黃娟 秦凡琦 吉安琪

【摘要】 ?2016年5月1日“營(yíng)改增”政策全面推開(kāi)，并把不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)納入稅改范圍，不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)如何進(jìn)行納稅核算？其稅負(fù)如何變化？成為相關(guān)企業(yè)關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題。文章以江蘇省不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)為研究對(duì)象，收集了相關(guān)數(shù)據(jù)，應(yīng)用描述性統(tǒng)計(jì)與配對(duì)檢驗(yàn)，從政策變化、稅負(fù)變化以及會(huì)計(jì)處理變化等角度全面分析了“營(yíng)改增”政策對(duì)不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)的影響。

【關(guān)鍵詞】 ??營(yíng)改增;不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃;企業(yè)稅負(fù)

【中圖分類號(hào)】 ?F23 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）12-0109-04

2016年5月1日“營(yíng)改增”政策的全面推開(kāi)，對(duì)包括不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃行業(yè)在內(nèi)的各行各業(yè)都有重要影響。本文以江蘇省不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)為例，通過(guò)描述性統(tǒng)計(jì)與配對(duì)檢驗(yàn)，對(duì)樣本企業(yè)的稅負(fù)變化、會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了研究分析。

一、“營(yíng)改增”后不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃納稅政策的變化

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》，自政策正式實(shí)施之日起，原對(duì)一般納稅人不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)征收的營(yíng)業(yè)稅現(xiàn)改為征收增值稅，稅率由5%調(diào)整為11%，具體稅收政策見(jiàn)表1。（表略）

需要說(shuō)明的是，目前的增值稅率已由11%改為9%，為了體現(xiàn)“營(yíng)改增”前后的不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)的各方面變化，本文仍按照11%的稅率對(duì)影響進(jìn)行研究分析。除此之外，在政策的推行過(guò)程中，企業(yè)還應(yīng)該注意不動(dòng)產(chǎn)時(shí)點(diǎn)的確定。若該不動(dòng)產(chǎn)是直接購(gòu)入，則按照不動(dòng)產(chǎn)的付款日期確認(rèn)取得時(shí)間;若該不動(dòng)產(chǎn)是自建，則按照不動(dòng)產(chǎn)的開(kāi)工日期確認(rèn)取得時(shí)間;若該不動(dòng)產(chǎn)是租入，則按照不動(dòng)產(chǎn)的租入日期確認(rèn)取得時(shí)間。從這些政策變化可以看出，未來(lái)企業(yè)在處理稅收問(wèn)題上可能會(huì)更加繁瑣，因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅是一次性價(jià)內(nèi)征稅，而增值稅則要分兩道程序進(jìn)行征稅，應(yīng)納稅額是通過(guò)銷項(xiàng)稅額扣減進(jìn)項(xiàng)稅額得出的，此外預(yù)繳增值稅的規(guī)定也使得企業(yè)相關(guān)工作更為繁雜。

二、“營(yíng)改增”對(duì)不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)稅負(fù)的影響及成因分析

為具體了解江蘇地區(qū)不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)在新稅收政策下的影響，筆者于2017年10月以江蘇地區(qū)42家不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)為樣本，通過(guò)展開(kāi)問(wèn)卷調(diào)查和統(tǒng)計(jì)報(bào)表獲得了相關(guān)數(shù)據(jù)，并對(duì)其做了描述性分析和實(shí)證分析，以期能更全面地反映“營(yíng)改增”后相關(guān)企業(yè)的稅負(fù)變化狀況。

（一）問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果分析

1.大中型企業(yè)稅負(fù)增加而小微企業(yè)稅負(fù)減少。在對(duì)樣本企業(yè)的人員進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查時(shí)，筆者發(fā)現(xiàn)問(wèn)卷調(diào)查結(jié)果從整體上呈現(xiàn)出大中型企業(yè)稅負(fù)增加而小微企業(yè)稅負(fù)減少的趨勢(shì)，下頁(yè)表2顯示的是總體上反映稅負(fù)變化的樣本比例。

如表2數(shù)據(jù)顯示，在“營(yíng)改增”政策實(shí)施之后，有50%的企業(yè)反映在不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)上所繳納的稅額相較之前有所減少，在調(diào)查數(shù)據(jù)的占比上反映了新稅收政策目標(biāo)的初步達(dá)成，符合國(guó)家意愿，但仍有33.3%的企業(yè)反映所納增值稅額有所增加。此外，筆者還調(diào)查了不同規(guī)模的企業(yè)在“營(yíng)改增”之后的稅負(fù)變化情況，其中18家大中型企業(yè)有7家表示稅負(fù)增加，而20家小微型企業(yè)中有7家表示稅負(fù)減少，兩者均占據(jù)了對(duì)應(yīng)總體的近一半，因此企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和收入支出比很可能是“營(yíng)改增”對(duì)各企業(yè)產(chǎn)生不同影響的原因。若在此做一個(gè)假設(shè)，如果某企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃業(yè)務(wù)的收入為X元（不含稅），購(gòu)進(jìn)該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)的支出為Y元，則在新政策下要使所繳納的增值稅額小于之前的營(yíng)業(yè)稅額，則（X-Y）×11%/X≤5%，當(dāng)Y/X≥6/11時(shí)，也即支出占收入比大于6/11時(shí)，才會(huì)使企業(yè)繳納的增值稅小于之前繳納的營(yíng)業(yè)稅，這也顯示出“營(yíng)改增”之后，企業(yè)所承擔(dān)的稅負(fù)呈現(xiàn)出前期稅負(fù)小而后期稅負(fù)大的趨勢(shì)，因而在調(diào)查中存在較多大中型企業(yè)反映稅額增加，而近一半小微型企業(yè)反映稅額減少的情況。

2.稅負(fù)變化成因分析。從企業(yè)的稅負(fù)而言，分別有4.76%和35.71%的企業(yè)表示稅負(fù)明顯增加和稍微增加，對(duì)這些反映稅負(fù)增加的企業(yè)進(jìn)行調(diào)研后，獲取的部分?jǐn)?shù)據(jù)如表3所示。47.06%的企業(yè)表示稅負(fù)過(guò)高的原因是可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅少，35.29%的企業(yè)認(rèn)為企業(yè)處于不同生產(chǎn)周期，企業(yè)交易發(fā)生的節(jié)點(diǎn)不同而導(dǎo)致可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額少，稅負(fù)可能加重?！盃I(yíng)改增”政策正式出臺(tái)不到兩年，企業(yè)用于租賃的不動(dòng)產(chǎn)多數(shù)是在2016年4月30日之前購(gòu)置，因此根據(jù)政策的規(guī)定無(wú)法取得進(jìn)項(xiàng)稅額發(fā)票，在繳納增值稅時(shí)就不能得到抵扣。此外，根據(jù)“營(yíng)改增”前后政策對(duì)比可知，對(duì)于這種情況企業(yè)須按照5%的征收率繳稅。因此，在政策變化的過(guò)渡階段，部分企業(yè)會(huì)出現(xiàn)稅負(fù)增大的現(xiàn)象。而對(duì)于自行開(kāi)發(fā)不動(dòng)產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營(yíng)租賃的企業(yè)（不包括房地產(chǎn)公司），為了開(kāi)發(fā)建設(shè)不動(dòng)產(chǎn)，企業(yè)投入大量成本，由此會(huì)產(chǎn)生較高的可抵扣稅額，使得相關(guān)企業(yè)在開(kāi)發(fā)階段的應(yīng)納增值稅額較小，但一旦企業(yè)完成不動(dòng)產(chǎn)建造，因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額僅可分兩年抵扣，隨著開(kāi)發(fā)階段的進(jìn)項(xiàng)稅逐漸被抵扣完，經(jīng)營(yíng)期間企業(yè)所繳納的增值稅會(huì)突然增加。這便會(huì)導(dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額“頭重腳輕”，生產(chǎn)各環(huán)節(jié)可抵扣的稅額不均勻的現(xiàn)象。

（二）描述性分析——樣本企業(yè)稅負(fù)大部分呈下降趨勢(shì)

本文剔除了無(wú)效變量，對(duì)樣本企業(yè)2015年和2016年的稅負(fù)率進(jìn)行了描述性統(tǒng)計(jì)，這里的稅負(fù)率是實(shí)際繳納的增值稅與企業(yè)營(yíng)業(yè)總收入的比值，實(shí)際繳納的增值稅由現(xiàn)金流量表中的實(shí)際繳納的總稅額減去所得稅費(fèi)用和營(yíng)業(yè)稅金及附加近似得出。所得的描述性統(tǒng)計(jì)分析結(jié)果如表4所示，在“營(yíng)改增”之后，有不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)目的企業(yè)，其稅負(fù)率不論是極值，還是均值，都呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，其中稅負(fù)率的極大值從2015的11.95%下降到2016年的11.18%，均值從3.99%下降到3.59%，雖然均有所下降，但是從下降幅度上來(lái)看并不是很顯著。從而根據(jù)方差和標(biāo)準(zhǔn)差來(lái)看，也都是呈現(xiàn)下降趨勢(shì)，在“營(yíng)改增”之前，標(biāo)準(zhǔn)差為0.08%，方差為2.53%;“營(yíng)改增”之后，標(biāo)準(zhǔn)差為0.06%，方差為2.53%。這就說(shuō)明在“營(yíng)改增”之后，有經(jīng)營(yíng)租賃項(xiàng)目的企業(yè)其稅負(fù)的穩(wěn)定性相比于之前好，有利于市場(chǎng)環(huán)境的穩(wěn)定，但與均值類似其變化幅度并不大。

（三）實(shí)證分析——不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)總體稅負(fù)沒(méi)有顯著變化

從政府稅收政策修改的目的來(lái)看，將不動(dòng)產(chǎn)納入進(jìn)項(xiàng)稅抵扣范圍，能夠進(jìn)一步減輕企業(yè)稅負(fù)，從整體上加快企業(yè)的發(fā)展，從而起到促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)進(jìn)步的作用。另外，增值稅與營(yíng)業(yè)稅不同的是，它是一種價(jià)外稅，能夠有效消除重復(fù)征稅的問(wèn)題，使得稅收結(jié)構(gòu)更科學(xué)，因而理論上企業(yè)稅負(fù)應(yīng)該會(huì)有所下降。但實(shí)際情況還需要通過(guò)對(duì)收集的數(shù)據(jù)進(jìn)行系統(tǒng)分析來(lái)對(duì)其稅負(fù)變化進(jìn)行檢驗(yàn)，針對(duì)所調(diào)查的42家企業(yè)，本文通過(guò)SPSS軟件，在剔除無(wú)效變量的基礎(chǔ)上，對(duì)樣本企業(yè)2015年與2016年稅負(fù)率進(jìn)行配對(duì)樣本T檢驗(yàn)，以探討“營(yíng)改增”前后，不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)的稅負(fù)變化（囿于篇幅，本文僅列示實(shí)證結(jié)果）。具體的檢驗(yàn)結(jié)果如下：（表略）

通過(guò)表5不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)稅負(fù)的配對(duì)檢驗(yàn)結(jié)果可以看出，“營(yíng)改增”后樣本企業(yè)2015年稅負(fù)率與2016年稅負(fù)率的T檢驗(yàn)值為2.404，其絕對(duì)值大于臨界值1.645，而其顯著檢驗(yàn)值Sig.值為0.022，小于α值0.05，此時(shí)“營(yíng)改增”前后，樣本企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)并沒(méi)有產(chǎn)生顯著變化，即認(rèn)為不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)稅負(fù)在“營(yíng)改增”后既沒(méi)有明顯增加也沒(méi)有明顯減少，因此并沒(méi)有達(dá)到最初政策制定時(shí)的降低稅負(fù)的目的。由于“營(yíng)改增”的政策剛剛開(kāi)始施行，本文僅統(tǒng)計(jì)了2015年與2016年部分企業(yè)的稅負(fù)變化，研究結(jié)果只能說(shuō)明在當(dāng)前情況下，“營(yíng)改增”政策未能真正發(fā)揮效果，可能由于受稅收政策轉(zhuǎn)變期的影響，當(dāng)前的稅負(fù)變化不明顯，對(duì)政策的影響還需要在未來(lái)加以深入研究。

三、“營(yíng)改增”后不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)會(huì)計(jì)處理的變化

（一）會(huì)計(jì)分錄的變化——資產(chǎn)入賬價(jià)值減少，收入減少，應(yīng)交稅費(fèi)減少

假設(shè)某企業(yè)為一般納稅人，2018年1月1日將閑置的辦公樓（外購(gòu)價(jià)和相關(guān)稅費(fèi)總計(jì)1 110萬(wàn)元）對(duì)外出租，辦公樓計(jì)入投資性房地產(chǎn)，按成本模式計(jì)量，當(dāng)年實(shí)現(xiàn)租金收入1 554萬(wàn)元（含稅）。（該企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)所在地與機(jī)構(gòu)所在地不在同一縣（市、區(qū)），需要預(yù)繳稅款。）

1.“營(yíng)改增”之前的會(huì)計(jì)處理。

辦公樓購(gòu)置成本：

借：投資性房地產(chǎn) ??11 100 000

貸：銀行存款 ???????? 11 100 000

當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入：

借：銀行存款15 540 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 15 540 000

計(jì)提營(yíng)業(yè)稅：15 540 000×0.05=777 000（元）

借：營(yíng)業(yè)稅金及附加 ??777 000

貸：應(yīng)交稅金——營(yíng)業(yè)稅 777 000

2.“營(yíng)改增”之后的會(huì)計(jì)處理。

（1）不動(dòng)產(chǎn)取得在2016年4月30日之前（按5%稅率簡(jiǎn)易計(jì)稅法征收）。

辦公樓購(gòu)置成本：

借：投資性房地產(chǎn) 11 100 000

貸：銀行存款 ? ????11 100 000

當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入：

借：銀行存款 ??????????????????????? ?15 540 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ?????????? ????????????14 800 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） ?740 000

預(yù)繳增值稅：

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（已交稅金）

740 000

貸：銀行存款 ????????????????????? ?????740 000

（2）不動(dòng)產(chǎn)取得在2016年5月1日之后（按11%稅率計(jì)算）。

辦公樓購(gòu)置成本：

借：投資性房地產(chǎn) ???????? ???????????10 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）

1 100 000

貸：銀行存款 ???????????????????? ??????11 100 000

當(dāng)年實(shí)現(xiàn)收入：

借：銀行存款 ?????????????????????15 540 000

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 ????????? ???????14 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）

1 540 000

應(yīng)交增值稅：154-110=44（萬(wàn)元）

預(yù)繳增值稅：44×0.03=1.32（萬(wàn)元）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅——已交增值稅

13 200

貸：銀行存款 ?????????????? ???????????????13 200

（二）兩表變化

1.資產(chǎn)負(fù)債表的變化：資產(chǎn)項(xiàng)目總額減少。“營(yíng)改增”政策實(shí)施后，因?yàn)椴粍?dòng)產(chǎn)的取得會(huì)有進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，所以會(huì)導(dǎo)致不動(dòng)產(chǎn)入賬價(jià)值的減少，相應(yīng)導(dǎo)致每期的累計(jì)折舊也會(huì)減少，最終導(dǎo)致資產(chǎn)的期末余額也會(huì)減少。如上例，由于可以有進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣，原入賬價(jià)值為1 110萬(wàn)元的投資性房地產(chǎn)現(xiàn)在在資產(chǎn)負(fù)債表上的價(jià)值僅為1 000萬(wàn)元。若按照年限平均法對(duì)上述資產(chǎn)進(jìn)行折舊，并假設(shè)該辦公樓的使用年限為15年，則每年的折舊額會(huì)由74萬(wàn)元變成66.67萬(wàn)元，對(duì)經(jīng)營(yíng)不動(dòng)產(chǎn)租賃業(yè)務(wù)企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生較大的變化，如果該企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模較大，或者取得不動(dòng)產(chǎn)的入賬價(jià)值較高，因“營(yíng)改增”政策而產(chǎn)生的資產(chǎn)負(fù)債表的變化數(shù)額會(huì)更大。

2.利潤(rùn)表的變化：依據(jù)可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額和因增值稅導(dǎo)致的收入減少呈兩向變動(dòng)。由于累計(jì)折舊的減少，相應(yīng)的“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”上的數(shù)額也會(huì)發(fā)生減少，在收入不變的前提下，會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)增加;而且，原來(lái)計(jì)入“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目，現(xiàn)由于增值稅不計(jì)入該科目，會(huì)導(dǎo)致該科目數(shù)額減少，在其他條件不變的情況下，也會(huì)導(dǎo)致利潤(rùn)的增加，進(jìn)而會(huì)導(dǎo)致繳納的企業(yè)所得稅額的增加;此外，與營(yíng)業(yè)稅等緊密相關(guān)聯(lián)的城建稅和教育費(fèi)附加也會(huì)發(fā)生變化，其計(jì)稅基礎(chǔ)由“營(yíng)業(yè)稅+增值稅”變成單一增值稅，雖然少了一項(xiàng)稅種，但并不代表城建稅和教育費(fèi)附加就一定會(huì)減少，具體變化的情況還要根據(jù)“營(yíng)改增”前后應(yīng)交的增值稅（營(yíng)業(yè)稅）數(shù)額的變化來(lái)確定。但是，無(wú)論是4月30日之前還是之后取得的不動(dòng)產(chǎn)，“營(yíng)改增”都會(huì)導(dǎo)致收入的減少，上例“營(yíng)改增”之后兩種情況下的收入分別比“營(yíng)改增”之前少了74萬(wàn)元和154萬(wàn)元，所以在其他條件不變的情況下，利潤(rùn)又會(huì)減少。綜合以上的情況，利潤(rùn)的增加還是減少要取決于可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少以及因?yàn)樵鲋刀惗鴮?dǎo)致的收入的減少程度。

四、結(jié)語(yǔ)

“營(yíng)改增”給不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)帶來(lái)了稅率、計(jì)稅方法以及納稅申報(bào)程序上的變化，這些變化對(duì)企業(yè)稅負(fù)、會(huì)計(jì)處理造成了一定的影響。不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)入賬價(jià)值因?yàn)檫M(jìn)項(xiàng)稅額可抵扣的原因發(fā)生了減少，其收入也因?yàn)樵鲋刀惖拇嬖诙鴾p少，受兩者影響的利潤(rùn)也將發(fā)生變化。但企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)是否有所減少并不能一概而論，而是要根據(jù)企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)的取得成本和收入之間的配比進(jìn)行判斷。面對(duì)“營(yíng)改增”的影響，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身實(shí)際情況，及時(shí)調(diào)整，積極應(yīng)對(duì)。Z

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[4] 王新紅，王筱.“營(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)業(yè)上市公司稅負(fù)的影響研究[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2018，（07）.

[5] 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《納稅人提供不動(dòng)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)增值稅征收管理暫行辦法》的公告[R].2016.