摘? 要：我國近年來并購浪潮興起，造成了商譽在企業(yè)內(nèi)部的集聚。部分企業(yè)商譽泡沫的破裂，使得與企業(yè)商譽的確認和減值相關(guān)的問題引發(fā)了持續(xù)關(guān)注和討論。本文將探討商譽減值審計風(fēng)險的形成原因和注冊會計師相應(yīng)的審計應(yīng)對措施。

關(guān)鍵詞：商譽減值;審計風(fēng)險;應(yīng)對措施

一、引言

商譽是目前資本市場的熱門話題。隨著近年來我國并購重組審核政策放寬，高額并購商譽頻現(xiàn)。投資市場過熱滋生了跨界并購和題材炒作現(xiàn)象，企業(yè)對并購標的的過度樂觀推斷會推升其估值，一旦過了行業(yè)的紅利期或者經(jīng)濟處于下行周期，并購標的只能面臨價值重估，并購泡沫被擠破，業(yè)績脆弱性隨之增加，上市公司發(fā)布業(yè)績預(yù)告，大幅計提商譽減值，引發(fā)社會輿論廣泛關(guān)注。巨額商譽或潛藏非理性并購風(fēng)險。注冊會計師負責(zé)審計上市公司財務(wù)報表，因此也成為媒體質(zhì)疑和政府監(jiān)管的重點。中注協(xié)相關(guān)近年來發(fā)布商譽減值會計監(jiān)管風(fēng)險提示，各事務(wù)所要高度重視商譽減值相關(guān)的審計風(fēng)險，積極采取有效措施，強化相關(guān)的質(zhì)量控制和風(fēng)險管理。新審計準則執(zhí)行后，高商譽企業(yè)的關(guān)鍵審計事項段中也多次出現(xiàn)商譽減值。由此可見商譽減值存在高審計風(fēng)險，備受審計師和相關(guān)監(jiān)管部門的關(guān)注。

二、商譽減值審計風(fēng)險的形成原因

商譽減值審計風(fēng)險較高的主要原因在于商譽減值金額的準確性難以確定和管理層存在盈余管理的動機。

（1）商譽減值金額的準確性難以確定

商譽減值測試的復(fù)雜性和主觀性導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)常在計提商譽減值準備時出現(xiàn)錯誤。商譽減值測試的過程較為復(fù)雜，容易出現(xiàn)錯誤，特別是商譽的分攤、可收回金額的計算過程，導(dǎo)致計提的商譽減值偏離真實值。此外，商譽的分攤標準、可收回金額計算模型、計算所采用的假設(shè)等的選擇具有極強的主觀性，會計準則等法律法規(guī)未對其進行明確的規(guī)定，一旦企業(yè)管理層對這些問題的判斷出現(xiàn)偏差，將直接影響商譽減值測試的準確性。由于資本市場尚未成熟、并購雙方信息不對稱、管理層過度自信、管理層自利行為等因素的存在，目前我國企業(yè)兼并過程中往往對目標企業(yè)估值過高，并購績效不及預(yù)期，致使并購活動經(jīng)常伴隨著大額商譽的確認以及商譽減值準備計提情況的發(fā)生。因此注冊會計師在財務(wù)報表審計過程中，往往需要判斷企業(yè)計提商譽減值準備合理性，商譽減值測試存在復(fù)雜性和主觀性，商譽減值金額準確性難以確定，導(dǎo)致該事項存在著較高的審計風(fēng)險。

（2）管理層存在利用商譽減值進行盈余操縱的動機

由于大部分利益相關(guān)者不參與企業(yè)的經(jīng)營管理，難以掌握企業(yè)的內(nèi)部信息，使得企業(yè)管理層有機會利用信息不對稱粉飾財務(wù)報表，向財務(wù)報表使用者傳達誤導(dǎo)性的企業(yè)信息，為自己謀利。由于商譽減值測試過程中有許多環(huán)節(jié)依賴于內(nèi)部信息和主觀判斷，存在一定的操作空間，加之商譽減值準備一般金額巨大，使得商譽減值成為管理層進行盈余管理的重要方式之一。管理層基于自己的動機，通過操縱這些主觀判斷因素的選擇，可以多計、少計或者不計提商譽減值，推遲或者提前計提商譽減值。利用商譽減值的操作空間進行盈余管理將給注冊會計師帶來極大的審計風(fēng)險，這一現(xiàn)象表明管理層具有舞弊的動機和行為，同時管理層很有可能還采用了其他方式進行盈余管理。注冊會計師需要及時識別管理層利用商譽減值進行盈余管理的這一審計風(fēng)險，避免財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報。

三、應(yīng)對商譽減值審計風(fēng)險的對策建議

（1）了解企業(yè)并評估企業(yè)相關(guān)內(nèi)部控制有效性

注冊會計師在審計過程中應(yīng)通過詢問和檢查，了解被審計單位與商譽有關(guān)的內(nèi)部控制流程;核實負責(zé)商譽初始確認、減值測試、復(fù)核的人員是否具備所需的專業(yè)知識，是否進行了恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離;確認管理層對商譽確認和減值是否進行了復(fù)核和審批，并形成書面文件;被審計單位利用資產(chǎn)評估等專家工作進行商譽估值的情況下，核實管理層的專家是否具有專業(yè)勝任能力、選聘過程是否符合被審計單位相關(guān)制度規(guī)定。

（2）評估公司商譽減值測試的合理性和準確性

注冊會計師應(yīng)關(guān)注公司商譽減值測試方法的合理性，以及盈利預(yù)測所使用基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和參數(shù)的相關(guān)性、準確性及完整性;尤其應(yīng)關(guān)注以前年度商譽減值測試數(shù)據(jù)與期后實際情況或本期預(yù)測數(shù)是否存在重大偏差，防止管理層選擇帶有偏向性的假設(shè)，避免商譽減值計提過度或者不充分。同時注冊會計師還應(yīng)關(guān)注以前年度商譽減值的計提情況，尤其應(yīng)關(guān)注以前年度從未計提商譽減值而在本年度大幅計提商譽減值的理由和依據(jù)是否成立;對以前年度已計提商譽減值的，要關(guān)注商譽減值計提的合理性和充分性。

（3）合理利用專家

由于對商譽估值的復(fù)雜性，被審計單位在估計商譽價值以及注冊會計師在對商譽項目進行審計時，往往需要利用專家工作。如果在審計工作中注冊會計師考慮利用管理財務(wù)與會計層專家的工作，如果商譽減值測試涉及利用專家工作，注冊會計師應(yīng)評價專家的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，判斷專家工作結(jié)果的恰當(dāng)性。隨后，審計師應(yīng)當(dāng)通過獲取專家出具的評估報告、直接詢問管理層專家等方式，了解專家工作的內(nèi)容、性質(zhì)和成果，對專家在評估過程中所使用的估值模型、估值假設(shè)以及參數(shù)的合理性進行評價，了解專家使用的原始數(shù)據(jù)的來源并進行復(fù)核。

參考文獻

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作者簡介：李春瑞（1996-），女，漢族，研究生，會計學(xué)碩士，北京工商大學(xué)，研究方向：審計和信息披露