余笑冰

【摘要】 ?隨著精益生產(chǎn)理論在制造業(yè)的推廣，人們開始對精益思想有了更深的認(rèn)識。精益思想不僅適用于生產(chǎn)，還適用于支持生產(chǎn)的行政管理、銷售、會計等流程。消除浪費是精益思想的根本目的，面向精益的會計更關(guān)注作業(yè)之間的非增值步驟以及端到端的價值流。文章試就制造業(yè)企業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)階段基于精益會計價值流的角度應(yīng)用目標(biāo)成本法進(jìn)行成本管理提出實踐應(yīng)用方案，以期對企業(yè)不斷進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新、開發(fā)新產(chǎn)品并獲得目標(biāo)利潤提供決策參考。

【關(guān)鍵詞】 ??精益價值流;新產(chǎn)品研發(fā);目標(biāo)成本法

【中圖分類號】 ?F234 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 ?A ?【文章編號】 ?1002-5812（2019）12-0082-02

一、引言

制造業(yè)對我國經(jīng)濟(jì)做出了重大貢獻(xiàn)。如何保持和鞏固制造業(yè)取得的成績，是現(xiàn)階段制造業(yè)企業(yè)面臨的重大挑戰(zhàn)。全球性的競爭要求企業(yè)提供的產(chǎn)品和服務(wù)必須是高質(zhì)量、低成本的。早在2016年8月，國務(wù)院就發(fā)布了《降低實體經(jīng)濟(jì)企業(yè)成本工作方案》（國發(fā)[2016]48號），對企業(yè)開展降成本工作做出全面部署，提出堅持降低外部成本與企業(yè)內(nèi)部挖潛相結(jié)合的原則，鼓勵企業(yè)進(jìn)行管理創(chuàng)新和精益生產(chǎn)，加強(qiáng)目標(biāo)成本管理，有效降低成本，持續(xù)提高生產(chǎn)效率?？梢哉f，實施精益生產(chǎn)是制造業(yè)企業(yè)在客戶驅(qū)動型全球經(jīng)濟(jì)中生存的必要條件。

精益生產(chǎn)是由日本豐田公司率先倡導(dǎo)的，并迅速發(fā)展成為制造業(yè)的變革方向。消除浪費、持續(xù)改進(jìn)以及以人為本是精益思想的三大理念，企業(yè)可以通過應(yīng)用精益思想發(fā)現(xiàn)并消除浪費，持續(xù)改進(jìn)生產(chǎn)經(jīng)營流程，推動績效提升。隨著精益思想在制造業(yè)的不斷深入，企業(yè)管理者發(fā)現(xiàn)精益思想不僅適用于生產(chǎn)，還適用于支持生產(chǎn)的行政管理、新產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計、銷售管理以及財務(wù)會計等各項流程。也就是說，制造業(yè)企業(yè)必須建立起驅(qū)動精益生產(chǎn)的完整體系，通過全面實施精益流程，才能實現(xiàn)真正意義上的變革。

近年來，我國越來越多的制造業(yè)企業(yè)開始推行精益生產(chǎn)，但是取得的成效卻不盡如人意，原因之一就是精益思想還未深入到企業(yè)的整個流程當(dāng)中。實行精益生產(chǎn)的企業(yè)只有將精益管理的措施落實到與成本相關(guān)的每一個流程當(dāng)中，才能真正達(dá)到精益管理的最終目的——預(yù)防或消除浪費、降低成本。

二、新產(chǎn)品開發(fā)中的精益價值流思想

只要制造業(yè)企業(yè)的價值流當(dāng)中存在浪費性作業(yè)流程，就適用精益思想，包括新產(chǎn)品設(shè)計以及財務(wù)會計等。實施精益流程可以縮短新產(chǎn)品投放市場的時間，通過增加很少的成本使產(chǎn)品系列中的產(chǎn)品種類更為豐富。

精益從定義價值開始，以顧客為中心是精益價值原則的兩大關(guān)鍵因素之一。關(guān)于價值與浪費，波特教授指出，就競爭而言，價值是顧客對公司提供的產(chǎn)品中愿意付費購買的部分。不貢獻(xiàn)價值的活動就是浪費。也就是說，是或者不是浪費只能由顧客來決定，浪費因不同的顧客群而有所不同?，F(xiàn)有顧客愿意花多少錢購買，只能識別浪費的現(xiàn)值，未來的顧客愿意花多少錢購買，則是與產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計有關(guān)的未來價值。

價值流由創(chuàng)造所提供產(chǎn)品的客戶價值要求的所有作業(yè)組成。企業(yè)新產(chǎn)品從開發(fā)到生產(chǎn)包括五步流程，即：概念開發(fā)、系統(tǒng)設(shè)計、細(xì)節(jié)設(shè)計、測試與改良、商品化生產(chǎn)。新產(chǎn)品價值流即一種新產(chǎn)品從創(chuàng)意到概念再到完成設(shè)計準(zhǔn)備生產(chǎn)所需要的全部作業(yè)的集合。通過權(quán)衡價值流中的開發(fā)速度與產(chǎn)品成本、開發(fā)速度與產(chǎn)品性能、開發(fā)速度與開發(fā)費用、產(chǎn)品性能與產(chǎn)品成本、產(chǎn)品成本與開發(fā)費用、開發(fā)費用與產(chǎn)品性能等六個方面，可以實現(xiàn)新產(chǎn)品開發(fā)的四個目標(biāo)：上市所需時間最小化、產(chǎn)品性能最大化、產(chǎn)品單位成本最小化、項目費用最小化。

企業(yè)在開發(fā)新產(chǎn)品前，首先應(yīng)通過市場調(diào)研等獲得信息，然后進(jìn)行產(chǎn)品功能組合及功能分析，列出產(chǎn)品的基本功能或顧客需求，制定創(chuàng)意方案，并對方案進(jìn)行分析評估，最后予以實施（流程見圖1）。（圖略）

三、基于精益價值流的目標(biāo)成本法及其應(yīng)用

面向精益的會計旨在改善決策方法，促進(jìn)精益生產(chǎn)運營，屬于管理會計的范疇。作為精益管理會計成本管理方法之一的目標(biāo)成本法，是指企業(yè)從市場需求出發(fā)，在開發(fā)與設(shè)計產(chǎn)品時設(shè)定出符合顧客需求的產(chǎn)品功能、質(zhì)量、價格等，并根據(jù)目標(biāo)售價及目標(biāo)利潤倒推目標(biāo)成本，利用價值流中端到端的作業(yè)管理，達(dá)成各部門、各環(huán)節(jié)乃至與供應(yīng)商的通力合作，共同實現(xiàn)產(chǎn)品目標(biāo)成本的一種成本管理方法，主要應(yīng)用于制造業(yè)企業(yè)產(chǎn)品改造以及產(chǎn)品開發(fā)設(shè)計中的成本管理。

目標(biāo)成本法的基本規(guī)則就是必須遵守產(chǎn)品的目標(biāo)成本，否則就會失去效力。其優(yōu)勢在于以顧客需求為起點，積極主動而非被動響應(yīng)，以市場為導(dǎo)向，從市場決定的價格中減去預(yù)定的利潤，以此確定目標(biāo)成本。其重點是對新產(chǎn)品開發(fā)價值流中的每一項作業(yè)都進(jìn)行前瞻性計劃，當(dāng)面對無法影響價格的市場條件時，企業(yè)應(yīng)以控制和降低成本為中心，在產(chǎn)品的生命周期內(nèi)通過成本管理控制和降低成本以達(dá)到目標(biāo)成本。

目標(biāo)成本法的應(yīng)用一般包括確定應(yīng)用對象、成立跨部門小組、收集相關(guān)信息、計算市場驅(qū)動產(chǎn)品成本、設(shè)定可實現(xiàn)目標(biāo)成本、分解可實現(xiàn)目標(biāo)成本、落實目標(biāo)成本責(zé)任、考核成本管理業(yè)績以及持續(xù)改善等九個環(huán)節(jié)。在具體應(yīng)用過程中主要有兩個關(guān)鍵步驟：

第一步，確定目標(biāo)成本。

目標(biāo)成本由三部分組成：容許成本、產(chǎn)品級目標(biāo)成本和零件級目標(biāo)成本。

容許成本是為了獲取目標(biāo)利潤率而允許的制造產(chǎn)品的最高成本，根據(jù)目標(biāo)售價減除目標(biāo)利潤確定目標(biāo)成本，其中目標(biāo)售價由顧客、競爭產(chǎn)品和戰(zhàn)略目標(biāo)決定。顧客愿意支付的價格主要取決于其對產(chǎn)品價值的認(rèn)知，產(chǎn)品在其生命周期所處的位置以及是否是創(chuàng)新性的產(chǎn)品等對價格的高低都有影響。目標(biāo)利潤率可以在以前產(chǎn)品利潤率的基礎(chǔ)上根據(jù)市場條件進(jìn)行調(diào)整獲得，目標(biāo)成本小組在確定目標(biāo)利潤率時，應(yīng)考慮的因素包括競爭者的價格、通貨膨脹率、利率以及新產(chǎn)品在其生命周期的不同階段中降低成本的潛力。

產(chǎn)品級目標(biāo)成本以容許成本為起點，要求設(shè)計人員在允許的成本內(nèi)設(shè)計出具有所需功能的產(chǎn)品，盡量避免所有浪費，不受功能誘惑，因為增加一點功能又會導(dǎo)致增加一點成本，如果需要增加額外的功能，則必須在其他方面通過降低成本來彌補(bǔ)，從而使成本從現(xiàn)有水平逐漸向目標(biāo)水平靠近。

零件級目標(biāo)成本根據(jù)零部件的目標(biāo)成本設(shè)定，要求必須協(xié)調(diào)好企業(yè)與供應(yīng)商之間的關(guān)系。

第二步，縮減現(xiàn)有成本。

要達(dá)到目標(biāo)成本就必須縮減現(xiàn)有成本，消除價值流中未創(chuàng)造價值的資源耗用，也就是浪費。在新產(chǎn)品開發(fā)與設(shè)計中存在的浪費及導(dǎo)致的問題通常包括：不適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)，目標(biāo)太高會導(dǎo)致走捷徑，目標(biāo)太低又會導(dǎo)致人員空閑;缺乏反饋，導(dǎo)致學(xué)習(xí)效率低下;不適當(dāng)?shù)臋?quán)衡，導(dǎo)致價值流權(quán)衡中產(chǎn)品性能與產(chǎn)品成本、開發(fā)速度、開發(fā)費用之間的不平衡;產(chǎn)品需求定義不當(dāng)導(dǎo)致的產(chǎn)品功能與顧客需求不符;未使用標(biāo)準(zhǔn)元件導(dǎo)致的零件增值過度等。企業(yè)可通過分析新產(chǎn)品價值流功能中的成本動因（如表1所示）找出未創(chuàng)造價值的部分，予以改善或消除，從而達(dá)到目標(biāo)成本。（表略）

四、應(yīng)用案例分析

YL公司是佛山市一家民營廚用電器生產(chǎn)企業(yè)，主要經(jīng)營電飯煲、電烤爐等廚用電器的制造及出口業(yè)務(wù)，產(chǎn)品遠(yuǎn)銷歐美、東南亞等國際市場。該公司于2010年開始采用精益生產(chǎn)模式，逐步取代了傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式。近期管理層通過價值分析，擬在現(xiàn)有某種電器產(chǎn)品上添加新功能，從而開發(fā)出一種新產(chǎn)品。針對新產(chǎn)品的研發(fā)，公司成立了一個目標(biāo)成本小組，小組成員包括產(chǎn)品開發(fā)工程師、管理會計人員以及銷售人員，負(fù)責(zé)確定該產(chǎn)品的價格和成本以及是否能達(dá)到預(yù)期的利潤率。

第一步，確定目標(biāo)成本。該產(chǎn)品目前的成本為3 000元/件，添加新功能后新產(chǎn)品的成本為3 800元/件，通過市場調(diào)研，顧客愿意對新產(chǎn)品出價5 000元/件，按照該公司預(yù)期30%的利潤率計算得出目標(biāo)成本應(yīng)為3 500元/件。通過對新產(chǎn)品的潛在市場進(jìn)行調(diào)研，產(chǎn)品生命周期中的總需求可達(dá)到10 000件。則新產(chǎn)品的總售價為5 000萬元，總成本為3 800萬元，如表2所示。因此要達(dá)到目標(biāo)利潤1 500萬元，必須在產(chǎn)品的生命周期內(nèi)降低總成本300萬元。

（表略）

第二步，縮減現(xiàn)有成本。項目小組成員通過對現(xiàn)有成本進(jìn)行價值流非增值部分分析，認(rèn)為可以在研發(fā)、設(shè)計階段進(jìn)一步降低產(chǎn)品的復(fù)雜性和設(shè)計耗用時間，減少成本100萬元，在生產(chǎn)階段，通過采用新型材料、新工藝等降低成本150萬元，在配送階段，降低成本50萬元，從而實現(xiàn)目標(biāo)成本3 500萬元。如下頁表3所示。

通過采用精益價值流下的目標(biāo)成本法，YL公司在新產(chǎn)品的開發(fā)與設(shè)計流程及后續(xù)的生產(chǎn)流程中對產(chǎn)品成本和質(zhì)量控制取得了根本上的改善，在取得目標(biāo)利潤的同時還縮短了新產(chǎn)品投放市場的速度，進(jìn)一步提升了市場競爭力。

五、結(jié)論與展望

隨著全球市場的競爭日益激烈，企業(yè)對市場價格的影響能力受到越來越多因素的限制，其中成本管理成為盈利的關(guān)鍵因素。目標(biāo)成本法促使管理者以成本為中心實現(xiàn)預(yù)定的利潤目標(biāo)，要求企業(yè)首先確定顧客愿意為產(chǎn)品支付多少錢，然后在產(chǎn)品設(shè)計和生產(chǎn)加工階段進(jìn)行籌劃，以產(chǎn)生一個想要達(dá)到的利潤水平。制造業(yè)企業(yè)將精益管理價值流思想通過目標(biāo)成本法應(yīng)用于新產(chǎn)品的開發(fā)與設(shè)計當(dāng)中，從源頭上控制成本，有效地降低了產(chǎn)品的總成本，企業(yè)的競爭力得到明顯提升。

目標(biāo)成本法的優(yōu)勢在于在成本發(fā)生之前實現(xiàn)成本的降低，尤其是在生命周期短的產(chǎn)品上收效明顯。另外，從精益價值流角度將目標(biāo)成本法與作業(yè)成本法等結(jié)合應(yīng)用于企業(yè)戰(zhàn)略產(chǎn)品決策，可以更加有效地控制成本，提高企業(yè)盈利能力。S

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