孫英濤

摘? 要：房地產(chǎn)企業(yè)是稅收征管的重要行業(yè)企業(yè)，在企業(yè)所得稅匯算清繳中，房地產(chǎn)企業(yè)要據(jù)實(shí)做好納稅年度應(yīng)納稅所得額的調(diào)整，嚴(yán)格執(zhí)行稅法政策的規(guī)定做好匯算清繳工作。本文分析了房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳常見(jiàn)問(wèn)題，并以案例為依托論述了房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳的實(shí)務(wù)處理，期望對(duì)規(guī)避房地產(chǎn)企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)有所幫助。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè);企業(yè)所得稅;匯算清繳

一、引言

房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍主要包括土地開(kāi)發(fā)、房屋工程建造、配套設(shè)施建設(shè)、商業(yè)用房建造、商品房銷售等，由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)帶有特殊性，所以使得企業(yè)所得稅匯算清繳存在一定難度。房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳適用的法律法規(guī)以及文件政策包括國(guó)稅函[2008]299號(hào)、國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)、國(guó)稅函[2009]342號(hào)、國(guó)稅函[2010]201號(hào)等。房地產(chǎn)企業(yè)在匯算清繳時(shí)既要遵循一般企業(yè)適用于的所得稅政策，又要結(jié)合自身經(jīng)營(yíng)性質(zhì)和產(chǎn)品特點(diǎn)，處理好特殊業(yè)務(wù)事項(xiàng)，做好企業(yè)所得稅納稅調(diào)整，確保房地產(chǎn)企業(yè)依法納稅。

二、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳常見(jiàn)問(wèn)題分析

（1）項(xiàng)目未完工產(chǎn)品預(yù)售收入問(wèn)題

當(dāng)前，我國(guó)大部分地區(qū)在房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目銷售中仍然采用預(yù)售模式，以快速回籠資金，緩解企業(yè)資金壓力。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)文件規(guī)定，房地產(chǎn)銷售未完工產(chǎn)品取得收入的，應(yīng)按照預(yù)計(jì)的毛利率計(jì)算出預(yù)計(jì)毛利額，計(jì)入當(dāng)期所得稅的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)房地產(chǎn)項(xiàng)目所在地區(qū)和開(kāi)發(fā)項(xiàng)目類型的不同，其預(yù)計(jì)的毛利率也有所不同，一般情況下一類與二類地區(qū)的項(xiàng)目預(yù)計(jì)毛利率分別為25%、15%，保障性住房的預(yù)計(jì)毛利率為5%。在企業(yè)年終匯算清繳時(shí)，企業(yè)需要區(qū)分完工銷售收入與未完工銷售收入，其中完工銷售收入的確認(rèn)與普通企業(yè)產(chǎn)品銷售收入的確認(rèn)方法一致。未完工銷售收入的確認(rèn)需要填寫《視同銷售和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整明細(xì)表》中的相關(guān)事項(xiàng)，計(jì)算出毛利額與實(shí)際稅金及附加、土地增值稅之間的差額，得出企業(yè)特定業(yè)務(wù)納稅調(diào)整額，完成預(yù)售收入的匯算清繳。在項(xiàng)目完工年度的匯算清繳時(shí)，需要轉(zhuǎn)回以前年度的預(yù)計(jì)毛利額，進(jìn)行相應(yīng)業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整，這樣才是完成了項(xiàng)目未完工產(chǎn)品預(yù)售收入的所得稅繳納工作。

（2）預(yù)提費(fèi)用問(wèn)題

房地產(chǎn)企業(yè)的項(xiàng)目開(kāi)發(fā)周期長(zhǎng)，在一個(gè)納稅年度內(nèi)，很難完成項(xiàng)目從建設(shè)到竣工交付使用的全過(guò)程，使得企業(yè)大部分工程在年底都處于未完工狀態(tài)，難以進(jìn)行成本結(jié)轉(zhuǎn)。根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2009]31號(hào)規(guī)定，凡是訂立了合同的公共配套設(shè)施、報(bào)批報(bào)建工程、出包工程等工程，其在未來(lái)必然會(huì)發(fā)生費(fèi)用支出可采用預(yù)提方式進(jìn)行稅前扣除。此項(xiàng)規(guī)定與一般企業(yè)的預(yù)提費(fèi)用處理方式有所差異，這也使得房地產(chǎn)企業(yè)在處理有關(guān)預(yù)提費(fèi)用的所得稅匯算清繳問(wèn)題時(shí)面臨著一定困難。以出包工程為例，房地產(chǎn)企業(yè)一般按月支付承建方工程進(jìn)度款，再根據(jù)竣工決算審計(jì)后的結(jié)算價(jià)計(jì)算成本，在這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)提費(fèi)用的最高限額只能是未取得工程款發(fā)票的部分，預(yù)提額度為合同總價(jià)的10%。此外，在營(yíng)改增之后，房地產(chǎn)企業(yè)所得稅的處理發(fā)生了一些變化。根據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)在預(yù)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目并取得預(yù)售收入后，應(yīng)預(yù)先繳納預(yù)售收入部分的增值稅，增值稅預(yù)征繳稅率為3%。增值稅屬于價(jià)外稅，不需要在所得稅稅前計(jì)算中扣除。

（3）完工成本結(jié)轉(zhuǎn)問(wèn)題

房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)中，一般情況下在當(dāng)年辦理了竣工決算的工程都可以在當(dāng)年交付使用。但是，房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目類型較為多樣，其中針對(duì)公共配套設(shè)施、園林綠化工程等項(xiàng)目的結(jié)算時(shí)間較長(zhǎng)，可能存在著跨年度結(jié)算的問(wèn)題，這就要求企業(yè)必須處理好完工成本結(jié)轉(zhuǎn)稅務(wù)會(huì)計(jì)。在同一納稅年度完工交付的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)必須在該年度完成收入成本結(jié)轉(zhuǎn)。然而，從實(shí)際業(yè)務(wù)上來(lái)看，部分房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目取得發(fā)票的時(shí)間點(diǎn)滯后于工程結(jié)算時(shí)間點(diǎn)，經(jīng)常出現(xiàn)跨年度取得發(fā)票的情況，這就使得企業(yè)所得稅匯算清繳之前的可抵扣成本不足，出現(xiàn)所得稅稅負(fù)增加的問(wèn)題。為解決這一問(wèn)題，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)當(dāng)將工程竣工時(shí)間點(diǎn)提前到年初或年中，使企業(yè)有充足的時(shí)間在本年度獲取足額的成本票據(jù)，順利完成成本結(jié)轉(zhuǎn)，以便于在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)平衡各年度的稅負(fù)。

（4）以前年度支出損益調(diào)整問(wèn)題

房地產(chǎn)企業(yè)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目經(jīng)常會(huì)發(fā)生設(shè)計(jì)變更、索賠等事項(xiàng)，不僅延誤合同約定的工期，而且還會(huì)拖延工程成本結(jié)算、尾款支付、費(fèi)用發(fā)票取得等事項(xiàng)，這使得企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)會(huì)涉及到以前年度支出損益調(diào)整的問(wèn)題。在處理該問(wèn)題時(shí)，企業(yè)需收集整理齊全工程尾款資料、發(fā)票、協(xié)議等原始憑證，向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，用以追補(bǔ)該項(xiàng)目發(fā)生年度的所得稅額，但是追補(bǔ)年限為5年之內(nèi)。房地產(chǎn)企業(yè)以前年度多繳納的所得稅，可在追補(bǔ)過(guò)程中抵扣掉年度所得稅應(yīng)納稅額，若專項(xiàng)申報(bào)追補(bǔ)的數(shù)額過(guò)大，不足以抵扣，企業(yè)既可以采取遞延抵扣的方式，也可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。

三、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳的案例分析

A房地產(chǎn)企業(yè)2017年的部分經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)內(nèi)容包括：開(kāi)發(fā)用地支付土地價(jià)款2000萬(wàn)元，契稅100萬(wàn)元，其他相關(guān)的征用土地費(fèi)用50萬(wàn)元;開(kāi)發(fā)樓盤，已支出前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建造費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、開(kāi)發(fā)間接費(fèi)用分別為300萬(wàn)元、500萬(wàn)元、8000萬(wàn)元、150萬(wàn)元，至2017年底未完工;10月份預(yù)售樓盤，均價(jià)8000元/㎡，共預(yù)售20000㎡，預(yù)收款共16000萬(wàn)元;企業(yè)全年發(fā)生的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用分別為800萬(wàn)元、300萬(wàn)元、370萬(wàn)元，其中管理費(fèi)用中有100萬(wàn)元業(yè)務(wù)招待費(fèi)，以及470萬(wàn)元的一次性列支的開(kāi)辦費(fèi)，銷售費(fèi)用中有100萬(wàn)元的廣告費(fèi)，財(cái)務(wù)費(fèi)用中有350萬(wàn)元因項(xiàng)目開(kāi)發(fā)向銀行貸款而產(chǎn)生的利息支出;賬面利潤(rùn)-1580萬(wàn)元。

2017年A企業(yè)開(kāi)發(fā)成本

=2000+100+50+300+500+8000+150+350=11450萬(wàn)元

（1）A房地產(chǎn)企業(yè)在所得稅匯算清繳中，需要調(diào)增的項(xiàng)目及數(shù)額為：

企業(yè)預(yù)計(jì)利潤(rùn)調(diào)增=16000×10%=1600萬(wàn)元;

業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額=1600×5‰=80萬(wàn)元，大于100×60%=60萬(wàn)元，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，只能準(zhǔn)許扣除最高限額即60萬(wàn)元，此項(xiàng)需要調(diào)增業(yè)務(wù)招待費(fèi)100-60=40萬(wàn)元;

根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅政策規(guī)定，廣告費(fèi)支出不允許超過(guò)當(dāng)年銷售收入的15%，A企業(yè)實(shí)際發(fā)生的廣告費(fèi)支出為100萬(wàn)元，小于16000×15%=2400萬(wàn)元，無(wú)需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整;

財(cái)務(wù)費(fèi)用中有350萬(wàn)元為項(xiàng)目開(kāi)發(fā)產(chǎn)生的貸款利息費(fèi)用，準(zhǔn)許資本化處理，所以所得稅調(diào)增350萬(wàn)元。

A企業(yè)所得稅匯算清繳需調(diào)增的數(shù)額=1600+40+350=1990萬(wàn)元。

（2）A房地產(chǎn)企業(yè)在所得稅匯算清繳中，需要調(diào)減的項(xiàng)目及數(shù)額為：

A企業(yè)預(yù)繳的土地增值稅為1224萬(wàn)元，可在所得稅稅前扣除，應(yīng)在所得稅匯算清繳時(shí)調(diào)減1224萬(wàn)元。

綜上，A企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額=-1580+1990-1224=-814萬(wàn)元，確認(rèn)為企業(yè)虧損814萬(wàn)元，根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生虧損，可將虧損向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但最高結(jié)轉(zhuǎn)年度不超過(guò)5年。

四、結(jié)論

房地產(chǎn)企業(yè)在企業(yè)所得稅年終匯算清繳中要做好相關(guān)納稅事項(xiàng)的調(diào)整，重點(diǎn)處理好項(xiàng)目未完工產(chǎn)品預(yù)售收入、預(yù)提費(fèi)用、完工成本結(jié)轉(zhuǎn)以及以前年度支出損益調(diào)整等特殊業(yè)務(wù)事項(xiàng)，避免房地產(chǎn)企業(yè)因所得稅匯算清繳疏漏而帶來(lái)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。房地產(chǎn)企業(yè)要收集整理相關(guān)資料，對(duì)所得稅納稅事項(xiàng)的真實(shí)性進(jìn)行證明，并且還要如實(shí)調(diào)增或調(diào)減匯算清繳中的應(yīng)納稅所得額，保證企業(yè)所得稅匯算清繳的準(zhǔn)確性、合法性。

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