張攀紅

[摘 要]隨著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系建設(shè)的完成，會(huì)計(jì)政策選擇將成為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施的主要手段與工具。 本文闡述了會(huì)計(jì)政策選擇現(xiàn)狀和含義，并以XX公司為案例指出了企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇實(shí)踐中存在的問題，并據(jù)此提出了解決現(xiàn)存問題的建議。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)政策;選擇;變更

[中圖分類號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

1 我國企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇現(xiàn)狀

我國企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇中，在選擇目標(biāo)上、外在制約上、規(guī)范和監(jiān)管上都存在著一定的局限性、不完善性。以下進(jìn)一步剖析我國會(huì)計(jì)政策選擇的現(xiàn)狀及由此帶來的影響。

1.1 政策選擇目標(biāo)上

突出國家利益與美國、英國會(huì)計(jì)主要保護(hù)私人投資者和債權(quán)人利益不同，我國目前由于資本市場不夠發(fā)達(dá)，國有企業(yè)不論是規(guī)模還是數(shù)量所占比重都較大，國家仍是企業(yè)主要的投資者和債權(quán)人;加上國家所具有的強(qiáng)大經(jīng)濟(jì)管理職能，使得我國的會(huì)計(jì)信息提供主要為國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)，這也是我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中為什么把會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的要求擺在首位的原因。

1.2 政策選擇的外在制約上

除受制于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還直接受制于稅法規(guī)定，由于我國目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的分離程序還比較小，稅法規(guī)定對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響較大，因此使企業(yè)在提交使用者的報(bào)告中亦得考慮是否符合納稅規(guī)定，否則申報(bào)納稅時(shí)必須進(jìn)行較多且復(fù)雜的調(diào)整，無形中增加了選擇的難度，也減少了準(zhǔn)則提供的選擇空間。

1.3 政策選擇傾向上

側(cè)重于：（1）為了獲得納稅好處;（2）為了有利于申請(qǐng)銀行貸款，為了達(dá)到前一個(gè)目標(biāo)，許多企業(yè)盡可能使賬面表現(xiàn)為虧損，從而避免或推遲納稅;為達(dá)到后一目的，企業(yè)往往粉飾報(bào)表，如提高流動(dòng)比率、速動(dòng)比率、降低資產(chǎn)負(fù)債等，以利于申請(qǐng)貸款。

2 會(huì)計(jì)政策變更及其含義

會(huì)計(jì)政策變更，是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。比較常見的會(huì)計(jì)政策變更有：企業(yè)對(duì)被投資單位的股權(quán)投資在成本法和權(quán)益法核算之間的變更、壞賬損失的核算在直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法之間的變更、外幣折算在現(xiàn)行匯率法和時(shí)態(tài)法或其他方法之間的變更等。其主要的處理方法主要有以下三種：

（1）企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。

（2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。追溯調(diào)整法，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

（3）確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

美國會(huì)計(jì)原則委員會(huì)認(rèn)為，會(huì)計(jì)政策是“那些被報(bào)告主體的管理當(dāng)局，認(rèn)為在當(dāng)前環(huán)境下最能恰當(dāng)?shù)谋硎龉镜呢?cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)，從而被依循的會(huì)計(jì)原則及運(yùn)用這些原則的方法”。英國標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)慣例認(rèn)為會(huì)計(jì)政策是“企業(yè)所選定的并一貫遵循的特定的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)”。我國具體準(zhǔn)則認(rèn)為：“會(huì)計(jì)政策是指企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)所遵循的具體原則以及所采納的具體會(huì)計(jì)處理方法。”

我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從會(huì)計(jì)政策的角度，大致可以分為兩大類：一類是企業(yè)必須遵守的、無權(quán)變更的，如會(huì)計(jì)期間、借貸記賬法等的規(guī)定，會(huì)計(jì)報(bào)表的格式等。一類是給會(huì)計(jì)留下選擇余地的對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的不同會(huì)計(jì)處理方法，還可以按單項(xiàng)投資計(jì)提準(zhǔn)備的方法。企業(yè)一經(jīng)選定某種方法，不得隨意變更。

3 基于XX公司案例會(huì)計(jì)政策變更的研究

3.1 XX公司會(huì)計(jì)政策變更

鑒于公司目前主要資產(chǎn)系位于深圳某中心區(qū)域在建投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目，現(xiàn)有已出租的投資性房產(chǎn)也均位于大中城市市區(qū)，上述投資性房地產(chǎn)所在地均有活躍的房地產(chǎn)交易市場，且公司能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出科學(xué)合理的估計(jì)。上述投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值也能夠持續(xù)可靠取得。其投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（2006）》規(guī)定的采用公允價(jià)值模式計(jì)量要求。經(jīng)本公司第六屆董事會(huì)2017年第五次臨時(shí)會(huì)議決議批準(zhǔn)，本公司2017年1月1 日起對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法由成本模式計(jì)量變更為公允價(jià)值模式計(jì)量。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28 號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》，此項(xiàng)會(huì)計(jì)政策變更采用追溯調(diào)整法，并相應(yīng)對(duì)2015年比較財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行追溯調(diào)整。會(huì)計(jì)政策變更對(duì)2015年合并財(cái)務(wù)報(bào)表的影響如下：

據(jù)以上XX公司公告，由于公司當(dāng)前業(yè)務(wù)主要為商業(yè)地產(chǎn)開發(fā)與經(jīng)營等，而公司部分持有物業(yè)屬于投資性房地產(chǎn)。為更準(zhǔn)確反映公司持有的投資性房地產(chǎn)價(jià)值，增強(qiáng)公司財(cái)務(wù)信息準(zhǔn)確性，公司決定自2017年1月1日起，將投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式由成本計(jì)量模式變更為公允價(jià)值計(jì)量模式。

3.2 XX公司會(huì)計(jì)政策變更的分析

企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策選擇操縱利潤、粉飾報(bào)表會(huì)計(jì)信息，使會(huì)計(jì)信息質(zhì)量下降，損害相關(guān)利益人的利益和企業(yè)的信譽(yù)，破壞市場秩序。如企業(yè)隨意改變固定資產(chǎn)折舊政策;潛虧掛賬;利用會(huì)計(jì)期間假設(shè)及應(yīng)計(jì)制，通過操縱把可能在以后期間發(fā)生的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的壞賬損失提前確認(rèn)，使利潤在不同的會(huì)計(jì)期間轉(zhuǎn)移;濫用利息資本化;隨意改變“八項(xiàng)準(zhǔn)備”的計(jì)提;隨意改變存貨計(jì)價(jià)方法;提前或推遲確認(rèn)收入;隨意改變長期投資的計(jì)價(jià)方法;隨意伸縮合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍等。

經(jīng)過測(cè)算，該公司通過采用公允價(jià)值計(jì)量投資性房地產(chǎn)后，公司核心項(xiàng)目皇庭國商購物廣場如在今年底前完工并投入使用，預(yù)計(jì)將增加公司2017年歸屬于母公司凈利潤19.89億元，從而達(dá)到操縱利潤、粉飾報(bào)表的作用。

4 結(jié)論與建議

會(huì)計(jì)政策是一種核算的規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)代企業(yè)實(shí)質(zhì)上是由與企業(yè)合同有關(guān)聯(lián)的并在企業(yè)具有一定產(chǎn)權(quán)的各種利益集團(tuán)組成的。為了避免某個(gè)利益集團(tuán)產(chǎn)生有損于企業(yè)價(jià)值增長的行為，便產(chǎn)生了會(huì)計(jì)政策如何選擇的問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本準(zhǔn)則的第二章對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了新的要求，主要包括：真實(shí)可靠性與內(nèi)容完整性、相關(guān)性、清晰性、可比性、實(shí)質(zhì)重于形式、重要性、謹(jǐn)慎性和及時(shí)性八個(gè)方面的要求，這就要求企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)政策選擇時(shí)，在考慮自身利益的最大化的同時(shí)必須遵循以上原則，確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

總之，企業(yè)自身會(huì)計(jì)政策的選擇，應(yīng)是在國家宏觀會(huì)計(jì)政策范圍內(nèi)依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的方法、原則，結(jié)合企業(yè)自身實(shí)際情況，決定企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)最適用的企業(yè)會(huì)計(jì)政策，這樣才能提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為報(bào)表使用者提供可靠的并是與其用途相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，并在更好理解會(huì)計(jì)信息的基礎(chǔ)上做好決策。

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