瞿林

【摘要】 ?對(duì)于輔助生產(chǎn)計(jì)劃成本分配法會(huì)計(jì)處理的爭(zhēng)論，學(xué)者一致認(rèn)為“成本差異”的提法不夠準(zhǔn)確，也有學(xué)者進(jìn)一步研究提出“交互分配”的處理思路。文章綜合分析爭(zhēng)議之處，認(rèn)為現(xiàn)行教材中計(jì)劃成本法的會(huì)計(jì)處理從總體上看比較科學(xué)，但可加以改進(jìn)。

【關(guān)鍵詞】 ??輔助生產(chǎn);計(jì)劃成本法;所有受益對(duì)象;結(jié)平

【中圖分類號(hào)】 ?F230 ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 ?A ?【文章編號(hào)】 ?1002-5812（2019）12-0071-02

計(jì)劃成本分配法是指在分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用時(shí)，按輔助生產(chǎn)車間提供的產(chǎn)品或勞務(wù)的計(jì)劃單位成本和各受益單位的實(shí)際耗用量，計(jì)算各受益單位應(yīng)負(fù)擔(dān)生產(chǎn)費(fèi)用的一種分配方法。在該方法下，對(duì)于輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的實(shí)際成本與按計(jì)劃成本計(jì)算的分配額之間的差額，追加分配至輔助生產(chǎn)車間之外的各個(gè)受益對(duì)象，或者為了簡(jiǎn)化核算直接計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

一、對(duì)于現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理爭(zhēng)論觀點(diǎn)的歸納與修正

對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用采用計(jì)劃成本分配的研究，有別于常見教材的會(huì)計(jì)處理，不少學(xué)者提出全新見解，主要集中在差異的處理和交互分配等方面，筆者試簡(jiǎn)要?dú)w納與并修正。

（一）計(jì)劃成本法的根源追溯

與“計(jì)劃成本”相對(duì)應(yīng)的是“實(shí)際成本”。然而，對(duì)于輔助生產(chǎn)費(fèi)用分配法，目前常見教材中主要有直接對(duì)外分配法、順序分配法、交互分配法、代數(shù)分配法和計(jì)劃成本法等五種，但并未特別提及“實(shí)際成本法”。有學(xué)者認(rèn)為五種方法中除了“計(jì)劃成本法”之外，其他四種方法均為實(shí)際成本法。筆者認(rèn)為此觀點(diǎn)值得商榷。所謂實(shí)際成本，是指不受主觀因素影響的成本，是客觀的，基于此，湛忠燦（2014）認(rèn)為，五種方法中僅僅代數(shù)分配法可以被認(rèn)為是實(shí)際成本法，因?yàn)槠溆?jì)算的結(jié)果相對(duì)準(zhǔn)確、客觀，其他所有的分配方法都帶有“假設(shè)”性質(zhì)，區(qū)別在于二者“單位成本”選擇的不同，即計(jì)劃成本法用的是“計(jì)劃單位成本”，實(shí)際成本法則用經(jīng)過方程式計(jì)算得出的“實(shí)際單位成本”。

（二）關(guān)于“成本差異”提法的統(tǒng)一意見

只有存在兩個(gè)或兩個(gè)以上成本的比較時(shí)，才會(huì)存在“成本差異”。在計(jì)劃成本法下，一般將“成本差異”理解成“實(shí)際成本”與“計(jì)劃成本”之間的差異。教材中對(duì)計(jì)劃成本分配法的會(huì)計(jì)處理也皆按此理解。事實(shí)上，綜合目前的研究成果，教材中所謂的“實(shí)際成本”都并非嚴(yán)格意義上的“實(shí)際成本”，這一點(diǎn)筆者和其他學(xué)者意見基本一致?；诖?，本文認(rèn)為，在分析計(jì)劃成本法時(shí)，可以有意識(shí)地避開“成本差異”的提法，直接進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，避免誤解。

（三）關(guān)于“交互分配”的爭(zhēng)議

交互分配，是指對(duì)于各個(gè)輔助生產(chǎn)車間發(fā)生的費(fèi)用在輔助生產(chǎn)車間交叉相互進(jìn)行分配，有學(xué)者特別提出“計(jì)劃成本下的交互分配”，本文認(rèn)為沒有必要，原因主要有兩點(diǎn)：第一，現(xiàn)行的交互分配法本來就是一種非精確分配，談不上“計(jì)劃交互分配”，若此時(shí)再用上“計(jì)劃交互分配成本”，分配結(jié)果將會(huì)偏離實(shí)際情況更遠(yuǎn);第二，在目前的交互分配法下，選用任何單位成本，計(jì)算出的結(jié)果都不會(huì)相差很大，根據(jù)重要性原則，沒必要單獨(dú)提出“計(jì)劃成本交互分配”，以避免問題更為復(fù)雜。

綜合分析，可以將五種方法中的“代數(shù)分配法”改為“實(shí)際成本法”，使之與計(jì)劃成本法相對(duì)應(yīng)和匹配;至于計(jì)劃成本法下的會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)行常見教材中的會(huì)計(jì)處理思路相對(duì)來說比較合理，但個(gè)別細(xì)節(jié)提法欠準(zhǔn)確，本文以下進(jìn)一步分析。

二、對(duì)現(xiàn)行計(jì)劃成本法的舉例分析及評(píng)價(jià)

例：某企業(yè)有供氣和供水兩個(gè)輔助生產(chǎn)車間，2018年12月實(shí)際發(fā)生輔助生產(chǎn)費(fèi)用分別為140 000元和32 000元。各個(gè)車間提供的業(yè)務(wù)量及受益對(duì)象如表1所示。（表略）

假定該企業(yè)按照計(jì)劃成本法分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用，供氣車間計(jì)劃單位成本為3.3元/米3，供水車間單位成本為3元/噸。

（一）現(xiàn)行教材中的會(huì)計(jì)處理

1.按照計(jì)劃單位成本進(jìn)行分配——向所有受益對(duì)象進(jìn)行分配。

借：輔助生產(chǎn)成本——供氣車間 ???? 600

輔助生產(chǎn)成本——供水車間 ???990

基本生產(chǎn)成本——甲產(chǎn)品 ??129 000

制造費(fèi)用 ?????????????? ??14 400

銷售費(fèi)用 ???????????????? ?7 200

管理費(fèi)用 ????????????????????17 100

貸：輔助生產(chǎn)成本——供氣車間 ??136 290

——供水車間 ?? ?33 000

2.計(jì)算成本差異。

供氣車間實(shí)際成本=140 000+600=140 600（元）

供氣車間計(jì)劃成本=41 300×3.3=136 290（元）

供氣車間成本差異=140 600-136 290=3 710（元）

供水車間實(shí)際成本=32 000+990=32 990（元）

供水車間計(jì)劃成本=11 000×3=33 000（元）

供水車間成本差異=32 990-33 000=-10（元）

3.調(diào)整差異——計(jì)入當(dāng)期損益“管理費(fèi)用”。

借：管理費(fèi)用 ????????????????3 700

輔助生產(chǎn)成本——供水車間 ???10

貸：輔助生產(chǎn)成本——供氣車間 ? ??3 710

（二）對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)處理的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

第一，計(jì)算得到的所謂“實(shí)際成本”并不實(shí)際。因?yàn)樵谟?jì)劃分配前的費(fèi)用是根據(jù)實(shí)際金額歸集的，是發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用;而從其他輔助生產(chǎn)車間分配進(jìn)來的費(fèi)用是以該車間的計(jì)劃單位成本為基礎(chǔ)計(jì)算得出，是轉(zhuǎn)來的計(jì)劃費(fèi)用。因此，從邏輯上分析，這種原來的“實(shí)際費(fèi)用”與轉(zhuǎn)來的“計(jì)劃費(fèi)用”相加后得到的金額，顯然構(gòu)成新的成本并非“實(shí)際成本”。

第二，成本差異失去會(huì)計(jì)層面上的含義?；谏衔姆治?，由于計(jì)劃成本法下的“實(shí)際成本”并不實(shí)際，因此所謂的成本差異也相對(duì)應(yīng)地失去了計(jì)算比較的基礎(chǔ)。

第三，沒有將“計(jì)劃成本法”與“實(shí)際成本法”完全對(duì)應(yīng)。筆者認(rèn)為，既然有計(jì)劃成本法，自然應(yīng)該有與之對(duì)應(yīng)的實(shí)際成本法。以此類推，計(jì)劃成本法與實(shí)際成本法的會(huì)計(jì)處理之間的差別也僅僅在于運(yùn)用的“單位成本”的不同。當(dāng)然，在實(shí)際成本法下，由于是實(shí)際成本，分配可以一步到位;而在計(jì)劃成本法下，分配難以一步到位，需要進(jìn)行調(diào)整。

三、對(duì)現(xiàn)行計(jì)劃成本法的改進(jìn)及舉例

（一）改進(jìn)建議

第一，突出強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)。筆者曾經(jīng)對(duì)“代數(shù)分配法”的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)進(jìn)行過歸納，特別強(qiáng)調(diào)代數(shù)分配法可以稱之為“實(shí)際成本法”。以此類推，計(jì)劃成本法的會(huì)計(jì)處理要點(diǎn)也就對(duì)應(yīng)可以歸納為：按照計(jì)劃單位成本與受益數(shù)量向“所有的受益對(duì)象”分配費(fèi)用①，輔助生產(chǎn)成本賬戶余額② 依據(jù)重要性原則直接轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

第二，規(guī)范會(huì)計(jì)處理程序。依上分析，計(jì)劃成本法的會(huì)計(jì)處理程序可以分為兩個(gè)步驟：第一步，根據(jù)受益數(shù)量和計(jì)劃單位成本向所有受益對(duì)象（含其他輔助生產(chǎn)車間）的分配輔助生產(chǎn)費(fèi)用;第二步，計(jì)算并結(jié)平各輔助生產(chǎn)成本明細(xì)賬的即時(shí)余額，追加至其他受益對(duì)象或者轉(zhuǎn)至當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。

（二）核算舉例

承上例。改進(jìn)后的計(jì)劃成本法會(huì)計(jì)處理過程如下。

1.各輔助生產(chǎn)車間按照計(jì)劃單位成本向所有受益對(duì)象進(jìn)行分配（與教材上的會(huì)計(jì)處理完全相同，此處略）。

2.計(jì)算各個(gè)輔助生產(chǎn)成本賬戶的即時(shí)余額（用T形賬戶法）。

3.結(jié)平余額，轉(zhuǎn)至管理費(fèi)用。

借：管理費(fèi)用 ?????????????????3 700

輔助生產(chǎn)成本——供水車間 ???10

貸：輔助生產(chǎn)成本——供氣車間 ??? 3 710

（三）簡(jiǎn)要評(píng)析

第一，通過以上改進(jìn)后，步驟清晰，會(huì)計(jì)處理的要點(diǎn)就是“所有受益對(duì)象”“結(jié)平賬戶即時(shí)余額”和“管理費(fèi)用”等三個(gè)關(guān)鍵詞，與“實(shí)際成本法”的會(huì)計(jì)處理相呼應(yīng)，便于理解與記憶。

第二，在T形賬戶法下，提及的“余額”與教材中的“成本差異”雖然看起來有微小差別，但是避開了所謂的“實(shí)際成本”，表述更加準(zhǔn)確。Z

【主要參考文獻(xiàn)】

[1] 鄭宇梅，馮媛媛.計(jì)劃成本分配法下交互分配計(jì)算之我見[J].財(cái)會(huì)月刊，2016，（04）.

[2] 湛忠燦.對(duì)輔助生產(chǎn)費(fèi)用代數(shù)分配法的改進(jìn)[J].財(cái)會(huì)月刊，2014，（02）.

①若為代數(shù)分配法，由于應(yīng)用的是聯(lián)立方程計(jì)算的“實(shí)際成本”，因此會(huì)計(jì)處理中僅此一步即可以到位，所有的“輔助生產(chǎn)成本”賬戶在該步驟之后均無余額;而由于計(jì)劃成本法使用的是“計(jì)劃單位成本”，自然難以一步到位，需要進(jìn)一步進(jìn)行調(diào)整。

②此處提“余額”，而不提“差額”，原因在上文已經(jīng)提及，因?yàn)槌杀静铑~一般是指的實(shí)際成本與計(jì)劃成本的差額，目前教材中的所謂“實(shí)際成本”并不實(shí)際，由此形成的“成本差異”失去計(jì)算基礎(chǔ)。