張麗娟

摘要：無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則頒布已十余年，一定程度上促進(jìn)了企業(yè)的研發(fā)投入力度和發(fā)展。但由于準(zhǔn)則對部分事項(xiàng)規(guī)定較為模糊，從而產(chǎn)生了企業(yè)判斷困難、企業(yè)利用資本化進(jìn)行盈余管理、會計(jì)信息質(zhì)量下降等問題。基于此，本人從有效控制風(fēng)險(xiǎn)及充分發(fā)揮無形資產(chǎn)準(zhǔn)則促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的作用出發(fā)，提出一些建議，以期更好地促進(jìn)企業(yè)研發(fā)支出會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)應(yīng)用的合理性、確保企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的可控性。

關(guān)鍵詞：研發(fā)支出;資本化;風(fēng)險(xiǎn)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)識別碼：A 文章編號：1001-828X（2019）012-0294-01

隨著科學(xué)技術(shù)和社會經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和進(jìn)步，企業(yè)之間的競爭愈演愈烈，一個(gè)企業(yè)的核心競爭力越來越取決于企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新能力。為鼓勵(lì)企業(yè)不斷加大研發(fā)投入，促進(jìn)企業(yè)快速發(fā)展，財(cái)政部于2006年2月下發(fā)了關(guān)于無形資產(chǎn)的新會計(jì)準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理方式從全部費(fèi)用化調(diào)整為有條件的資本化。經(jīng)過十余年的實(shí)務(wù)應(yīng)用，準(zhǔn)則一定程度上促進(jìn)企業(yè)的研發(fā)投入力度和發(fā)展，但同時(shí)也因自身的不足在實(shí)務(wù)操作層面給企業(yè)帶來了判斷困難、利用資本化進(jìn)行盈余管理的空間等問題。

一、研發(fā)支出會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)應(yīng)用中的問題

1.研發(fā)階段劃分及資本化時(shí)點(diǎn)的判斷交由企業(yè)，給企業(yè)盈余管理創(chuàng)造了空間

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》的應(yīng)用指南中指出，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)企業(yè)自身的特點(diǎn)及其研發(fā)活動(dòng)的特征制定研發(fā)活動(dòng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)。由于不同行業(yè)科技含量不同、研發(fā)強(qiáng)度不同，按照準(zhǔn)則寬泛的統(tǒng)一要求去劃分研發(fā)支出的研究階段和資本化階段是不合理的，無形中為相關(guān)企業(yè)利用研發(fā)支出資本化程度的可調(diào)控余地創(chuàng)造了盈余管理空間。同時(shí)，將判斷權(quán)交由企業(yè)，很大程度上也在默許企業(yè)只要能自圓其說，判斷標(biāo)準(zhǔn)即為正確，更是為盈余管理創(chuàng)造合理的依據(jù)。

2.準(zhǔn)則對研發(fā)階段的劃分規(guī)定過于寬泛，導(dǎo)致企業(yè)無法準(zhǔn)確判斷

準(zhǔn)則要求將研發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究和開發(fā)兩個(gè)階段。但在實(shí)際操作過程中，一項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)從開始到最終經(jīng)濟(jì)利益的流入，這中間需要經(jīng)歷很多階段，這些階段不一定都有明顯的先后關(guān)系，很多階段都是相互交錯(cuò)的。企業(yè)的財(cái)務(wù)人員或技術(shù)人員根據(jù)自己的判斷或經(jīng)驗(yàn)來確定一個(gè)項(xiàng)目是處于研究階段還是開發(fā)階段，都非常困難。

3.規(guī)避合規(guī)成本及利用稅收優(yōu)惠，選擇全部費(fèi)用化，無法充分發(fā)揮準(zhǔn)則促進(jìn)研發(fā)投入等作用

為防止盈余管理等行為的產(chǎn)生，準(zhǔn)則為企業(yè)資本化行為也設(shè)置了一定的門檻，監(jiān)管主體也加強(qiáng)了對企業(yè)資本化的核準(zhǔn)工作。無形中必然增加企業(yè)研發(fā)資本化的合規(guī)成本。對于經(jīng)營狀況良好的企業(yè)而言，其資本化動(dòng)力會大大降低，甚至為了穩(wěn)健經(jīng)營及稅收優(yōu)惠而全部費(fèi)用化。該類企業(yè)的行為反過來又會使得其他采用資本化會計(jì)處理公司的動(dòng)機(jī)及合規(guī)性引發(fā)市場猜忌。上述影響一方面導(dǎo)致會計(jì)結(jié)果不能客觀反映企業(yè)實(shí)際的資產(chǎn)狀況及盈利能力，另一方面對市場判斷產(chǎn)生誤導(dǎo)，從而與準(zhǔn)則促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入力度、客觀反映單位實(shí)際的初衷形成偏差。

二、對策與建議

1.分行業(yè)完善研發(fā)支出會計(jì)準(zhǔn)則，提高準(zhǔn)則實(shí)操性，抑制企業(yè)盈余管理現(xiàn)象

目前準(zhǔn)則對于研發(fā)階段劃分標(biāo)準(zhǔn)及資本化時(shí)點(diǎn)等判斷權(quán)交由企業(yè)是盈余管理的根本原因，因此準(zhǔn)則有必要對此類判斷出臺統(tǒng)一且更為精細(xì)化的判斷標(biāo)準(zhǔn)。由于不同行業(yè)本身的企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、科技含量、盈利能力、研發(fā)內(nèi)容、研發(fā)周期、研發(fā)成果表現(xiàn)形式等方面存在著較大差別，而同一行業(yè)的企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目存在很多的共性，考慮成本效益原則，建議由準(zhǔn)則制定者及相關(guān)行業(yè)權(quán)威結(jié)合行業(yè)特征對各行業(yè)研發(fā)支出相關(guān)事宜予以詳細(xì)規(guī)定，同時(shí)對于行業(yè)內(nèi)較為普遍的情況在細(xì)則中舉例說明，縮減企業(yè)對于研發(fā)支出會計(jì)處理的選擇空間。

2.量化研發(fā)支出資本化條件，降低相關(guān)利益者決策風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管者監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)前，準(zhǔn)則對企業(yè)研發(fā)支出資本化條件要求都是定性規(guī)定，缺乏量化操作制定，在實(shí)際操作中主要依據(jù)管理者自身主觀經(jīng)驗(yàn)判斷，容易摻雜一些利益動(dòng)機(jī)和目的，這些將加大相關(guān)利益者的決策風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管者的監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。因此，建議準(zhǔn)則制定者可根據(jù)不同行業(yè)的科技含量、研發(fā)程度、盈利能力等建立一套量化的資本化判斷條件，如同一行業(yè)中，各企業(yè)年度資本化總額、累計(jì)資本化總額與利潤、EVA、權(quán)益等指標(biāo)之間有一定比例約束;通過大數(shù)據(jù)測算不同行業(yè)的科技含量、研發(fā)投入額及經(jīng)濟(jì)回收期等，明確不同行業(yè)企業(yè)研發(fā)支出資本化率的比例范圍。從源頭降低人為過度資本化帶來的不確定風(fēng)險(xiǎn)。

3.制定研發(fā)信息充分披露的強(qiáng)制性規(guī)定

研發(fā)信息披露有助于信息利用者（相關(guān)利益者、監(jiān)管部門）準(zhǔn)確判斷企業(yè)的經(jīng)營狀況及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。但目前準(zhǔn)則僅要求披露相關(guān)信息，但未做充分披露的強(qiáng)制性要求，導(dǎo)致企業(yè)視情況披露信息，不利于信息利用者的判斷。因此，有必要對企業(yè)研發(fā)支出的信息披露做出更加嚴(yán)格的規(guī)定，如明確資本化量化標(biāo)準(zhǔn)、研發(fā)項(xiàng)目基本情況及進(jìn)展情況等，以保證披露的信息能夠客觀、全面地體現(xiàn)企業(yè)情況。

4.加強(qiáng)第三方審計(jì)，并加大違規(guī)處罰力度

研發(fā)支出資本化會計(jì)處理過程中受到企業(yè)主觀判斷和相關(guān)人員專業(yè)素質(zhì)影響較大，因此其也存在較大的自主操作空間。在這種情況下，一些企業(yè)會利用這點(diǎn)來粉飾經(jīng)營業(yè)績。而第三方審計(jì)作為獨(dú)立機(jī)構(gòu)，專項(xiàng)性較強(qiáng)，由其對研發(fā)支出事宜進(jìn)行審計(jì)可以提高企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量。同時(shí)為降低企業(yè)管理成本，建議準(zhǔn)則明確對一定額度以上的資本化事項(xiàng)進(jìn)行單獨(dú)審計(jì)，有效控制企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，準(zhǔn)則制定者除了制定更加嚴(yán)密的會計(jì)準(zhǔn)則以防企業(yè)進(jìn)行盈余管理和明確加強(qiáng)第三方審計(jì)以外，還應(yīng)對過度盈余管理現(xiàn)象加強(qiáng)監(jiān)管力度，加大處罰力度，提高企業(yè)過度盈余管理的成本，減少企業(yè)過度盈余管理的可能。