陳偉 粱軼

摘要：作業(yè)成本法在間接成本的分?jǐn)偤统杀究刂品矫嬗型怀龅膬?yōu)勢(shì)，將作業(yè)成本法引入到醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目成本核算，可以提高項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和決策相關(guān)性?；谧鳂I(yè)成本法的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算的實(shí)施首先要確定醫(yī)療項(xiàng)目成本計(jì)算對(duì)象，開展資源的確認(rèn)與歸集，確認(rèn)作業(yè)，將資源分解到作業(yè)成本庫(kù)，將作業(yè)成本分配計(jì)入醫(yī)療項(xiàng)目，從而得到院級(jí)和科室級(jí)的項(xiàng)目成本。醫(yī)療項(xiàng)目成本核算的開展能促使醫(yī)院挖掘成本節(jié)約途徑，合理配置醫(yī)療資源，為解決“看病貴”的問題指明方向。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法 醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目 成本核算

“看病貴”是中國(guó)醫(yī)改要解決的核心問題之一。要解決“看病貴”的問題，一方面需要加大社保支付力度，降低個(gè)人支付比例。更重要的則是要從源頭入手，嚴(yán)格控制醫(yī)療價(jià)格，持續(xù)降低醫(yī)療成本。開展醫(yī)療項(xiàng)目成本核算，通過樹立醫(yī)療項(xiàng)目成本標(biāo)桿，挖掘成本節(jié)約途徑，可促進(jìn)醫(yī)療低增值作業(yè)向高增值作業(yè)轉(zhuǎn)化，達(dá)到成本節(jié)約的目的。

一、作業(yè)成本法的基本原理及優(yōu)勢(shì)

20世紀(jì)70年代以來(lái)，隨著產(chǎn)品的個(gè)性化和多樣性發(fā)展，產(chǎn)品直接成本占比顯著下降，傳統(tǒng)成本核算方法不能公允分?jǐn)偞罅康拈g接成本，并且會(huì)造成信息失真。正是在這種背景下，羅伯特卡普蘭和羅賓庫(kù)伯提出作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡(jiǎn)稱ABC）。

（一）作業(yè)成本法的基本原理

作業(yè)成本法的本質(zhì)是一種間接費(fèi)用分配方法。作業(yè)是企業(yè)為提供一定量產(chǎn)品或勞務(wù)所消耗的人力、技術(shù)、原材料、方法和環(huán)境的集合體。許多組織資源的消耗并不是直接為最終的產(chǎn)出物服務(wù)的，而是服務(wù)于一系列輔助作業(yè)。要準(zhǔn)確計(jì)算產(chǎn)品成本，應(yīng)當(dāng)按照產(chǎn)出與投入之間的因果關(guān)系，找到產(chǎn)生作業(yè)的成本動(dòng)因，計(jì)算作業(yè)對(duì)資源的消耗，形成作業(yè)成本庫(kù)，同樣再按照產(chǎn)品消耗作業(yè)的方式將作業(yè)成本庫(kù)分配至最終產(chǎn)品。作業(yè)成本計(jì)算法下成本計(jì)算過程就是把各資源庫(kù)價(jià)值分配給各作業(yè)成本庫(kù)，再將各作業(yè)成本庫(kù)成本分配給最終產(chǎn)品或勞務(wù)。

作業(yè)成本法對(duì)費(fèi)用的分配和歸集可以概括為以下兩點(diǎn)：（1）究其實(shí)質(zhì)，可以歸納為“作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)”;（2）生產(chǎn)引發(fā)作業(yè)產(chǎn)生，作業(yè)導(dǎo)致成本發(fā)生。傳統(tǒng)的成本分?jǐn)偡椒ㄊ峭ㄟ^產(chǎn)量、批量等直接分?jǐn)偟疆a(chǎn)品上，這種方法適用于簡(jiǎn)單生產(chǎn)形式下，企業(yè)間接成本占比不高。作業(yè)成本法優(yōu)化了傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ǖ牧鞒?，通過先分配到消耗資源的作業(yè)，再將作業(yè)歸集到產(chǎn)品成本上。在作業(yè)成本法下，直接成本和間接成本作為產(chǎn)出所消耗作業(yè)的成本被同等地對(duì)待，它提高了間接成本分?jǐn)偟臏?zhǔn)確性，使計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品（或服務(wù)）的最終成本更加準(zhǔn)確和客觀。

（二）作業(yè)成本法的應(yīng)用優(yōu)勢(shì)

作業(yè)成本計(jì)算法強(qiáng)調(diào)信息決策相關(guān)性，基于作業(yè)基礎(chǔ)計(jì)算出的成本信息能滿足組織管理決策多方面的需要。將作業(yè)成本法引入到醫(yī)療項(xiàng)目成本核算有以下優(yōu)勢(shì)。

1.有助于提高醫(yī)療項(xiàng)目成本計(jì)算的準(zhǔn)確性

醫(yī)療服務(wù)工作的性質(zhì)是救死扶傷，是提供醫(yī)療服務(wù)，而非生產(chǎn)產(chǎn)品，醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目具有個(gè)性化特點(diǎn)，醫(yī)療項(xiàng)目成本核算比企業(yè)成本核算更復(fù)雜。2010年修訂的《全國(guó)醫(yī)療服務(wù)價(jià)格項(xiàng)目規(guī)范》主要有4207項(xiàng)，而2012新版《規(guī)范》將很多原來(lái)打包在一起的子項(xiàng)目變成了獨(dú)立項(xiàng)目，在數(shù)量上變?yōu)?000多項(xiàng)。傳統(tǒng)核算系統(tǒng)的特點(diǎn)是重視直接成本的核算和分配，而對(duì)間接成本的分?jǐn)偡椒ê?jiǎn)單，不追溯費(fèi)用與收益對(duì)象的動(dòng)因關(guān)系，只選定人數(shù)或工作量等一種參數(shù)來(lái)計(jì)算分?jǐn)偅荒苷鎸?shí)反應(yīng)各個(gè)產(chǎn)品實(shí)際耗費(fèi)的成本。而作業(yè)成本法在分析成本形成的過程中，將簡(jiǎn)單的成本核算轉(zhuǎn)換為更加復(fù)雜的動(dòng)因體系，使分配標(biāo)準(zhǔn)隨著作業(yè)的不同而不同，這將使費(fèi)用分配的精確度提高，使成本核算結(jié)果更加準(zhǔn)確。

2.有助于提高醫(yī)療項(xiàng)目成本核算的決策相關(guān)性

現(xiàn)階段各醫(yī)院普遍開展是科室成本核算，只是簡(jiǎn)單地對(duì)醫(yī)院或科室的損益進(jìn)行核算，缺乏合理的分?jǐn)偦A(chǔ)，造成成本信息失真。傳統(tǒng)的科室成本核算只能反映科室大概的經(jīng)營(yíng)情況，無(wú)法揭示科室具體項(xiàng)目和工作的盈虧情況，不能對(duì)醫(yī)院改善經(jīng)營(yíng)狀況提供決策依據(jù)。將作業(yè)成本法科學(xué)地引入醫(yī)療項(xiàng)目成本核算，通過劃分醫(yī)療作業(yè)，分析醫(yī)療行為的資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因，合理歸集醫(yī)療項(xiàng)目所耗費(fèi)的資源，可以最大避免成本核算結(jié)果的扭曲。醫(yī)療項(xiàng)目成本核算所提供的精細(xì)化醫(yī)療項(xiàng)目成本信息，能提高醫(yī)療項(xiàng)目成本計(jì)算的決策有用性。

二、作業(yè)成本法在醫(yī)療項(xiàng)目成本核算中應(yīng)用案例

某醫(yī)院是中國(guó)西部疑難危急重癥診療的國(guó)家級(jí)中心，2015年床位4100張，職工8677人，其中副高以上職稱987人，包括博士生導(dǎo)師242人，碩士生導(dǎo)師316人。2015年門、急診量491萬(wàn)人次，出院病人22萬(wàn)人次，手術(shù)13萬(wàn)臺(tái)次，平均住院日9.6天。各項(xiàng)醫(yī)療質(zhì)量效率指標(biāo)持續(xù)保持強(qiáng)勁上升態(tài)勢(shì)。醫(yī)院堅(jiān)持公益性定位，提出“減量提質(zhì)”的“內(nèi)涵式”發(fā)展戰(zhàn)略，確立了以項(xiàng)目制方式推進(jìn)醫(yī)院重點(diǎn)領(lǐng)域及環(huán)節(jié)的管理。醫(yī)院決定將作業(yè)成本法引入到醫(yī)療收費(fèi)項(xiàng)目成本核算中，以提升成本精細(xì)化管理水平。

（一）確定醫(yī)療項(xiàng)目成本計(jì)算對(duì)象。成本計(jì)算對(duì)象，是指計(jì)算產(chǎn)品或服務(wù)成本過程中，確定歸集與分配生產(chǎn)費(fèi)用的承擔(dān)客體。開展醫(yī)療項(xiàng)目成本核算，首先要確定核算期間，實(shí)際中一般與會(huì)計(jì)核算期間一致。而醫(yī)療項(xiàng)目成本核算對(duì)象就是期間內(nèi)醫(yī)療機(jī)構(gòu)所開展的不包括藥品和收費(fèi)材料在內(nèi)的醫(yī)療服務(wù)項(xiàng)目。醫(yī)療項(xiàng)目成本計(jì)算對(duì)象分為科室級(jí)和院級(jí)項(xiàng)目成本核算，科室級(jí)項(xiàng)目成本核算是基礎(chǔ)數(shù)據(jù)，院級(jí)項(xiàng)目成本是各科室級(jí)項(xiàng)目成本結(jié)果的加權(quán)平均數(shù)。從具體操作來(lái)看，可以從醫(yī)院HIS系統(tǒng)提取出該區(qū)間所有收費(fèi)記錄，按科室、收費(fèi)項(xiàng)目、收費(fèi)數(shù)量、收費(fèi)金額等進(jìn)行歸集匯總，然后去掉藥品和收費(fèi)材料項(xiàng)目，其余的收費(fèi)項(xiàng)目就是該期間醫(yī)療項(xiàng)目成本計(jì)算對(duì)象。

（二）資源的確認(rèn)與歸集。作業(yè)成本法所指的資源限于財(cái)務(wù)成本?；谧鳂I(yè)成本法的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算，以醫(yī)院科室成本核算結(jié)果為基礎(chǔ)。這里的資源是指通過科室成本核算歸集到各科室的各種成本，如工資獎(jiǎng)金、材料費(fèi)、藥品費(fèi)、房屋設(shè)備折舊等。但是，由于科室成本核算是以資源類別到歸集成本，因此在用于核算醫(yī)療項(xiàng)目成本時(shí)應(yīng)根據(jù)需要作相應(yīng)的調(diào)整。

在做項(xiàng)目成本數(shù)據(jù)準(zhǔn)備工作，需要各行政后勤科室積極配合協(xié)調(diào)完成。（1）信息部門：協(xié)調(diào)HIS廠商依據(jù)數(shù)據(jù)要求提供核算期間內(nèi)的收入明細(xì)數(shù)據(jù)。（2）物資部門：協(xié)調(diào)物資軟件供應(yīng)商依據(jù)數(shù)據(jù)要求提供核算期內(nèi)的物資領(lǐng)用明細(xì)數(shù)據(jù)、物資字典表、分類代碼對(duì)照表等。（3）器械部門：協(xié)調(diào)設(shè)備軟件供應(yīng)商依據(jù)數(shù)據(jù)要求提供核算期內(nèi)的設(shè)備領(lǐng)用明細(xì)數(shù)據(jù)、設(shè)備字典表、設(shè)備分類表等。（4）財(cái)務(wù)部門：統(tǒng)計(jì)Hls外的收入數(shù)據(jù)明細(xì)，對(duì)以上各部門提供的數(shù)據(jù)及成本核算系統(tǒng)中的歷史成本數(shù)據(jù)進(jìn)行自查工作，若發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)及時(shí)進(jìn)行調(diào)整。（5）人事部門：協(xié)調(diào)工資軟件供應(yīng)商依據(jù)數(shù)據(jù)要求提供核算期內(nèi)的人員工資明細(xì)數(shù)據(jù)（例如：工資條）、人員職稱表、工資發(fā)放項(xiàng)目與財(cái)務(wù)科目的對(duì)應(yīng)表等。（6）物價(jià)部門：確認(rèn)單獨(dú)收費(fèi)材料、提供標(biāo)準(zhǔn)物價(jià)字典表等。

（三）確認(rèn)作業(yè)。根據(jù)科室結(jié)構(gòu)及工作流程等信息的收集，對(duì)科室作業(yè)進(jìn)行統(tǒng)一劃分。在確認(rèn)作業(yè)時(shí)，需要參照兩個(gè)原則。（1）作業(yè)中心成本是由單一或高度相關(guān)的作業(yè)決定的。（2）作業(yè)中心內(nèi)的成本必須與作業(yè)成正比例關(guān)系。開展醫(yī)療項(xiàng)目核算時(shí)，先根據(jù)醫(yī)護(hù)、醫(yī)技人員實(shí)際情況劃分出人員職稱角色，如醫(yī)療組長(zhǎng)、非醫(yī)療組長(zhǎng)、護(hù)理組長(zhǎng)、非護(hù)理組長(zhǎng)、高級(jí)技術(shù)、普通技術(shù)等類型。通過到各臨床、醫(yī)技科室實(shí)際調(diào)查，確作業(yè)庫(kù)。醫(yī)生作業(yè)如手術(shù)外協(xié)、門診外協(xié)、醫(yī)生交接班、醫(yī)生查房、醫(yī)生開醫(yī)囑、病房治療。護(hù)理作業(yè)如護(hù)士交接班、床單元整理、病房治理。技師作業(yè)如檢測(cè)、化驗(yàn)、標(biāo)本處理、出報(bào)告等等。確認(rèn)作業(yè)時(shí)要注意根據(jù)科室和醫(yī)療活動(dòng)實(shí)際情況，掌握合適的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行劃分。

（四）將資源分解分配到各作業(yè)成本庫(kù)中。將資源分解到作業(yè)成本庫(kù)這一過程，必須按照資源動(dòng)因進(jìn)行分配。所謂資源動(dòng)因，是指資源被各作業(yè)消耗的方式和原因。作業(yè)量的多少?zèng)Q定著資源的耗用量，資源耗用量的高低與最終的產(chǎn)出量沒有直接關(guān)系。資源動(dòng)因反映了作業(yè)對(duì)資源的消耗狀況，因而是把資源庫(kù)價(jià)值分解到各作業(yè)庫(kù)的依據(jù)。

將資源分解到作業(yè)時(shí)可以采用三種方法（1）直接計(jì)入：直接計(jì)量與某項(xiàng)作業(yè)直接相關(guān)的資源耗費(fèi)。（2）直接分配計(jì)入：如果多項(xiàng)作業(yè)都耗用某一相同資源，則按照資源動(dòng)因?qū)⒖剖抑苯映杀痉峙溆?jì)入相應(yīng)作業(yè)。（3）間接分配計(jì)入：按資源動(dòng)因分配科室間接成本。實(shí)施過程中，可以通過調(diào)查問卷、訪談等方式估計(jì)作業(yè)對(duì)資源的消耗比例，再按比例對(duì)分?jǐn)傋鳂I(yè)成本。對(duì)人力成本的計(jì)量，確定各職稱級(jí)別人員在其參與的各個(gè)作業(yè)中的耗時(shí)比，再按耗時(shí)比例將工資獎(jiǎng)金等人力成本分解到作業(yè)成本庫(kù)。對(duì)科室消耗的不計(jì)價(jià)物資材料，以及設(shè)備折舊，通過到科室調(diào)查訪談等方法將其直接計(jì)入或直接分配計(jì)入到各作業(yè)庫(kù)中。對(duì)科室間接成本按照資源動(dòng)因間接分配計(jì)入。

（五）將各作業(yè)成本分配計(jì)入醫(yī)療項(xiàng)目成本，計(jì)算科室級(jí)和院級(jí)醫(yī)療項(xiàng)目成本。將作業(yè)成本分配到醫(yī)療項(xiàng)目成本，需要按照作業(yè)動(dòng)因進(jìn)行歸集。作業(yè)動(dòng)因是將作業(yè)成本庫(kù)成本分配到產(chǎn)品或勞務(wù)中去的標(biāo)準(zhǔn)，也是將作業(yè)耗費(fèi)與最終產(chǎn)出相溝通的中介，成本對(duì)象是進(jìn)一步分配作業(yè)成本庫(kù)中費(fèi)用的標(biāo)的，其分配依據(jù)是成本對(duì)象消耗各作業(yè)成本庫(kù)中的代表作業(yè)的數(shù)量。核算科室級(jí)醫(yī)療項(xiàng)目成本時(shí)，通過對(duì)醫(yī)療、護(hù)理、醫(yī)技科室的調(diào)查訪談，確定各個(gè)醫(yī)療項(xiàng)目的作業(yè)動(dòng)因，將醫(yī)療項(xiàng)目與開展的作業(yè)進(jìn)行對(duì)應(yīng)，如設(shè)備作業(yè)、治療作業(yè)等等。某個(gè)醫(yī)療項(xiàng)目成本就是它所消耗的所有作業(yè)成本的累計(jì)，通過計(jì)算就能得到科室級(jí)的醫(yī)療項(xiàng)目成本。對(duì)各科室相同醫(yī)療項(xiàng)目成本進(jìn)行加權(quán)平均，可以得到院級(jí)醫(yī)療項(xiàng)目成本。

三、作業(yè)成本法的應(yīng)用啟示

（一）引入作業(yè)成本法有助于強(qiáng)化醫(yī)院成本管控職能。

成本會(huì)計(jì)的目標(biāo)具有多元性，既要滿足對(duì)外報(bào)告的需要，又要滿足內(nèi)部不同管理者對(duì)內(nèi)管理的需要。引入作業(yè)成本法有助于提供經(jīng)營(yíng)決策需要的信息。（1）醫(yī)療行為分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。非增值作業(yè)雖然也消耗資源，但并不是合理消耗，其對(duì)于最終提供的醫(yī)療服務(wù)本身并不直接做出貢獻(xiàn)。通過價(jià)值分析減少非增值作業(yè)是成本管控的目標(biāo)之一。（2）制定標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)成本制度。對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行橫向和縱向比較，找出作業(yè)成本的差異，分析成本差異原因，找到成本控制著力點(diǎn)，指導(dǎo)醫(yī)療服務(wù)習(xí)慣，改善臨床路徑，促進(jìn)降低醫(yī)療成本。（3）作業(yè)成本法的使用為醫(yī)院進(jìn)行內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析提供條件，為開展醫(yī)院戰(zhàn)略成本管理和進(jìn)行戰(zhàn)略決策打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

（二）開展醫(yī)療項(xiàng)目成本分析，挖掘成本節(jié)約途徑。

醫(yī)療項(xiàng)目成本核算最終目的，是通過對(duì)醫(yī)療項(xiàng)目成本進(jìn)行挖掘追蹤，找出成本控制點(diǎn)，消除不合理成本耗費(fèi)，節(jié)約醫(yī)療成本。（1）結(jié)余分析。對(duì)各醫(yī)療項(xiàng)目的收支余進(jìn)行分析，可以找出醫(yī)療項(xiàng)目中含金量較高的部分進(jìn)一步優(yōu)化，對(duì)虧損的項(xiàng)目則應(yīng)分析原因并積極改善。（2）結(jié)構(gòu)分析。分析項(xiàng)目成本中成本類別結(jié)構(gòu)，測(cè)算人力、材料、折舊等成本比例，做到心中有數(shù)。（3）保本點(diǎn)分析。通過對(duì)項(xiàng)目數(shù)量、成本、利潤(rùn)三者之間的關(guān)系，測(cè)算需要至少開展多少業(yè)務(wù)量才能達(dá)到盈虧平衡。（4）比較分析。通過對(duì)科室項(xiàng)目成本進(jìn)行橫向、縱向和趨勢(shì)比較分析，樹立醫(yī)療項(xiàng)目成本標(biāo)桿，考查成本差異的原因，挖掘成本節(jié)約途徑。

（三）完善信息系統(tǒng)支持，形成多部分聯(lián)動(dòng)機(jī)制。

作業(yè)成本法因在間接成本的分?jǐn)偤统杀究刂品矫娴耐怀鰞?yōu)勢(shì)，但也有本身固有的缺陷，即較傳統(tǒng)成本分?jǐn)偡椒ǜ鼮閺?fù)雜，且建立和維持成本太高。醫(yī)療項(xiàng)目成本核算是醫(yī)院最精細(xì)的成本核算工作，核算數(shù)據(jù)龐雜。這就需要醫(yī)院建立完善的信息技術(shù)平臺(tái)，包括醫(yī)院信息系統(tǒng)（HIS系統(tǒng)）和醫(yī)院資源計(jì)劃系統(tǒng)（HERP系統(tǒng)）等平臺(tái)作為保障，為進(jìn)行大量的數(shù)據(jù)采集、處理與分析工作，提供技術(shù)條件。同時(shí)，基于作業(yè)成本法的醫(yī)療項(xiàng)目成本核算涉及到的不止是財(cái)務(wù)信息，更多的是有關(guān)醫(yī)療專業(yè)的非財(cái)務(wù)信息。這就不僅需要財(cái)務(wù)人員、成本管理人員積極參與，更要有醫(yī)療專業(yè)、護(hù)理專業(yè)、藥事專業(yè)、物價(jià)管理等多學(xué)科專業(yè)人員的共同智慧，形成跨專業(yè)、多部門的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，才能保證項(xiàng)目成本核算的順利完成。

醫(yī)療項(xiàng)目成本核算是一個(gè)持續(xù)性工作，成本核算結(jié)果優(yōu)化是一個(gè)螺旋上升的過程。項(xiàng)目成本核算的開展將促進(jìn)醫(yī)院科室成本核算的完善，為醫(yī)院開展病種成本核算及按病種付費(fèi)打下堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，并為持續(xù)降低醫(yī)療成本，解決“看病貴”的問題指明方向。