許志強(qiáng)

摘要：近年來(lái)，資本市場(chǎng)上越來(lái)越多的上市公司財(cái)務(wù)造假案例被曝光，眾多投資人、股民、債權(quán)人等蒙受巨大損失。人們對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的好壞，財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)和慣用手法，以及如何識(shí)別財(cái)務(wù)造假越來(lái)越關(guān)注。文章從企業(yè)財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)入手，分析了其主要的慣用手法，進(jìn)而提出相關(guān)的應(yīng)對(duì)措施來(lái)防范財(cái)務(wù)造假。

關(guān)鍵詞：財(cái)務(wù)造假;舞弊;慣用手法;防范措施

一、研究背景

當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)聯(lián)系越來(lái)越緊密，大批優(yōu)秀外資企業(yè)進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，我國(guó)企業(yè)面臨巨大沖擊和重大挑戰(zhàn)。在機(jī)遇與挑戰(zhàn)面前，為獲得資金或利益，不少公司不惜鋌而走險(xiǎn)，通過(guò)高層串通舞弊、財(cái)務(wù)造假等粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，達(dá)到欺騙市場(chǎng)的目的，最終讓投資者蒙受巨大損失。例如，美國(guó)的安然事件，其財(cái)務(wù)報(bào)告造假曝光后，股票價(jià)格狂跌投資者損失約900億美元。

隨著李克強(qiáng)總理“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”戰(zhàn)略的提出和相應(yīng)扶持政策的不斷推出，我國(guó)開(kāi)始出現(xiàn) “大眾創(chuàng)業(yè)”、“草根創(chuàng)業(yè)”， “萬(wàn)眾創(chuàng)新”、“人人創(chuàng)新”的新趨勢(shì)。然而，在“雙創(chuàng)”的過(guò)程中，如何確保企業(yè)的財(cái)務(wù)信息真實(shí)、完整十分重要。

二、財(cái)務(wù)造假的特征與動(dòng)機(jī)

（一）財(cái)務(wù)造假的特征

財(cái)務(wù)造假是指企業(yè)管理層和財(cái)務(wù)人員在會(huì)計(jì)核算過(guò)程中，違反國(guó)家法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，做假賬和編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)表的行為。其通常有如下特征：以虛構(gòu)業(yè)務(wù)、原始憑證為載體。企業(yè)往往通過(guò)偽造原始單據(jù)，虛增收入，多列或少計(jì)成本費(fèi)用等來(lái)實(shí)現(xiàn)造假;以企業(yè)高層參與、串通舞弊為主體。寬松的企業(yè)控制環(huán)境，為財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)，企業(yè)高層的參與、串通舞弊，財(cái)務(wù)造假更具隱蔽性。

（二）財(cái)務(wù)造假的動(dòng)機(jī)

1. 中小企業(yè)出于稅收的考慮

中小企業(yè)特別中小私營(yíng)企業(yè)，往往規(guī)模較小，且其經(jīng)營(yíng)行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)壓力大，利潤(rùn)微薄，經(jīng)營(yíng)者為了能把盈利更多的留給自己，甚至很多小企業(yè)設(shè)置兩套賬，一套給企業(yè)內(nèi)部，另一套專門用來(lái)應(yīng)付稅務(wù)局等政府單位，通過(guò)少計(jì)收入，多列成本費(fèi)用等人為控制和調(diào)節(jié)企業(yè)利潤(rùn)，以非法手段達(dá)到其少繳企業(yè)所得稅的目的。

2. 企業(yè)取得銀行貸款的需要

銀行等金融機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)，特別是對(duì)中小私營(yíng)企業(yè)的銀行貸款有諸多限制，金融機(jī)構(gòu)在向企業(yè)提供貸款前需要對(duì)其償債能力進(jìn)行評(píng)估，主要通過(guò)分析企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告等財(cái)務(wù)信息，來(lái)評(píng)價(jià)企業(yè)的信用和財(cái)務(wù)狀況。一些經(jīng)營(yíng)不好的企業(yè)為了獲得銀行貸款，從而進(jìn)行舞弊，對(duì)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行粉飾。

3. 企業(yè)實(shí)現(xiàn)成功上市融資的需要

我國(guó)的上市公司整體質(zhì)量良莠不齊，有些企業(yè)本身存在先天不足，甚至其上市純粹只是為了滿足其提高身價(jià)或解決資金短缺。由于自身有“內(nèi)傷”，為了成功上市，想盡各種辦法通過(guò)造假以達(dá)到上市要求。之前的“銀廣廈”、“藍(lán)田”會(huì)計(jì)造假，再到近年被查處通過(guò)虛增資產(chǎn)、虛增收入等手段造假上市的云南綠大地，萬(wàn)福生科財(cái)務(wù)造假，以及2017年被證監(jiān)會(huì)查處的九好集團(tuán)“忽悠式重組上市”等等。

4. 上市公司發(fā)行債券、增發(fā)股份或“保殼”的需要

我國(guó)《證券法》規(guī)定，上市公司發(fā)行債券、增發(fā)股份必須符合相應(yīng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，為了順利實(shí)施發(fā)債或增發(fā)，一些業(yè)績(jī)不達(dá)標(biāo)的企業(yè)往往通過(guò)虛增收入等手段，粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告。同時(shí)，《證券法》規(guī)定，如上市公司連續(xù)2年發(fā)生虧損，公司股票就會(huì)被戴上“ST”，甚至存在退市的風(fēng)險(xiǎn)。部分公司為了保住其上市主體資格，或是早日“摘帽”，可能會(huì)采取各種方法粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，力爭(zhēng)“扭虧為盈”，保住其寶貴的“殼資源”。

三、財(cái)務(wù)造假與會(huì)計(jì)舞弊的慣用手法

因企業(yè)財(cái)務(wù)造假的目的不同，其采用的造假手法也有所不同，總的來(lái)說(shuō)分為如下兩大類。

（一）虛增利潤(rùn)

1. 虛增收入

第一、虛構(gòu)收入。常用的方法有：一是虛開(kāi)發(fā)票，通過(guò)偽造銷售訂單、出庫(kù)單等，虛開(kāi)發(fā)票確認(rèn)收入，然后長(zhǎng)期掛賬，最終通過(guò)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行沖銷;二是將商品在不同地點(diǎn)之間轉(zhuǎn)移，憑出庫(kù)單和運(yùn)輸單據(jù)為依據(jù)確認(rèn)銷售;三是隱瞞某些特殊交易的相關(guān)協(xié)議，將售后回購(gòu)或回租發(fā)出的商品確認(rèn)為銷售收入。

第二、提前確認(rèn)收入。一是確認(rèn)勞務(wù)收入時(shí)，故意低估預(yù)計(jì)總成本或多計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本，以此來(lái)高估完工百分比，進(jìn)而多確認(rèn)當(dāng)期收入。二是將不符合收入確認(rèn)條件的業(yè)務(wù)提前確認(rèn)銷售收入，如在與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬尚未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前將其計(jì)入當(dāng)期收入。

第三、通過(guò)第三方“規(guī)避”關(guān)聯(lián)方交易。一是與尚未披露的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行不公允交易;二是利用與未披露關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易，如企業(yè)利用子公司將產(chǎn)品銷售給第三方，子公司將之確認(rèn)為收入，后期再由其他未披露的關(guān)聯(lián)方從第三方手中購(gòu)回。

2. 虛減成本費(fèi)用

一是轉(zhuǎn)移費(fèi)用。為了虛增利潤(rùn)，上市公司將有些費(fèi)用不入賬，或?qū)⑵錃w入母公司。二是少提或不提固定資產(chǎn)折舊，或者將本應(yīng)計(jì)入成本費(fèi)用的項(xiàng)目卻故意放在遞延資產(chǎn)或待攤費(fèi)用科目。三是費(fèi)用資本化。企業(yè)將本應(yīng)該費(fèi)用化的借款費(fèi)用或研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行資本化。四是少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。業(yè)績(jī)不佳、內(nèi)部控制制度不完善的企業(yè)，在計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備方面存在著較大的利潤(rùn)操作空間。

（二）虛減利潤(rùn)

1. 隱瞞收入

為了達(dá)到降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤(rùn)的目的，有些企業(yè)采取少計(jì)收入或延后確認(rèn)收入。其主要手法有：將貨物已發(fā)出、已收貨款并滿足收入確認(rèn)條件的業(yè)務(wù)，不確認(rèn)當(dāng)期收入，而是將其作為負(fù)債掛賬，或轉(zhuǎn)入本企業(yè)以外的其他賬戶，根本就不記入本企業(yè)賬務(wù);通過(guò)以舊換新銷售商品時(shí)，只以交易差價(jià)確認(rèn)收入;按完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)或建造合同收入時(shí)，在其結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下，不按完工百分比法確認(rèn)收入，故意推遲確認(rèn)收入的時(shí)間。

2. 多計(jì)成本費(fèi)用

通過(guò)虛增存貨成本，增加轉(zhuǎn)出的銷售成本，減少企業(yè)利潤(rùn)。到處收集普通發(fā)票，千方百計(jì)增加企業(yè)各項(xiàng)費(fèi)用。再就是通過(guò)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，多提減值準(zhǔn)備，調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

四、財(cái)務(wù)造假的防范措施

（一）建立健全的內(nèi)部控制制度

1. 董事會(huì)負(fù)責(zé)企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立、健全以及確保進(jìn)行有效實(shí)施

監(jiān)事會(huì)代表全體股東行使監(jiān)督權(quán)利，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)以及董事會(huì)建立的企業(yè)內(nèi)部控制制度的實(shí)施和執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督。企業(yè)在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，負(fù)責(zé)定期對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行審查，監(jiān)督企業(yè)內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施。

2. 明確組織分工

合理設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)和崗位職責(zé)，嚴(yán)格執(zhí)行不相容崗位分離。

3. 建立嚴(yán)格的授權(quán)審批制度，明確各崗位辦理業(yè)務(wù)的權(quán)限范圍、審批程序和相應(yīng)職責(zé)

對(duì)于重大的業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)實(shí)行集體決策審批或聯(lián)簽制度，嚴(yán)禁個(gè)人單獨(dú)進(jìn)行決策，規(guī)避相關(guān)決策風(fēng)險(xiǎn)。

（二）提升會(huì)計(jì)人員自身素質(zhì)和職業(yè)道德水平

會(huì)計(jì)具有核算和監(jiān)督經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)兩項(xiàng)基本職能，在經(jīng)濟(jì)高速發(fā)展的今天，會(huì)計(jì)不應(yīng)僅僅停留在業(yè)務(wù)核算的層面上，而是要切實(shí)的執(zhí)行好其監(jiān)督職能。當(dāng)然，這需要會(huì)計(jì)人員不斷提高自身綜合素質(zhì)和職業(yè)道德水平，定期參加業(yè)務(wù)培訓(xùn)和繼續(xù)教育，熟悉并嚴(yán)格執(zhí)行國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加強(qiáng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，明確會(huì)計(jì)憑證、賬簿和財(cái)務(wù)報(bào)告的處理流程，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)完整。

（三）加強(qiáng)會(huì)計(jì)工作管理

2018年初級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試的報(bào)考人數(shù)403.6萬(wàn)人，可見(jiàn)會(huì)計(jì)群體的龐大。在國(guó)家大力推行“大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新”戰(zhàn)略的當(dāng)下，新業(yè)務(wù)、新業(yè)態(tài)不斷涌現(xiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)人員處理業(yè)務(wù)的能力提出了更高的要求。政府會(huì)計(jì)主管部門應(yīng)不斷完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，制定相應(yīng)政策，持續(xù)完善會(huì)計(jì)繼續(xù)教育體系，引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員不斷學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)新知識(shí)，熟悉新準(zhǔn)則、新業(yè)態(tài)，逐步實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，讓會(huì)計(jì)更好、更有效地為“雙創(chuàng)”服務(wù)。

（四）提高會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信水平，加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員失信處罰力度

隨著《會(huì)計(jì)人員管理辦法（征求意見(jiàn)稿）》的發(fā)布，財(cái)政部已著手加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的失信行為的處罰力度，將建立會(huì)計(jì)人員嚴(yán)重失信行為“黑名單”和講誠(chéng)信“紅名單”，對(duì)嚴(yán)重失信會(huì)計(jì)人員實(shí)施約束和懲戒，并向社會(huì)公開(kāi)相關(guān)信息，從而不斷提高會(huì)計(jì)人員誠(chéng)信水平，引導(dǎo)和督促會(huì)計(jì)人員提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)服務(wù)。

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（作者單位：廣州揚(yáng)昇機(jī)械有限公司）