰(zhàn)。

國際稅收協(xié)定通常將常設(shè)機(jī)構(gòu)分為四種類型，即場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)、工程型常設(shè)機(jī)構(gòu)、勞務(wù)型常設(shè)機(jī)構(gòu)、代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)，相關(guān)條款針對這四種常設(shè)機(jī)構(gòu)分別確立了判定規(guī)則。因為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)受數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的沖擊和影響最為典型與明顯，而且該機(jī)構(gòu)是其他類型的常設(shè)機(jī)構(gòu)的基本原型，所以本文將著力分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定規(guī)則及其面臨的挑戰(zhàn)與調(diào)整、重塑等問題。由于跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動包括不同的情形和內(nèi)容，常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定規(guī)則所面臨挑戰(zhàn)及其應(yīng)對涉及諸多具體問題，所以本文將相關(guān)研究限定在利用數(shù)字技術(shù)開展有形商品的跨境生產(chǎn)銷售這一特定情形。對其他情形下（如以數(shù)字化產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售及數(shù)字服務(wù)的提供為內(nèi)容的跨境經(jīng)營活動）的相關(guān)問題，可以以本文的分析研究為基礎(chǔ)另行探討。

二、“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的

現(xiàn)有解釋性重塑方案基于有限技術(shù)條件下傳統(tǒng)跨境經(jīng)濟(jì)活動的模式與特點(diǎn)，國際稅收協(xié)定及各國稅法確立的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則一般包含三個相互聯(lián)系、相互影響的具體規(guī)則。其一，總括性的定義規(guī)則，即場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所。其二，具體列舉規(guī)則，即場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)特別包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、作業(yè)場所，以及礦場、油井或氣井、采石場或者其他開采自然資源的場所。其三，排除豁免規(guī)則，即任何從事準(zhǔn)備性和輔助性活動的場所，均不應(yīng)構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。從學(xué)理上看，構(gòu)成基本型常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)滿足三個基本條件，即：實際存在受企業(yè)支配的營業(yè)場所;營業(yè)場所必須是固定的，且具有一定程度的永久性;企業(yè)通過固定場所開展全部或部分營業(yè)活動。④無論是從實體規(guī)則還是從學(xué)理上看，場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)必須是一種物理性的存在，其承擔(dān)的功能和從事的活動必須屬于企業(yè)的主要營業(yè)功能和活動，而非任何準(zhǔn)備性或輔助性的功能和活動。顯然，這樣的要求符合并適應(yīng)傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)活動的模式與方法。

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，傳統(tǒng)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的解釋和運(yùn)用遭到明顯的沖擊。總體而言，在數(shù)字技術(shù)條件下，場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定面臨三方面影響與挑戰(zhàn)。其一，數(shù)字技術(shù)使非居民企業(yè)通過在他國設(shè)立物理性的存在而開展跨境經(jīng)營的必要性大為降低甚至喪失。企業(yè)可以充分利用信息、通信技術(shù)等，通過網(wǎng)站等虛擬形式進(jìn)入他國市場開展跨境經(jīng)營活動，從而使場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定變得困難甚至無從認(rèn)定。其二，在數(shù)字技術(shù)條件下，為更加便捷、優(yōu)質(zhì)地開展跨境經(jīng)營活動，企業(yè)可能仍然需要在他國設(shè)立倉儲或物流機(jī)構(gòu)，但根據(jù)傳統(tǒng)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則，倉儲或物流機(jī)構(gòu)一般屬于準(zhǔn)備性、輔助性的場所，從而并不構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。其三，數(shù)字技術(shù)使企業(yè)可以將原本單一的實質(zhì)性經(jīng)營活動細(xì)化拆分為諸多輔助性經(jīng)營活動，并由分布在不同國家的實體企業(yè)完成。這樣，在各國從事輔助性經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)均不能構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。⑤顯然，對于數(shù)字技術(shù)條件下的跨境經(jīng)營活動，傳統(tǒng)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則難以甚至無法適用，以致非居民企業(yè)能夠規(guī)避對所得來源地國的納稅義務(wù)，進(jìn)而導(dǎo)致所得來源地國無法或不能充分地分享跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動中的稅收利益。

為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的影響與沖擊，國際稅收理論層面和有關(guān)政策層面已經(jīng)形成了對傳統(tǒng)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的解釋性重塑方案，如OECD（Organisation for Economic Cooperation and Development，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）的范本注釋方案、2015年G20峰會核準(zhǔn)通過的BEPS（Base Erosion and Profit Shifting，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移）行動計劃提出的解釋性重塑方案。這些解釋性重塑方案的核心思想是，在不改變場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的基本判定邏輯與構(gòu)成要素的前提下，適當(dāng)調(diào)整、更新傳統(tǒng)判定規(guī)則的解釋及運(yùn)用要求，使非居民企業(yè)的某些跨境數(shù)字經(jīng)營活動能夠被納入場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定范圍。顯然，這些解釋性重塑方案可以在一定程度上應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的挑戰(zhàn)，在一定程度上可以協(xié)調(diào)、平衡數(shù)字經(jīng)濟(jì)下居民國與所得來源地國之間的稅收利益。

1.關(guān)于網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器的解釋與判定

在數(shù)字技術(shù)條件下，非居民企業(yè)往往依托網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器，面向來源地國市場建立和運(yùn)行專門的網(wǎng)站（網(wǎng)址），通過網(wǎng)絡(luò)平臺開展有形產(chǎn)品或商品的跨境經(jīng)營活動。非居民企業(yè)在來源地國的這種網(wǎng)絡(luò)存在形式通常涉及網(wǎng)站（網(wǎng)址）和服務(wù)器兩種因素，因此，現(xiàn)有解釋性重塑方案將這兩種因素予以區(qū)別處理。根據(jù)OECD的范本注釋方案，場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)必須具有“物理存在”這一最基本的特性，因而無法將網(wǎng)站認(rèn)定為在來源地國的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。⑥對網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器而言，如果非居民企業(yè)選擇使用來源地國境內(nèi)的服務(wù)器開展線上跨境經(jīng)營活動，則滿足“在來源地國境內(nèi)設(shè)有物理性存在”的要求。OECD范本注釋方案認(rèn)為，構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)并不需要人的介入作為必備因素，自動設(shè)備也可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。⑦據(jù)此，設(shè)在來源地國境內(nèi)的服務(wù)器具有構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的基本前提條件和可能性。然而，來源地國境內(nèi)的服務(wù)器通?？煞譃閮煞N情況，即非居民企業(yè)所有或可獨(dú)立支配的服務(wù)器，以及境內(nèi)獨(dú)立網(wǎng)絡(luò)服務(wù)提供商所有的服務(wù)器。這兩種類型的服務(wù)器是否都可以構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)？根據(jù)2000年12月OECD通過的《電子商務(wù)中常設(shè)機(jī)構(gòu)定義的適用說明——關(guān)于范本第5條注釋的修改》，場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)成條件中包含“可獨(dú)立支配性”的要求，只有非居民企業(yè)擁有或可獨(dú)立支配的服務(wù)器才可構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，這并不意味著此種情形下的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器必然構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)OECD關(guān)于稅收協(xié)定范本（2000年版）第5條的注釋意見，企業(yè)只有在網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器的設(shè)置國從事不屬于準(zhǔn)備性或輔助性的實際經(jīng)營活動，才可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。⑧2008年OECD修訂的稅收協(xié)定范本及其注釋延續(xù)了這一基本要求，并通過細(xì)化的建議，提出判斷服務(wù)器是否可作為常設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)分析其是否具有三方面特性與功能，即服務(wù)器的物理位置在較長時間內(nèi)相對固定，服務(wù)器構(gòu)成跨境交易整體的一部分，企業(yè)通過服務(wù)器從事的活動是其主要的、重要的活動。2014年、2017年OECD通過的稅收協(xié)定范本注釋都堅持了上述觀點(diǎn)和要求。新西蘭學(xué)者Kevin Holmes認(rèn)為，如果企業(yè)擁有可自行支配的服務(wù)器，則無論該服務(wù)器是租賃的還是完全自有的，只要企業(yè)經(jīng)營該服務(wù)器并將網(wǎng)站存放于該服務(wù)器上，該服務(wù)器就可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。為確定服務(wù)器是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要進(jìn)一步明確兩個問題：一是服務(wù)器是否在一段足夠長的時間內(nèi)位于某個特定的地點(diǎn)，二是企業(yè)是否通過服務(wù)器進(jìn)行營業(yè)活動。對于這兩個方面，需要根據(jù)個案的具體情況予以明確。如果企業(yè)通過服務(wù)器進(jìn)行的只是輔助性或準(zhǔn)備性的活動，則該服務(wù)器不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。⑨總之，從OECD通過的稅收協(xié)定范本及其注釋以及相關(guān)理論來看，只有非居民企業(yè)在來源地國境內(nèi)擁有的或可獨(dú)立支配的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器，才具有構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的基本前提條件和可能性，其最終是否能夠構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，要嚴(yán)格按照傳統(tǒng)的判定規(guī)則的各項要求進(jìn)行分析確定。

根據(jù)OECD通過的稅收協(xié)定范本及其注釋提出的解釋性重塑方案，網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器在一定條件下可以構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，各國對這樣重塑存在意見分歧。美國財政部認(rèn)為：服務(wù)器可以被放置在世界上任何一個地方并隨時被移動，因此，其位置所在是無關(guān)緊要的;在功能上，服務(wù)器類似于倉庫。⑩對此，有學(xué)者認(rèn)為，由于不承認(rèn)服務(wù)器可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，美國在電子商務(wù)領(lǐng)域?qū)嶋H上已經(jīng)基本廢除了常設(shè)機(jī)構(gòu)原則。1998年加拿大電子商務(wù)咨詢委員會發(fā)表的《電子商務(wù)與加拿大稅收管理》的報告中建議服務(wù)器在特定情形下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，但加拿大稅務(wù)當(dāng)局至今沒有明確表明這一立場。在歐洲一些國家，服務(wù)器在特定條件下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。比如，法國法院認(rèn)為服務(wù)器在法國境內(nèi)進(jìn)行商業(yè)交易時可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。與OECD的觀點(diǎn)不同，法國持更嚴(yán)格的立場，即服務(wù)器只有事實上完成一個商業(yè)交易的所有方面，才能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在德國，第一個闡明服務(wù)器地位的法院認(rèn)為，一個建立在瑞士而由德國某公司所有的服務(wù)器，依據(jù)德國與瑞士的稅收協(xié)定，應(yīng)構(gòu)成在瑞士的常設(shè)機(jī)構(gòu)，瑞士有權(quán)對建立在其境內(nèi)的服務(wù)器產(chǎn)生的利潤征稅。在瑞典的國內(nèi)法及有關(guān)稅收協(xié)定中，服務(wù)器可以被解釋為常設(shè)機(jī)構(gòu)。2013年非瑞典居民公司申請預(yù)先稅收裁定的個案中，瑞典預(yù)先稅收裁定委員會與最高行政法庭根據(jù)OECD的稅收協(xié)定范本注釋，認(rèn)為如果企業(yè)的營業(yè)活動全部或部分地通過服務(wù)器得以實施，同時該活動并不屬于準(zhǔn)備性、輔助性的經(jīng)營活動，則即使沒有人員在現(xiàn)場開展經(jīng)營活動，服務(wù)器也可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。2007年意大利稅務(wù)當(dāng)局對法國公司跨境提供在線視頻游戲服務(wù)的裁決認(rèn)為，設(shè)置在意大利境內(nèi)的服務(wù)器可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，條件是：服務(wù)器在非居民企業(yè)的控制支配下;服務(wù)器被設(shè)置在同一地點(diǎn)達(dá)到足夠長的時間;服務(wù)器被用于實施非居民企業(yè)的經(jīng)營活動。意大利稅務(wù)當(dāng)局在一些案件中的意見表明，作為物理性的存在，服務(wù)器在一定條件下可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu);服務(wù)器的功能可以涵蓋直接電子商務(wù)的全部環(huán)節(jié)，也可以僅限于支持訂單管理以及為收集到的數(shù)據(jù)與信息提供共享。與上述歐洲國家的立場不同，另一些歐洲國家如英國、愛爾蘭、葡萄牙、西班牙長期以來不認(rèn)為服務(wù)器本身可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。2017年OECD稅收協(xié)定范本及其注釋發(fā)布時，英國仍堅持認(rèn)為，電子商務(wù)零售商使用的服務(wù)器無論是單獨(dú)的還是與網(wǎng)站相結(jié)合的，均不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

在亞洲，印度稅法認(rèn)為，非居民企業(yè)設(shè)立在來源地國的服務(wù)器可以構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)2009年韓國最高法院對美國彭博公司在韓國營業(yè)的常設(shè)機(jī)構(gòu)案件的判決，如果納稅人在實質(zhì)上對服務(wù)器擁有排他性的營業(yè)使用權(quán)，或在實質(zhì)上能夠?qū)Ψ?wù)器進(jìn)行有效控制，則服務(wù)器本身可以構(gòu)成納稅人在韓國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。在2013年在線銷售酒產(chǎn)品案的稅收裁決中，韓國稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為，如果外國公司通過互聯(lián)網(wǎng)銷售其產(chǎn)品，其主要、實質(zhì)的功能依托于韓國境內(nèi)的服務(wù)器得以實現(xiàn)且這樣的功能是連續(xù)的、有重復(fù)性的，則設(shè)置服務(wù)器的場所構(gòu)成在韓國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。日本國稅廳就東京證券交易所用于交易程序的服務(wù)器的法律性質(zhì)發(fā)布的指導(dǎo)意見認(rèn)為，如果非居民企業(yè)對服務(wù)器沒有所有權(quán)利益，也沒有實體性的接觸途徑，而僅依據(jù)服務(wù)合同在服務(wù)器上安裝用于交易日本證券的軟件，則非居民企業(yè)不會因?qū)Ψ?wù)器的使用而構(gòu)成在日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)新加坡稅務(wù)局發(fā)布的電子商務(wù)所得稅指導(dǎo)意見，通過托管在新加坡設(shè)備上的網(wǎng)站開展電子商務(wù)時，海外區(qū)域總部如果主要通過在新加坡境外的操作以銷售和交付產(chǎn)品，并且除了網(wǎng)站托管之外在新加坡幾乎沒有其他營業(yè)活動，則其獲得的收入將不被作為來源于新加坡的所得，不會被作為營業(yè)所得而在新加坡課稅。可見，在新加坡，服務(wù)器一般不能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

綜上所述，對非居民企業(yè)擁有或可獨(dú)立支配的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器能否構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，各國存在意見分歧。即便是持肯定立場的國家，所提出的條件和要求也存在差異。這表明，盡管理論和政策建議層面已經(jīng)形成有關(guān)場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋性重塑方案，但這些方案不屬于那種基于傳統(tǒng)的時代環(huán)境的常規(guī)解釋，而是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)這一新的時代環(huán)境下對國家間稅收利益進(jìn)行再協(xié)調(diào)的規(guī)則解釋與重塑。顯然，這需要各國通過廣泛協(xié)商達(dá)成新的共識。

2.關(guān)于倉儲機(jī)構(gòu)的解釋與判定

為開展更加便捷、高效、優(yōu)質(zhì)的跨境在線經(jīng)營活動，企業(yè)往往需要在所得來源地國設(shè)立倉儲或物流機(jī)構(gòu)、場所，從而使倉儲或物流活動成為企業(yè)的核心業(yè)務(wù)活動之一。但是，根據(jù)傳統(tǒng)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則中的排除豁免規(guī)則，倉儲或物流機(jī)構(gòu)、場所一般具有準(zhǔn)備性、輔助性，并不能構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。對此，國際稅收理論研究和政策建議層面已經(jīng)形成了排除豁免規(guī)則的調(diào)整重塑方案。

OECD在2015年BEPS第7項行動計劃中建議，對于常設(shè)機(jī)構(gòu)的排除豁免規(guī)則所列舉的各種場所、設(shè)施及活動，應(yīng)當(dāng)增加一項衡量條件，即只有當(dāng)這些場所、設(shè)施及活動確實具有準(zhǔn)備性或輔助性時，其才能被豁免而構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。是否具有準(zhǔn)備性或輔助性，需要根據(jù)企業(yè)的整體經(jīng)營情況予以具體判定。企業(yè)投入顯著比例的資產(chǎn)或人員的活動一般不被認(rèn)為是輔助性的活動。例如，R國某企業(yè)在S國運(yùn)營一個大型倉庫，該倉庫有大量員工，其主要目的和功能是向S國客戶交付通過網(wǎng)絡(luò)交易平臺銷售的商品。在此情況下，該倉庫是企業(yè)的重要資產(chǎn)，企業(yè)通過該倉庫開展的商品存儲和交付活動需要大量員工投入，這些活動構(gòu)成企業(yè)銷售活動的關(guān)鍵部分，因此，不能認(rèn)為這些活動具有準(zhǔn)備或輔助的性質(zhì)。顯然，上述建議包含兩方面內(nèi)容：其一，排除豁免規(guī)則中應(yīng)包含實質(zhì)審查的要求，不能僅依據(jù)倉儲等機(jī)構(gòu)的存在形式而自動予以豁免。其二，判定是否屬于準(zhǔn)備性或輔助性的活動時，應(yīng)引入“顯著比例的資產(chǎn)和人員”這一新的測試標(biāo)準(zhǔn)和方法。筆者認(rèn)為，進(jìn)行實質(zhì)審查的要求是排除豁免規(guī)則的應(yīng)有之義，只是在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下，協(xié)定條款中列舉的倉儲等機(jī)構(gòu)能夠自動滿足該要求，而在數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式下這種自動滿足的情況發(fā)生了變化。因此，提出實質(zhì)審查要求的解釋性重塑建議符合排除豁免規(guī)則的內(nèi)在邏輯。另外，“顯著比例的資產(chǎn)和人員”這一新的測試標(biāo)準(zhǔn)和方法依然遵循判斷準(zhǔn)備性、輔助性活動的根本標(biāo)準(zhǔn)，即固定營業(yè)場所的活動是否構(gòu)成企業(yè)整體經(jīng)營活動的關(guān)鍵或重要組成部分。

目前，OECD關(guān)于排除豁免規(guī)則的調(diào)整重塑方案已經(jīng)得到一些國家和地區(qū)的認(rèn)可和實施。德國與澳大利亞2015年11月12日簽署的雙邊稅收協(xié)定中約定，將采取BEPS第7項行動計劃中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的新型排除豁免規(guī)則。歐盟也于2016年2月認(rèn)可了這一方案，其《一般反避稅指令》鼓勵成員國使用OECD修訂后的常設(shè)機(jī)構(gòu)判定標(biāo)準(zhǔn)，以防止企業(yè)人為地掩蓋應(yīng)稅場所的實質(zhì)。2015年關(guān)于美國居民設(shè)在日本的線下倉庫是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的個案中，日本東京地方法院對排除豁免規(guī)則給予新的解釋和運(yùn)用。在該案中，美國居民企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)向日本客戶銷售汽車零配件，并通過設(shè)在日本境內(nèi)的公寓和倉庫儲存和交付貨物。對此，東京地方法院在解釋豁免規(guī)則時認(rèn)為，專為存儲、陳列或交付企業(yè)的貨物或商品而使用的設(shè)施并不能自動被豁免而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，需要結(jié)合該場所的活動在該企業(yè)整個商業(yè)活動中的地位和作用予以具體判定，本案中存儲和交付貨物對美國居民企業(yè)向日本客戶開展在線銷售業(yè)務(wù)具有極為重要的功能和作用，因而公寓和倉庫構(gòu)成在日本的常設(shè)機(jī)構(gòu)。

需要指出的是，盡管OECD等主體在理論和政策建議層面已經(jīng)提出有關(guān)場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)排除豁免規(guī)則的調(diào)整重塑要求，而且這些要求具有相當(dāng)?shù)暮侠硇耘c說服力并在一些國家獲得認(rèn)可和運(yùn)用，但這些要求畢竟不屬于那種基于傳統(tǒng)的時代環(huán)境的常規(guī)解釋，而是在數(shù)字經(jīng)濟(jì)這一新的時代環(huán)境下對國家間稅收利益進(jìn)行再協(xié)調(diào)的規(guī)則解釋與重塑建議。顯然，這會導(dǎo)致潛在的分歧和爭議，造成稅收征管與規(guī)則遵從上的不確定性和困難。第一，對于場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免規(guī)則的解釋界定，盡管OECD在BEPS第7項行動計劃中提出了新的調(diào)整重塑要求，但一些國家可能依然堅持嚴(yán)格的字面解釋，認(rèn)為對準(zhǔn)備性和輔助性進(jìn)行實質(zhì)審查的要求并不適用于倉儲設(shè)施等協(xié)定條款已經(jīng)明確列出的特定情形。第二，在判定準(zhǔn)備性、輔助性的活動時確立實質(zhì)審查的要求以及引入“顯著比例的資產(chǎn)和人員”這一新的測試標(biāo)準(zhǔn)，將會增加稅務(wù)機(jī)關(guān)判定及納稅人遵從的不確定性。因此，對于場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)豁免規(guī)則的調(diào)整重塑，需要各國通過廣泛協(xié)商達(dá)成新的共識與協(xié)調(diào)。

3.關(guān)于單一業(yè)務(wù)功能細(xì)化拆分的判定

在數(shù)字技術(shù)條件下，有形產(chǎn)品或商品的設(shè)計、生產(chǎn)、銷售等業(yè)務(wù)功能可以進(jìn)一步被細(xì)化拆分，并由位于單個國家或多個國家的不同實體機(jī)構(gòu)承擔(dān)完成。實踐中，有的企業(yè)故意將原本不屬于輔助性或準(zhǔn)備性活動的某個業(yè)務(wù)功能進(jìn)行細(xì)化拆分，并由多個實體分別承擔(dān)，使每一實體承擔(dān)的功能都屬于輔助性或準(zhǔn)備性的活動，從而落入場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)排除豁免規(guī)則的適用范圍。

2015年BEPS第7項行動計劃提出，企業(yè)不能將整體商業(yè)運(yùn)營拆分成不同的小單元，并主張每個單元僅參與準(zhǔn)備性或輔助性的活動，為此建議常設(shè)機(jī)構(gòu)排除豁免規(guī)則中加入“反拆分規(guī)則”（anti-fragmentation rule），如果企業(yè)和（或）其關(guān)聯(lián)企業(yè)在某國境內(nèi)設(shè)有若干個固定營業(yè)場所，這些場所開展的活動實際上構(gòu)成企業(yè)整體營業(yè)活動中互為補(bǔ)充的部分，且它們結(jié)合起來使得活動整體不具有準(zhǔn)備性或輔助性，那么，這些營業(yè)活動將不適用關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)的豁免規(guī)定。顯然，盡管企業(yè)可以利用數(shù)字技術(shù)將某個業(yè)務(wù)功能予以細(xì)化拆分，但通過引入“反拆分規(guī)則”，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以否定這種人為的安排，并將相互配合的功能單位視作一個有機(jī)整體，進(jìn)而確認(rèn)其構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)下整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的構(gòu)建

1.現(xiàn)有解釋性重塑方案對場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的孤立、分散認(rèn)定

盡管OECD的解釋說明以及2015年BEPS行動計劃提供了場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋性重塑方案，但大量跨境在線經(jīng)營活動仍難以符合解釋性重塑后的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定要求。撇開這個問題不論，僅就現(xiàn)有解釋性重塑方案所能涵蓋的數(shù)字技術(shù)下的跨境營業(yè)活動而言，現(xiàn)有解釋性重塑方案依然存在較大的問題。問題的核心與關(guān)鍵在于，現(xiàn)有解釋性重塑方案對數(shù)字技術(shù)下跨境營業(yè)活動中場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定是孤立、分散的。具體而言，現(xiàn)有解釋性重塑方案只是孤立地分別考慮和界定服務(wù)器或倉儲、物流實體或場所在特定情形下是否可以構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，而沒有充分考慮服務(wù)器或倉儲、物流實體或場所相互之間的功能關(guān)聯(lián)性及其整合關(guān)系，進(jìn)而導(dǎo)致被解釋方案認(rèn)定的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)在利潤歸屬上具有明顯的局限性，即僅根據(jù)服務(wù)器或倉儲、物流實體或場所的自身功能確定利潤歸屬。這就導(dǎo)致在稅收利益的協(xié)調(diào)分配上存在較大的不平衡性。第一，就境內(nèi)服務(wù)器作為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定及其稅收利益分配而言，根據(jù)OECD的解釋說明，在非居民企業(yè)開展跨境在線經(jīng)營活動的籌備階段，只能按照獨(dú)立的ISP（Internet Service Provider，互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)提供商）提供類似服務(wù)的價格確定境內(nèi)服務(wù)器的利潤;在非居民企業(yè)開展正式跨境在線經(jīng)營活動階段，則應(yīng)按照獨(dú)立的行紀(jì)商提供類似服務(wù)的價格確定境內(nèi)服務(wù)器的利潤。日本有學(xué)者認(rèn)為，按照目前的獨(dú)立交易原則，能夠被歸屬于服務(wù)器的利潤是非常有限的，與全部交易的價值相比，來源地國能夠獲得的稅基僅是其中很小的一部分，在電子商務(wù)的情形下，居民國與來源地國之間征稅權(quán)的這種分配是不公平的。第二，就境內(nèi)倉庫作為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定及其稅收利益分配而言，瑞士有學(xué)者詳細(xì)分析了跨境在線銷售中倉庫作為常設(shè)機(jī)構(gòu)時的利潤歸屬問題。據(jù)其分析，作為常設(shè)機(jī)構(gòu)的倉庫被孤立地界定其功能，并以此為基礎(chǔ)確定其利潤歸屬：如果倉庫僅具有存貨管理與商品派送等有限功能，則按照成本加成法補(bǔ)償倉庫運(yùn)作費(fèi)用;如果倉庫具有接受訂單、分析所在國消費(fèi)者的相關(guān)數(shù)據(jù)、維護(hù)改進(jìn)網(wǎng)站等更多功能，則按照利潤分割法確定利潤歸屬。然而，對倉儲機(jī)構(gòu)而言，按照這種分析所確定的來源地國的征稅權(quán)及稅收利益依然是有限的。

筆者認(rèn)為，上述將服務(wù)器與倉庫這類物理存在孤立地分別認(rèn)定為常設(shè)機(jī)構(gòu)，并根據(jù)這些物理存在有限的功能、資產(chǎn)及風(fēng)險承擔(dān)能力來確定利潤歸屬的建議是非常狹隘的。實際上，非居民企業(yè)通過在線數(shù)字平臺銷售有形商品并利用其設(shè)立在來源地國的倉儲、物流實體或場所向客戶交付商品，可以不依賴來源地進(jìn)口商而獨(dú)自獲得商品銷售的全部利潤，但其中相當(dāng)一部分利潤來自來源地國市場的價值創(chuàng)造和貢獻(xiàn)。根據(jù)BEPS行動計劃提出的“利潤應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地與價值創(chuàng)造地被征稅”這一基本原則，來源地國原本應(yīng)當(dāng)獲得與當(dāng)?shù)貎r值創(chuàng)造和貢獻(xiàn)相適應(yīng)的稅基，而不只是相當(dāng)于服務(wù)器與倉庫這些被孤立認(rèn)定的常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬。

目前，一些國家在司法實踐中并不孤立地分析與場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)相關(guān)的各種因素，而是對這些因素進(jìn)行相互聯(lián)系的綜合分析，在功能整合的基礎(chǔ)上判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。2015年意大利最高法院裁決的一個案件中，一個意大利居民企業(yè)為其關(guān)聯(lián)方盧森堡公司從事服裝與鞋類產(chǎn)品的有償加工生產(chǎn)并將最終產(chǎn)品儲存于自己的經(jīng)營場所中，然后根據(jù)盧森堡公司的要求將產(chǎn)品發(fā)送給該公司的意大利客戶。對此，意大利稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，盧森堡公司在意大利構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。相關(guān)判定因素如下：意大利居民企業(yè)專門為盧森堡公司儲存和發(fā)送產(chǎn)品，該企業(yè)的經(jīng)營場所構(gòu)成盧森堡公司在意大利的可支配的固定營業(yè)場所，儲存和發(fā)送產(chǎn)品的活動不具有準(zhǔn)備性或輔助性;同時，該企業(yè)的員工以盧森堡公司的名義接受訂單，其服務(wù)器及信息技術(shù)平臺坐落于意大利并被用于向盧森堡公司傳送相關(guān)的銷售數(shù)據(jù)與客戶名單。初審法院的裁決認(rèn)為，在所有會計年度，盧森堡公司在意大利均構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。二審法院的裁決認(rèn)為，在2004年及此前，盧森堡公司尚未在意大利設(shè)置服務(wù)器及信息技術(shù)平臺，由于缺乏技術(shù)支持，意大利企業(yè)的員工難以真正以盧森堡公司的名義在意大利開展商業(yè)活動。2005年開始，存在服務(wù)器及信息技術(shù)平臺的設(shè)置運(yùn)用這一因素，該因素與意大利企業(yè)員工接受訂單的活動相結(jié)合，故盧森堡公司在意大利構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。意大利最高法院的裁決維持了二審法院的裁決。在該案中，如果孤立地分析相關(guān)因素，就難以判定常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在。孤立地分析判定產(chǎn)品的儲存和發(fā)送活動方面的因素及常設(shè)機(jī)構(gòu)，難以突破關(guān)于“準(zhǔn)備性或輔助性”的認(rèn)定要求，“顯著比例的資產(chǎn)和人員”的新標(biāo)準(zhǔn)可能也提供不了更大的幫助。根據(jù)意大利立法，基于商業(yè)化活動的目的而收集和傳輸數(shù)據(jù)、信息的計算機(jī)和相關(guān)輔助工具不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，因此，孤立地分析判定服務(wù)器及信息技術(shù)平臺方面的因素及常設(shè)機(jī)構(gòu)難以導(dǎo)致常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在。從上述案件中意大利二審法院與最高法院的裁決來看，其遵循的顯然是相互聯(lián)系的綜合判定思路和方法。在2004年及此前，由于沒有其他的重要因素，意大利企業(yè)專門為盧森堡公司儲存和發(fā)送產(chǎn)品被認(rèn)為只是準(zhǔn)備性或輔助性的活動，并不屬于盧森堡公司整體營業(yè)活動的重要組成部分，因而盧森堡公司在意大利不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。而在2005年及此后，出現(xiàn)了兩大方面的因素，一方面是員工活動與服務(wù)器及信息技術(shù)平臺的設(shè)置運(yùn)用，另一方面是產(chǎn)品的儲存和發(fā)送活動。意大利法院沒有孤立地分析這些因素，即孤立地分析服務(wù)器及信息技術(shù)平臺是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，或者孤立地分析產(chǎn)品的儲存和發(fā)送工具是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，而是將這些因素進(jìn)行綜合分析，在功能整合的基礎(chǔ)上判定盧森堡公司在意大利構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。2015年日本線下倉庫是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的個案中，日本東京地方法院認(rèn)為，企業(yè)的整個在線銷售業(yè)務(wù)都是通過設(shè)在日本的公寓和倉庫進(jìn)行的，因而應(yīng)假定公寓和倉庫構(gòu)成獨(dú)立的從事網(wǎng)上銷售業(yè)務(wù)的企業(yè)，以此計算應(yīng)歸屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的收入數(shù)額。

綜上，筆者認(rèn)為，對于數(shù)字技術(shù)下跨境營業(yè)活動的稅收管轄權(quán)及稅收利益的分配與協(xié)調(diào)，如果要采用OECD的解釋說明以及2015年BEPS行動計劃所建議的解釋性重塑方案，則無論如何都應(yīng)當(dāng)充分考慮服務(wù)器或倉儲、物流實體或場所的功能關(guān)聯(lián)性及其整合關(guān)系，確立整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念與確認(rèn)規(guī)則，以彌補(bǔ)和矯正現(xiàn)有解釋性重塑方案的缺陷與不足。

對于以數(shù)字技術(shù)為手段的跨境經(jīng)營活動，構(gòu)建整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念與判定規(guī)則，除了有利于充分遵循和實現(xiàn)“利潤應(yīng)當(dāng)在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地與價值創(chuàng)造地被征稅”這一基本原則，其客觀基礎(chǔ)和理由依據(jù)還在于以下兩個方面。其一，順應(yīng)和體現(xiàn)來源地經(jīng)營活動具有實質(zhì)整體性的客觀要求。整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念及確認(rèn)規(guī)則建立在數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動具有實質(zhì)整體性這一客觀基礎(chǔ)上。2015年OECD關(guān)于BEPS行動計劃的最終報告“應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”體現(xiàn)了實質(zhì)整體性的思想與原則要求。該報告指出，如果企業(yè)在線銷售有形產(chǎn)品，同時在來源地國設(shè)立大型倉庫以儲存和交付通過數(shù)字交易平臺銷售的產(chǎn)品，則根據(jù)“反拆分規(guī)則”，該企業(yè)在來源地國應(yīng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。在2015年BEPS第7項行動計劃之“防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)”中，OECD同樣建議在常設(shè)機(jī)構(gòu)的排除豁免規(guī)則中增加“反拆分規(guī)則”，以確保對企業(yè)在來源地的經(jīng)營活動維持其應(yīng)有的實質(zhì)整體性。其二，順應(yīng)和體現(xiàn)對跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動課稅應(yīng)遵循的共識性原則。OECD在2015年BEPS第一項行動計劃的最終報告中繼續(xù)維持和闡明1998年報告所確立的渥太華稅收框架原則，具體包括稅收中性原則、效率原則、確定和簡化原則、有效及公平原則、靈活適應(yīng)原則，并進(jìn)一步提出了稅基在國家間公正分配的原則。對于跨國數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動，確立和運(yùn)用整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定規(guī)則將充分順應(yīng)和體現(xiàn)上述框架原則。例如，歐盟委員會的資料顯示，數(shù)字化企業(yè)的平均有效稅率為9.5%，而實體化企業(yè)的平均有效稅率為23.3%，有必要減少以及消除這種不公平的稅負(fù)狀況。整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)在很大程度上將消除數(shù)字經(jīng)營活動與傳統(tǒng)商業(yè)交易之間以及各種形式的數(shù)字經(jīng)營之間在來源地國稅負(fù)水平方面的差異，從而可以較好地實現(xiàn)稅收中性原則與稅負(fù)公平原則。

2.整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的內(nèi)涵及規(guī)則設(shè)計

總的來說，整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的核心內(nèi)涵在于，在采用場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋性重塑方案的基礎(chǔ)上，將非居民企業(yè)開展跨境在線經(jīng)營活動所依賴的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器與倉儲、物流實體或場所予以合并考量，將它們確認(rèn)為一種整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，而不是進(jìn)行孤立、分散的考量和判定。整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的規(guī)則設(shè)計涉及以下問題。

（1）針對同一個經(jīng)營活動，在來源地國同時存在獨(dú)立支配的服務(wù)器與倉儲、物流實體或場所的情況下，如何確定場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)？是以服務(wù)器為主進(jìn)行認(rèn)定，還是以倉儲、物流實體或場所為主進(jìn)行認(rèn)定？為確保來源地國征稅權(quán)與稅收利益，根據(jù)稅收分配關(guān)系中的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度原則，對數(shù)字技術(shù)條件下的跨境經(jīng)營活動，來源地國可以在其國內(nèi)法和有關(guān)稅收協(xié)定中確立“境內(nèi)服務(wù)器”與“倉儲、物流實體或場所”這兩種并行的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并將相互關(guān)聯(lián)、互補(bǔ)的境內(nèi)服務(wù)器與倉儲、物流實體或場所及其功能活動合并界定為整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。根據(jù)整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的界定要求，來源地國的稅務(wù)機(jī)關(guān)將根據(jù)具體情況綜合裁量確定是否存在場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。例如，非居民企業(yè)在來源地國擁有獨(dú)立支配的服務(wù)器，但依托該服務(wù)器建立的在線平臺僅從事商品的廣告宣傳業(yè)務(wù)時，按照場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋性重塑方案的要求，該服務(wù)器具有輔助性、準(zhǔn)備性，不能被認(rèn)定為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。此種情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以轉(zhuǎn)而針對倉儲、物流實體或場所，分析判定是否存在整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。如果倉儲、物流實體或場所難以達(dá)到“顯著比例的資產(chǎn)和人員”的要求，或在核實認(rèn)定上存在較大的困難，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以尋求以服務(wù)器為中心認(rèn)定整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。這種整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的作用在于，將相互關(guān)聯(lián)的線上線下經(jīng)營活動予以合并，也就是將以服務(wù)器為基礎(chǔ)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)營活動與倉儲、物流實體或場所的活動視作統(tǒng)一的經(jīng)營活動，從而使數(shù)字技術(shù)下整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)在功能上相當(dāng)于非居民企業(yè)設(shè)立在來源地國的常規(guī)意義上的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)，如銷售分公司、代表處等。這種處理將更加全面、準(zhǔn)確地反映非居民企業(yè)在來源地國從事經(jīng)營活動的實際狀態(tài)與利益獲得狀況，從而使來源地國能夠更加充分地公平分享數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的稅收利益。

（2）針對同一個經(jīng)營活動，如果非居民企業(yè)在來源地國僅設(shè)有獨(dú)立支配的服務(wù)器，而將倉儲、物流實體安排在與來源地市場相鄰近的本國或第三國，則如何確定場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)？或者，非居民企業(yè)在來源地國僅設(shè)有倉儲、物流實體，而將服務(wù)器安排在本國或第三國，或者租用來源地國的獨(dú)立ISP的服務(wù)器，此時如何確定場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)？對于第一種情形，根據(jù)場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋性重塑方案的要求，如果依托服務(wù)器建立的在線平臺從事非輔助性或準(zhǔn)備性的活動，則稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將服務(wù)器認(rèn)定為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。服務(wù)器本身僅承載建立網(wǎng)站、收集發(fā)布信息、處理訂單等功能，單純地看，其功能類似于獨(dú)立ISP或行紀(jì)商提供的中間服務(wù)，因此，似乎應(yīng)按照獨(dú)立ISP或行紀(jì)商提供類似服務(wù)的市場公平交易價格來確定利潤歸屬。然而，事實上，非居民企業(yè)在來源地國進(jìn)行的活動與獲得的利益并不只是與獨(dú)立ISP或行紀(jì)商相類似的活動與利益，還包括通過依托服務(wù)器建立在線交易平臺進(jìn)行銷售經(jīng)營活動并獲得更多的利益。因此，單純地將服務(wù)器認(rèn)定為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)是不合理的，難以準(zhǔn)確、全面地反映非居民企業(yè)在來源地國從事經(jīng)營活動的實際狀態(tài)與利益獲得狀況。鑒于此，需要根據(jù)稅收協(xié)調(diào)分配中的經(jīng)濟(jì)聯(lián)結(jié)度原則，進(jìn)一步分析確定境內(nèi)服務(wù)器與境外倉儲、物流實體相結(jié)合形成的“經(jīng)濟(jì)聯(lián)系重力所在地”。如果倉儲、物流實體專門為面向來源地國的跨境在線經(jīng)營提供商品配送業(yè)務(wù)，則該配送業(yè)務(wù)與來源地國將存在直接而明顯的緊密經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，而倉儲、物流實體所在國與此種跨境在線經(jīng)營之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系非常微弱。如果倉儲、物流實體的部分功能是為面向來源地國的跨境在線經(jīng)營提供商品配送業(yè)務(wù)，則其部分配送業(yè)務(wù)與來源地國將存在直接而明顯的緊密經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。因此，基于“經(jīng)濟(jì)聯(lián)系重力所在地”這一關(guān)鍵因素，跨境在線經(jīng)營所得來源地國可以將其境內(nèi)的服務(wù)器與境外的倉儲、物流實體或場所進(jìn)行合并，認(rèn)定為整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，來源地國需要根據(jù)境外的倉儲、物流實體向來源地國提供的專門性或部分性的配送業(yè)務(wù)的不同情況，對整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬進(jìn)行具體的界定處理。

根據(jù)以上分析，筆者認(rèn)為，針對境內(nèi)服務(wù)器與境外倉儲機(jī)構(gòu)的混合配置情形，各國可以在其國內(nèi)法和有關(guān)稅收協(xié)定中確立“常設(shè)機(jī)構(gòu)重力所在地”規(guī)則，即可以將來源地國境內(nèi)的服務(wù)器與境外的倉儲、物流實體或場所合并為一個統(tǒng)一的經(jīng)營活動整體，并將其確定為設(shè)立在來源地國的整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。作為該規(guī)則的協(xié)調(diào)安排，境外倉儲機(jī)構(gòu)所在的第三國不得將倉儲機(jī)構(gòu)認(rèn)定為該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，或者不得將倉儲機(jī)構(gòu)的部分功能活動認(rèn)定為該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)的功能活動。即便第三國將設(shè)立在其境內(nèi)的倉儲機(jī)構(gòu)認(rèn)定為非居民企業(yè)在該國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，該第三國也應(yīng)將來源于他國的利潤所得予以稅收抵免。如果非居民企業(yè)在來源地國僅設(shè)有倉儲、物流實體，而將服務(wù)器安排在其本國或第三國，或者租用來源地國的獨(dú)立ISP的服務(wù)器，則根據(jù)場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的解釋性重塑方案的要求，如果倉儲、物流實體達(dá)到“顯著比例的資產(chǎn)和人員”的測試要求，其從事的活動屬于非輔助性或準(zhǔn)備性的活動，稅務(wù)機(jī)關(guān)就可以將倉儲、物流實體認(rèn)定為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。在此情形下，與前述單純存在的境內(nèi)服務(wù)器相類似，僅將倉儲、物流實體認(rèn)定為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)并確定利潤歸屬是不合理的?；谂c境內(nèi)服務(wù)器相類似的分析理由，筆者認(rèn)為，針對境外服務(wù)器（或來源地境內(nèi)獨(dú)立ISP的服務(wù)器）與境內(nèi)倉儲機(jī)構(gòu)的混合配置情形，各國可以在其國內(nèi)法和有關(guān)稅收協(xié)定中確立“常設(shè)機(jī)構(gòu)重力所在地”規(guī)則，即可以將來源地國境內(nèi)的倉儲、物流實體或場所與境外服務(wù)器（或來源地境內(nèi)獨(dú)立ISP的服務(wù)器）合并為一個統(tǒng)一的經(jīng)營活動整體，并將其確定為設(shè)立在來源地國的整合形態(tài)的場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

四、“一帶一路”數(shù)字經(jīng)濟(jì)下“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”

判定規(guī)則的解釋性重塑大力發(fā)展跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動已經(jīng)成為推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)的重要內(nèi)容和方式。為此，有必要分析研究中國如何與“一帶一路”沿線國家在稅收協(xié)定和國內(nèi)法中調(diào)整重塑傳統(tǒng)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則，以公平合理地分配有形商品的跨境在線經(jīng)營所得征稅權(quán)與稅收利益。

1.協(xié)商構(gòu)建以物理存在為基礎(chǔ)的整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則

中國與“一帶一路”沿線56個國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定均在第5條專門就常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定確立了共同遵循的雙邊規(guī)則。根據(jù)該條款，“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則包括三方面內(nèi)容，即總括性的定義、具體列舉規(guī)則、準(zhǔn)備性或輔助性活動的排除豁免規(guī)則。梳理歸納后發(fā)現(xiàn)，這些雙邊稅收協(xié)定中場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的總括性定義完全相同，其他兩個方面的規(guī)則大致相同（存在一些差異和特別的界定處理要求）?？偟膩砜?，這些雙邊稅收協(xié)定對場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定均要求滿足“物理存在”這一基本條件。這意味著，隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，非居民企業(yè)可以繼續(xù)和進(jìn)一步擴(kuò)大與來源地國之間的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，并從跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動中獲得大量的經(jīng)營收入，但只要其在所得來源地國沒有設(shè)立網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器、倉儲設(shè)施等任何的“物理存在”，來源地國就無法依據(jù)稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)條款及其解釋而獲得相應(yīng)的征稅權(quán)與稅收利益。

筆者認(rèn)為，就數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境營業(yè)所得的稅收利益的協(xié)調(diào)分配而言，中國與“一帶一路”沿線國家的稅收協(xié)定中的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”條款總體上存在明顯的局限性。對此，一種較為溫和的解決方案是維持既有規(guī)則的邏輯框架。中國應(yīng)當(dāng)引領(lǐng)“一帶一路”沿線國家就“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”協(xié)定條款的解釋運(yùn)用與調(diào)整修改進(jìn)行充分的溝通協(xié)商，明確服務(wù)器和線下倉庫構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件和要求。其中，對于線下倉庫構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件和要求，可以考慮多種方案。第一，在排除豁免規(guī)則列舉的具體情形之中，增加對“輔助性或準(zhǔn)備性”功能的最終審查要求，從而使那些已經(jīng)超越“輔助性或準(zhǔn)備性”功能的線下倉庫能夠被認(rèn)定為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。第二，在排除豁免規(guī)則列舉的具體情形之外，引入BEPS行動計劃建議的“顯著比例的資產(chǎn)和人員”這一附加審查標(biāo)準(zhǔn)，從而使那些滿足該審查標(biāo)準(zhǔn)的線下倉庫能夠被認(rèn)定為場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)。

為更加公平合理地分配中國與“一帶一路”沿線國家在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下跨境營業(yè)所得的稅收利益，在明確界定服務(wù)器、線下倉庫構(gòu)成場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)的條件和要求的基礎(chǔ)上，中國與“一帶一路”沿線國家應(yīng)進(jìn)一步協(xié)商構(gòu)建適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則。對于整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的內(nèi)容，筆者在前文已經(jīng)提出詳細(xì)的建議，此處不再贅述。

2.協(xié)商構(gòu)建整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的途徑與方式

（1）稅收協(xié)定條款的修改途徑與方式。中國與“一帶一路”沿線國家協(xié)商構(gòu)建整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則必然涉及雙邊稅收協(xié)定的修訂問題，這需要綜合考慮各種可能的路徑與方式。第一，與“一帶一路”沿線國家開展關(guān)于稅收協(xié)定修訂的多邊協(xié)商談判。這需要中國與眾多“一帶一路”國家進(jìn)行廣泛的溝通交流，并取得較為一致的共識。顯然，這種方式面臨耗時長、成本高的問題。中國可以考慮率先制定協(xié)定條款的修訂草案，供“一帶一路”沿線國家各自或集體協(xié)商討論，逐步凝聚共識，待條件成熟時形成修訂“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的多邊議定書，供“一帶一路”沿線國家簽署加入。第二，利用BEPS多邊公約，對傳統(tǒng)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的部分內(nèi)容進(jìn)行多邊修訂。2017年6月，中國正式簽署該公約，該公約于2018年7月1日生效。該公約中有關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)的條款（第12—15條）填補(bǔ)了傳統(tǒng)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的部分缺陷（如關(guān)于準(zhǔn)備性或輔助性活動的測試認(rèn)定以及“反功能拆分”規(guī)則的缺陷）。中國可以通過該公約網(wǎng)絡(luò)及其擴(kuò)展，與作為該公約締約方的“一帶一路”沿線國家一起修改傳統(tǒng)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的部分內(nèi)容，為進(jìn)一步協(xié)商構(gòu)建整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則奠定基礎(chǔ)。但是，目前面臨的一個關(guān)鍵難題是，中國在簽訂該公約時對規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的相關(guān)條款全部選擇不適用。有觀點(diǎn)認(rèn)為，國家稅務(wù)總局2010年發(fā)布的“中新稅收協(xié)定條文解釋”對“常設(shè)機(jī)構(gòu)”已經(jīng)作出與該公約類似的規(guī)定，因此，中國完全可以留待雙邊稅收協(xié)定談判時視情況將這一問題的解決納入其中，沒有必要通過多邊公約加以解決。然而，由于中國對稅收協(xié)定中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”條款的解釋只是一種單邊解釋，放棄多邊修訂方式而依賴煩瑣復(fù)雜的雙邊協(xié)商談判，將無法迅速有效地與包括“一帶一路”沿線國家在內(nèi)的諸多國家形成新的協(xié)調(diào)合作。中國需要考慮盡快放棄對BEPS多邊公約中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”條款不予適用的立場，為進(jìn)一步協(xié)商構(gòu)建整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則奠定基礎(chǔ)。第三，有選擇地與“一帶一路”沿線國家開展稅收協(xié)定修訂的雙邊協(xié)商談判。在這方面，中國可以考慮三種策略。第一種是針對那些在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅基面臨嚴(yán)重影響的“一帶一路”沿線國家，主動與其開展雙邊協(xié)商談判;第二種是針對那些跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)活動相對發(fā)達(dá)的“一帶一路”沿線國家，與其開展雙邊協(xié)商談判;第三種是針對那些在稅收協(xié)定中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”條款本身存在較大調(diào)整突破空間的“一帶一路”沿線國家，與其開展雙邊協(xié)商談判。通過上述策略有選擇地與“一帶一路”沿線國家開展稅收協(xié)定修訂的雙邊協(xié)商談判，逐步將雙邊修訂下的整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則擴(kuò)展覆蓋到更多“一帶一路”沿線國家。

（2）國內(nèi)法規(guī)則的調(diào)整修改及其方式。一般而言，一國在什么情況下可以對各種具體的涉外所得收入擁有和行使稅收管轄權(quán)，需要國內(nèi)法上的界定和授予。雙邊或多邊稅收協(xié)定的主要功能和作用在于限制、約束國內(nèi)法所授予的稅收管轄權(quán)，但不能額外地賦予國內(nèi)法沒有授予的稅收管轄權(quán)。因此，僅在稅收協(xié)定層面協(xié)商構(gòu)建基于解釋性重塑的整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則，并不足以使締約國獲得相應(yīng)的稅收管轄權(quán)，締約國還需要在各自的國內(nèi)法中形成相應(yīng)的具體規(guī)則。為此，協(xié)商構(gòu)建解釋性重塑基礎(chǔ)上的整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則，需要分析和調(diào)整現(xiàn)有的國內(nèi)法規(guī)則，使稅收協(xié)定層面的整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則能夠獲得國內(nèi)法上的匹配和支撐。

對中國而言，國內(nèi)稅法并沒有直接確立和運(yùn)用稅收協(xié)定中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念及判定規(guī)則，而是確立和運(yùn)用與之類似的“機(jī)構(gòu)、場所”的概念及判定規(guī)則。二者存在不同之處：首先，“機(jī)構(gòu)、場所”的界定并不存在類似于稅收協(xié)定范本中的一般性的概括定義，而是依據(jù)封閉式的列舉規(guī)定，列舉范圍之外的生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)施、自動設(shè)備等是否可以解釋成“機(jī)構(gòu)、場所”具有很大的不確定性。其次，“機(jī)構(gòu)、場所”的認(rèn)定沒有持續(xù)時間和地域固定性方面的要求。最后，“機(jī)構(gòu)、場所”的認(rèn)定并不排除從事準(zhǔn)備性或輔助性活動的場所。需要指出的是，2010年國家稅務(wù)總局發(fā)布的“中新協(xié)定條文解釋”對稅收協(xié)定中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則的解釋適用作了詳細(xì)的說明界定，但該文件不屬于稅收法律、法規(guī)，而只是行政規(guī)范性文件。同時，該文件并不是對中國稅法的解釋，而是對稅收協(xié)定條款規(guī)則的解釋說明。因此，對于數(shù)字技術(shù)支撐的跨境經(jīng)營活動，中國在國內(nèi)法上享有多大范圍的征稅權(quán)是由國內(nèi)稅法中的“機(jī)構(gòu)、場所”概念及判定規(guī)則決定的，“中新協(xié)定條文解釋”不產(chǎn)生予以限制、擴(kuò)張或澄清的效果。

總體而言，與稅收協(xié)定中“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”的概念及判定規(guī)則相比，國內(nèi)稅法中“機(jī)構(gòu)、場所”的概念及判定規(guī)則具有相當(dāng)大的寬泛性，賦予國家對跨境營業(yè)所得更大范圍的征稅權(quán)，使解釋性重塑基礎(chǔ)上的整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則所調(diào)整的部分征稅權(quán)（如對線下倉庫的征稅權(quán)）可以被涵蓋進(jìn)來，從而為協(xié)商構(gòu)建整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則提供國內(nèi)法上的支撐。但是，國內(nèi)稅法規(guī)則依然存在一些不匹配的問題。第一，生產(chǎn)經(jīng)營設(shè)施、自動設(shè)備等被解釋為“機(jī)構(gòu)、場所”存在很大的不確定性，而整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則要求對網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器這類自動設(shè)備予以認(rèn)可，這使得協(xié)商構(gòu)建整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則存在國內(nèi)法上的障礙或不確定性。對此，筆者認(rèn)為，為支持協(xié)商構(gòu)建整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則，應(yīng)當(dāng)修改國內(nèi)稅法中“機(jī)構(gòu)、場所”的概念及判定規(guī)則，引入稅收協(xié)定中關(guān)于“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”的一般性的概括定義，使網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器這類自動設(shè)備能夠獲得國內(nèi)法的承認(rèn)。第二，整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則中的整合要求是現(xiàn)行國內(nèi)稅收規(guī)則中沒有的，因此，僅有稅收協(xié)定上的整合要求并不足以使締約國獲得相應(yīng)的征稅權(quán)。鑒于此，在協(xié)商構(gòu)建整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則時，需要在國內(nèi)法上確認(rèn)這種整合要求。在中國，“機(jī)構(gòu)、場所”的概念及判定規(guī)則來源于《企業(yè)所得稅法》及其實施條例，修改和補(bǔ)充相關(guān)規(guī)則面臨復(fù)雜的程序與較大的困難，比較恰當(dāng)?shù)姆绞绞牵瑫河蓢叶悇?wù)總局制定解釋性或補(bǔ)充性的行政規(guī)范性文件，經(jīng)由實踐檢驗待條件成熟時，通過立法程序修改《企業(yè)所得稅法》及其實施條例的相關(guān)條款。當(dāng)然，對于上述國內(nèi)稅法規(guī)則存在的不匹配的問題，中國在和“一帶一路”沿線國家協(xié)商構(gòu)建整合形態(tài)的“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判定規(guī)則時，也可以借鑒法國與一些非洲國家之間的稅收協(xié)定中的特殊安排，直接通過諒解備忘錄、換函、議定書等明確的方式，使“場所型常設(shè)機(jī)構(gòu)”判斷規(guī)則的修改產(chǎn)生增加或擴(kuò)大各自國內(nèi)法中征稅權(quán)的效果，從而在稅收協(xié)定層面直接予以解決。

注釋

①參見郭心潔、張博、高立群：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代國際稅收面臨的挑戰(zhàn)與對策》，《國際稅收》2015年第3期。②參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》（第1版），高等教育出版社，2008年，第96—97、105—107頁。③⑨參見[新西蘭]Kevin Holmes：《國際稅收政策與避免雙重征稅協(xié)定：對相關(guān)原則與應(yīng)用的介紹》（第2版），姜躍生、陳新譯，中國稅務(wù)出版社，2017年，第137、150頁。④參見廖益新主編：《國際稅法學(xué)》（第1版），高等教育出版社，2008年，第98頁;劉劍文：《國際稅法學(xué)》（第3版），北京大學(xué)出版社，2013年，第82—83頁;付志宇主編：《國際稅法》，清華大學(xué)出版社，2015年，第27頁;張澤平主編：《國際稅法》（第2版），北京大學(xué)出版社，2016年，第104頁;[新西蘭]Kevin Holmes：《國際稅收政策與避免雙重征稅協(xié)定：對相關(guān)原則與應(yīng)用的介紹》（第2版），姜躍生、陳新譯，中國稅務(wù)出版社，2017年，第137—138頁。⑤參見崔曉靜、趙洲：《數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下稅收常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的適用問題》，《法學(xué)》2016年第11期。⑥Ana María Delgado García， Rafael Oliver Cuello. Direct Taxation of Electronic Commerce in Spain， European Taxation， 2013， Volume 53， No.1， pp.20-22.⑦這一主張最初由德國聯(lián)邦稅務(wù)法院在1996年的pipeline案中提出。參見[新西蘭]Kevin Holmes：《國際稅收政策與避免雙重征稅協(xié)定：對相關(guān)原則與應(yīng)用的介紹》（第2版），姜躍生、陳新譯，中國稅務(wù)出版社，2017年，第148—149頁。⑧[美]布萊恩·J.阿諾德、邁克爾·J.麥金太爾：《國際稅收基礎(chǔ)》（第2版），張志勇等譯，中國稅務(wù)出版社，2005年，第254—255頁。⑩Michael St. J.R.Butler， Victor T.Chew， Roger H.Epstein， etc. Taxation of Global E-commerce， Asia-Pacific Tax Bulletin， 2000， Volume 6， No.7， pp.201-211.參見馮潔：《跨國電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的存廢：美國、歐盟和OECD的實踐》，《月旦財經(jīng)法雜志》2015年總第37期。Arthur J.Cockfield. The Taxation of Permanent Establishments in Canada， Bulletin for International Taxation， 2009， Volume 63， No.8， pp.378-379.參見劉劍文：《國際稅法學(xué)》（第3版），北京大學(xué)出版社，2013年，第392—393、393、393—394頁。Martin Berglund. Chapter 3： Sweden： Can a Computer Server Constitute a Permanent Establishment？， in Eric Kemmeren， Daniёl Smit， Peter Essers et al. eds.， Tax Treaty Case Law around the Globe 2014， Online Books IBFD， https：//online.ibfd.org/document/ttcl2014_head.Raffaele Russo， Edoardo Pedrazzini. Permanent Establishments under Italian Tax Law： an Overview， European Taxation， 2007， Volume 47， No.8， pp.389-397.Simone Zucchetti， Armando Tardini， Oreste Lanfranchi. The Italian "Web Tax"： The New Administrative Procedure for Multinational Enterprises to Disclose Hidden Permanent Establishments in Italy， International Transfer Pricing Journal， 2017， Volume 24， No.5， pp.390-398.See Commentary on Article 5， at para.176， 177， 182， in OECD. Model Tax Convention on Income and on Capital： Condensed Version， Paris： OECD Publishing， 2017， pp.165-166.Kyu-Dong Kim. Korea （Rep.）-The Cloud， E-Commerce and Taxable Presence， Asia-Pacific Tax Bulletin， 2015， Volume 21， No.2， https：//online.ibfd.org/document/aptb_2015_02_kr_1.Kyung Geun Lee. Recent Issues Regarding Permanent Establishments in Korea， Bulletin for International Taxation， 2018， Volume 72， No.6， pp.380-390.Ryutaro Oka. Japan-The Cloud， E-Commerce and Taxable Presence， Asia-Pacific Tax Bulletin， 2015， Volume 21， No.2， https：//online.ibfd.org/document/aptb_2015_02_jp_2.Allen Tan， Lee Shih Hui， Tiffany Toh. Singapore-The Cloud， E-Commerce and Taxable Presence， Asia-Pacific Tax Bulletin， 2015， Volume 21， No.2， https：//online.ibfd.org/document/aptb_2015_02_sg_3.參見李時、宋寧、熊艷、丁娜娜：《對數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)稅收問題的思考》，《國際稅收》2015年第11期。OECD. Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status， Action 7-2015 Final Report， OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project， Paris： OECD Publishing， 2015， pp.28-31， 39-41.參見崔曉靜、孫奇敏：《日本線下倉庫構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)案法律評析》，《稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)》2017年第6期。R.Batheja. Treaty Abuse and Permanent Establishments： Proposed Changes to Article 5（3） and （4） of The OECD MC， in D.W. Blum， M. Seiler & M. Lang eds.， Series on International Tax Law： Preventing Treaty Abuse， Linde， 2016， p.387.Akiyuki Asatsuma. Key Issues Relating to Permanent Establishments， Asia-Pacific Tax Bulletin， 2009， Volume 15， No.2， pp.76-80.Jean-Franois Dutriez. Attribution of Profits to a Permanent Establishment of a Company Engaged in Online Sales of Goods through a Local Warehouse， International Transfer Pricing Journal， 2018， Volume 25， No.3， pp.191-195.Guglielmo Maisto. Chapter 8： Italy： Is there a Permanent Establishment？， in Eric Kemmeren， Daniёl Smit， Peter Essers et al. eds.， Tax Treaty Case Law around the Globe 2016， Online Books IBFD， https：//online.ibfd.org/document/ttcl2016_head.OECD. Addressing the Tax Challenges of the Digital Economy， Action 1-2015 Final Report， OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project， Paris： OECD Publishing， 2015， p.12， 88，17.參見曾博升：《數(shù)位化商業(yè)模式國際課稅新趨勢——淺談OECD、歐盟與臺灣發(fā)展》，《月旦會計實務(wù)研究》2018年第5期。參見梁若蓮：《國際稅收規(guī)則重塑的重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)》，《中國稅務(wù)報》2018年7月4日。參見[美]理查德·L.多恩伯格：《國際稅法概要》，馬康明等譯，中國社會科學(xué)出版社，1999年，第69—70頁。參見我國《企業(yè)所得稅法》第3條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第5條。

On Interpretative Adjustment of Tax Rules of "Fixed Place Permanent Establishment"

in Cross-Border Digital Economy

Zhao Zhou

Abstract：The development of cross-border digital economy poses a severe challenge to the international tax distribution rules of business income. Among them， the "fixed place permanent establishment" tax rules， which are based on physical presence， have lost their original functions. To cope with such challenge， OECD has gradually put forward template annotation scheme， and the Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting approved by the G20 Summit in 2015 has further put forward a more systemic interpretative adjustment scheme for the permanent establishment. By reviewing and analyzing these interpretative adjustment plans and the changes in legislation and policies of relevant countries， we can find that it is necessary to construct an integrated theory of "fixed place permanent establishment" and design specific rules. In order to meet the needs of the development of "one belt and one road" digital economy， and fairly share tax benefits under cross-border digital economy with the countries along the "one belt and one road"， China should establish tax treaty clause on comprehensive fixed place permanent establishment by negotiation with relevant countries.

Key words：fixed place permanent establishment; digital economy; "One Belt and One Road"; international tax