陳敏 孫青

我國(guó)資本市場(chǎng)起步雖晚，但發(fā)展迅速。自1990年起，上交所和深交所相繼成立，至今不足30年，已有3000多家公司成功上市。成就背后，一方面是優(yōu)質(zhì)企業(yè)不斷凸顯，另一方面是監(jiān)管問(wèn)題不斷暴露。部分上市公司為了自身利益，不惜鋌而走險(xiǎn)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行造假。造假的直接后果是給國(guó)家和投資者帶來(lái)重大損失，擾亂市場(chǎng)，甚至“劣幣驅(qū)逐良幣”。在推陳出新的舞弊手段中，關(guān)聯(lián)交易舞弊因其隱蔽性高、后果嚴(yán)重，尤為令人擔(dān)憂。

為抑制這一現(xiàn)象，注冊(cè)會(huì)計(jì)師與學(xué)者們?cè)趯?shí)務(wù)和理論上潛心研究，不斷提出切實(shí)可行的建議。銀行業(yè)體量大、關(guān)聯(lián)方眾多、關(guān)聯(lián)交易不易識(shí)別，能否處理好銀行業(yè)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)問(wèn)題是銀行業(yè)審計(jì)的關(guān)鍵。本文立足A銀行關(guān)聯(lián)交易審計(jì)可能存在的困難與不足進(jìn)行深入分析，并結(jié)合法律核查程序提出解決方案，期望有助于完善現(xiàn)有的關(guān)聯(lián)交易審計(jì)程序。

一、關(guān)聯(lián)交易審計(jì)程序的常見(jiàn)問(wèn)題

（一）部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師機(jī)械執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的要求

審計(jì)準(zhǔn)則意在規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中與關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易相關(guān)的責(zé)任，并對(duì)審計(jì)工作提供一定的指導(dǎo)。這種指導(dǎo)是對(duì)過(guò)往審計(jì)案例中成功經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)，提取了其中共性的部分，而實(shí)務(wù)中每個(gè)案例都是鮮活的，把握共性的同時(shí)，抓住個(gè)性才能夠更好地開(kāi)展審計(jì)工作。再者，審計(jì)準(zhǔn)則本身具有滯后性，且作為公開(kāi)的財(cái)經(jīng)法規(guī)，若有心規(guī)避，被審單位完全有可能通過(guò)特殊的安排或手段去妨礙審計(jì)工作于無(wú)形。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)根據(jù)審計(jì)目標(biāo)，因地制宜地設(shè)計(jì)和執(zhí)行審計(jì)程序，而非機(jī)械執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則列舉的程序，使自己“看似無(wú)過(guò)”。

（二）針對(duì)不同的審計(jì)項(xiàng)目缺乏有針對(duì)性的應(yīng)對(duì)手段

不同類型的企業(yè)有著不同的內(nèi)外部環(huán)境，這也就決定了即使同樣的審計(jì)證據(jù)，在不同的項(xiàng)目里體現(xiàn)出來(lái)的可信度也會(huì)存在差異。以內(nèi)控來(lái)說(shuō)，一般而言，內(nèi)控制度的完善程度與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低存在正相關(guān)，在大多數(shù)行業(yè)，這樣的相關(guān)性是顯著的，但在特定的行業(yè)，二者之間的相關(guān)性則大打折扣，如銀行業(yè)。作為重監(jiān)管行業(yè)，銀行項(xiàng)目的典型特點(diǎn)就是各項(xiàng)內(nèi)控制度完善，但這些通常不是自身經(jīng)營(yíng)總結(jié)出來(lái)的內(nèi)控，而是出于應(yīng)對(duì)各種監(jiān)管需求制定出來(lái)的規(guī)則。銀行內(nèi)部環(huán)境本身相對(duì)穩(wěn)定，人情關(guān)系重，存在為滿足特定利益，繞過(guò)內(nèi)控的有利條件。因此相比于其他行業(yè)，銀行的內(nèi)控制度更像煙霧彈，表面規(guī)則的遵循不足以說(shuō)明問(wèn)題，實(shí)質(zhì)上遵循才是硬道理。內(nèi)控制度完善不應(yīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師放松警惕的理由。

（三）被審單位的信息不對(duì)稱，難以獲取更有質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)

在關(guān)聯(lián)方及其交易的審計(jì)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取了上一年年報(bào)中披露的關(guān)聯(lián)方名單、被審單位的內(nèi)控制度、股東會(huì)紀(jì)要、董事會(huì)紀(jì)要、交易記錄等，但其信息來(lái)源均是被審單位。針對(duì)關(guān)聯(lián)方及其交易這樣一個(gè)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)極高的領(lǐng)域，理應(yīng)獲取更有說(shuō)服力的證據(jù)。而該項(xiàng)目中，所獲取的絕大部分審計(jì)證據(jù)均為內(nèi)部證據(jù)。無(wú)論被審單位是否有心蒙蔽，項(xiàng)目組所獲取的證據(jù)本身就存在重大漏洞，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師存在極大的被蒙蔽的可能性。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師輕易滿足于低質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)，放松警惕是不可取的。

二、A銀行關(guān)聯(lián)交易審計(jì)案例

A銀行作為J省K市本土農(nóng)商行，成立于2004年12月，立足K市，輻射全省，市內(nèi)業(yè)務(wù)收入約占總收入的80%，省內(nèi)業(yè)務(wù)貢獻(xiàn)收入的95%以上。截止2016年年底，A銀行資產(chǎn)規(guī)模達(dá)800億元，存貸款總額逾1 000億元，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)6.22億元。主營(yíng)業(yè)務(wù)突出，利息收入、手續(xù)費(fèi)及傭金收入約占總收入的90% 。

A銀行股權(quán)結(jié)構(gòu)長(zhǎng)期分散，不存在實(shí)際控制人。A銀行共具有法人股東31戶，自然人股東976戶，其中社會(huì)自然人457戶，職工自然人519戶。主要股東僅2名，分別為持股8%的ZX銅業(yè)和持股約6%的TH建設(shè)，合計(jì)約占總股份比例14%。

A銀行具備健全的組織機(jī)構(gòu)，健全的股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)議事規(guī)則及相應(yīng)管理制度。截至2016年年底，A銀行董事會(huì)成員共計(jì)15名，其中獨(dú)立董事5名；監(jiān)事共計(jì)6名，其中外部監(jiān)事2名，職工監(jiān)事2名；高管人員共計(jì)10名。此前三年，均被出具標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)報(bào)告。

(一)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估程序

1.改“逆查”為“順查”

不可預(yù)見(jiàn)性是應(yīng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易審計(jì)的核心武器，而一味遵循審計(jì)準(zhǔn)則，按部就班本身就是對(duì)不可預(yù)見(jiàn)性的違背。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以有效降低檢查風(fēng)險(xiǎn)為目標(biāo)，秉承“黑貓白貓，抓到老鼠就是好貓”的實(shí)用原則，在關(guān)聯(lián)交易審計(jì)中出其不意、攻其不備。

審計(jì)人員需要跳出“逆查”這一思路的束縛。審計(jì)準(zhǔn)則中為規(guī)范關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)，提出了一系列的指導(dǎo)建議，如：關(guān)注重大異常交易、關(guān)注交易是否有合理的商業(yè)目的、關(guān)注有無(wú)企業(yè)左右被審單位的經(jīng)營(yíng)決策等。這是采用逆查的思路進(jìn)行關(guān)聯(lián)方及其交易審計(jì)：根據(jù)關(guān)聯(lián)方及其交易可能存在的跡象來(lái)反推是否存在尚未識(shí)別的關(guān)聯(lián)方及其交易。這也是目前眾多案例研究成果共同的基礎(chǔ)：通過(guò)審計(jì)程序的不同組合來(lái)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師捕捉與關(guān)聯(lián)方及其交易相關(guān)的蛛絲馬跡的可能性，增強(qiáng)識(shí)別關(guān)聯(lián)方及其交易的能力。從屢屢曝出的財(cái)務(wù)造假案來(lái)看，收效并不理想。

表1 被審單位主要股東情況表

表2 TH建設(shè)對(duì)外投資情況網(wǎng)絡(luò)核查統(tǒng)計(jì)表

表3 TH建設(shè)關(guān)聯(lián)情況表

表4 董監(jiān)高關(guān)聯(lián)方調(diào)查表各板塊作用說(shuō)明

本文的審計(jì)思路將一改常態(tài)，采用“順查”的思路。一方面，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的心力從捕捉蛛絲馬跡中解放出來(lái)，轉(zhuǎn)而通過(guò)法律核查的手段，使得關(guān)聯(lián)關(guān)系首先暴露在陽(yáng)光下。另一方面，尋求被審計(jì)單位以外的“信息源”，改變信息不對(duì)稱的被動(dòng)局面，提升審計(jì)質(zhì)量。

2.根據(jù)關(guān)聯(lián)路徑確定可能的證據(jù)來(lái)源

任何針對(duì)關(guān)聯(lián)交易的審計(jì)都應(yīng)當(dāng)建立在對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的來(lái)源充分了解的基礎(chǔ)上。僅知道關(guān)聯(lián)方的范圍以及關(guān)聯(lián)方之間的交易是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。關(guān)聯(lián)關(guān)系的形成從路徑上可以分為三類，如圖1所示。

而被審計(jì)單位的內(nèi)部信息通常只能為第一類關(guān)聯(lián)關(guān)系提供證據(jù)，在這樣的證據(jù)框架下，無(wú)論是通過(guò)順查還是逆查，都很難對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系整體的完整性提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。因此，要相對(duì)關(guān)聯(lián)方的完整性進(jìn)行核查，最有效率的方式首先是跳出被審計(jì)單位這個(gè)信息源，尋求其他的驗(yàn)證方式；其次從后面兩類關(guān)聯(lián)關(guān)系著手，攻其不備。

3.利用企業(yè)信息信用平臺(tái)、股權(quán)托管中心等外部信息源初探完整性

以第二類關(guān)聯(lián)關(guān)系為例，在不采納被審計(jì)單位信息的情況下對(duì)關(guān)聯(lián)方的完整性進(jìn)行核查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行以下審計(jì)程序：

第一步，前往股權(quán)托管中心獲取被審計(jì)單位股權(quán)情況。

可獲取信息如表1所示。

第二步，借助企業(yè)信息信用查詢平臺(tái)對(duì)因主要股東而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)核查。

表5 董事成XX的關(guān)聯(lián)企業(yè)網(wǎng)絡(luò)核查統(tǒng)計(jì)表

表6 董事成XX的關(guān)聯(lián)法人統(tǒng)計(jì)表

以主要股東TH建設(shè)為例，網(wǎng)絡(luò)核查結(jié)果如表3-2所示。

核查結(jié)果顯示：被審計(jì)單位主要股東TH建設(shè)集團(tuán)有限公司對(duì)外投資共11筆，其中4筆投資比例不詳，至少存在5家控股子公司，且被投資公司在2016年財(cái)務(wù)報(bào)告期間全部在業(yè)。對(duì)比2016年年報(bào)中披露的關(guān)聯(lián)方名單，發(fā)現(xiàn)該名單并未包含上述公司，表明2016年度披露的關(guān)聯(lián)方清單極有可能不完整，考慮到企業(yè)信息信用查詢平臺(tái)上獲取的信息可能存在少量虛假、錯(cuò)誤、過(guò)時(shí)等情況，不可貿(mào)然下結(jié)論。針對(duì)該可疑之處，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向TH建設(shè)集團(tuán)有限公司進(jìn)行核實(shí)。

4.函證TH建設(shè)集團(tuán)有限公司對(duì)外投資事宜

函證內(nèi)容應(yīng)當(dāng)包括具體的被投資方、投資比例以及有無(wú)錯(cuò)誤、遺漏等情況；

函證結(jié)果表明：TH建設(shè)集團(tuán)有限公司共有五家全資子公司，三家控股子公司，除被審計(jì)單位外，不存在能夠施加重大影響的法人，具體情況如表3所示。

5.對(duì)于函證結(jié)果與網(wǎng)絡(luò)核查結(jié)果的不同之處尋求文件或工商檔案佐證

文件應(yīng)當(dāng)包括但不限于加蓋TH建設(shè)公章并注明日期的股權(quán)結(jié)構(gòu)圖、對(duì)外投資會(huì)議記錄、投資合同、重大資產(chǎn)處置文件等。

函證結(jié)果屬于外部證據(jù)，效力較強(qiáng)。對(duì)于函證結(jié)果與網(wǎng)絡(luò)核查結(jié)果存在的部分差異，通常應(yīng)當(dāng)在充分核查相應(yīng)投資變更文件的前提下，以函證結(jié)果為準(zhǔn)。仍有疑問(wèn)的，可要求提供相應(yīng)的工商檔案。工商檔案是工商行政管理機(jī)關(guān)依法對(duì)企業(yè)登記注冊(cè)、監(jiān)督管理過(guò)程中形成的歷史信息記錄，包括但不限于公司章程、對(duì)外投資、行業(yè)證照等。工商檔案是政府以公信力加以保證的反映企業(yè)資信最重要的法律文件，可采納為審計(jì)證據(jù)，可由企業(yè)自行調(diào)取，也可由注冊(cè)會(huì)計(jì)師請(qǐng)求律師協(xié)助調(diào)取。但由于該檔案的調(diào)取需要收取一定的費(fèi)用，因此從效益和成本的角度來(lái)說(shuō)，更適合在必要時(shí)作為輔助，不建議過(guò)多使用。

經(jīng)過(guò)對(duì)文件的核查，發(fā)現(xiàn)TH建設(shè)集團(tuán)有限公司的關(guān)聯(lián)情況確如函證結(jié)果所顯示。TH建設(shè)集團(tuán)有限公司子公司與被審計(jì)單位A銀行同受TH建設(shè)集團(tuán)有限公司控制或重大影響，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于關(guān)聯(lián)方的定義，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為關(guān)聯(lián)方。而2016年財(cái)務(wù)報(bào)告中披露的公司并未包含這8家公司，表明關(guān)聯(lián)方名單披露不完整。

6.就新識(shí)別的關(guān)聯(lián)關(guān)系履行相應(yīng)審計(jì)程序

注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于識(shí)別出了被審計(jì)單位未向注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露的關(guān)聯(lián)關(guān)系，應(yīng)當(dāng)引起警覺(jué)，并執(zhí)行以下程序：

第一步，立即將TH建設(shè)的函證結(jié)果向其他成員通報(bào)；

圖1 被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)路徑圖

第二步，要求A銀行管理層在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的陪同下，從會(huì)計(jì)系統(tǒng)中導(dǎo)出與這8家關(guān)聯(lián)企業(yè)相關(guān)的所有交易，以便進(jìn)一步評(píng)價(jià)，并詢問(wèn)相關(guān)的控制為何未能識(shí)別或披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系；

第三步，對(duì)新識(shí)別的關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審計(jì)，獲取相應(yīng)交易的合同，核查該交易是否經(jīng)過(guò)恰當(dāng)?shù)呐鷾?zhǔn)和授權(quán)，交易條件是否公允；

第四步，根據(jù)上述程序發(fā)現(xiàn)的情況，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定被審計(jì)單位關(guān)聯(lián)方及其交易的完整性具有較高的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并且對(duì)關(guān)聯(lián)方進(jìn)行全面核查；

第五步，結(jié)合接下來(lái)的核查程序評(píng)估管理層不披露關(guān)聯(lián)關(guān)系或交易是否有意為之，而顯示可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)對(duì)審計(jì)的影響。

（二）風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)程序

1.借助《關(guān)聯(lián)方調(diào)查表》收集信息

正如前文所述，被審單位的關(guān)聯(lián)方從關(guān)聯(lián)路徑上可分為三類，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通常能在被審計(jì)單位獲得與第一類關(guān)聯(lián)方相關(guān)的審計(jì)證據(jù)，而無(wú)法恰當(dāng)應(yīng)對(duì)第二類和第三類。而第二類和第三類關(guān)聯(lián)方的關(guān)聯(lián)途徑均屬于第一類關(guān)聯(lián)方。因此關(guān)聯(lián)關(guān)系的全面盤查可以由被審計(jì)單位開(kāi)始，追查至股東、董監(jiān)高，再由股東、董監(jiān)高追查至因股東、董監(jiān)高而與被審計(jì)單位產(chǎn)生關(guān)聯(lián)的自然人和企業(yè)。

以第三類關(guān)聯(lián)方為例，要想對(duì)此類關(guān)聯(lián)方進(jìn)行徹底清查，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行以下程序：

（1）獲取被審計(jì)單位本期董事、監(jiān)事、高管人員名單。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)通過(guò)檢查會(huì)議記錄及詢問(wèn)其他工作人員核實(shí)名單的真實(shí)性和完整性。其中，對(duì)于外部監(jiān)事應(yīng)當(dāng)注明身份；股東監(jiān)事、股東派駐的董事，應(yīng)明確是哪位股東提名；本期董事、監(jiān)事及高管人員變動(dòng)應(yīng)當(dāng)明確變動(dòng)的具體時(shí)間。

該程序主要有以下三個(gè)目的：

其一，對(duì)被審計(jì)單位的董監(jiān)高的構(gòu)成有所了解，便于接下來(lái)根據(jù)每個(gè)人的職務(wù)設(shè)計(jì)有針對(duì)性的《關(guān)聯(lián)方調(diào)查表》；

其二，外部董事、外部監(jiān)事的提名信息可能表明被審單位存在雖持股比例不足5%，但有權(quán)向被審計(jì)單位派駐董事、監(jiān)事，進(jìn)而對(duì)被審計(jì)單位施加重大影響的法人；

其三，董監(jiān)高的具體變動(dòng)時(shí)間可能會(huì)影響到認(rèn)定因特定董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員而與被審計(jì)單位產(chǎn)生關(guān)聯(lián)關(guān)系的持續(xù)時(shí)間。此舉可避免實(shí)務(wù)中依照資產(chǎn)負(fù)債表日確定關(guān)聯(lián)方而在本財(cái)務(wù)報(bào)告期間遺漏關(guān)聯(lián)關(guān)系，但資產(chǎn)負(fù)債表日之前解除關(guān)聯(lián)關(guān)系的情況。

（2）查找未披露的關(guān)聯(lián)方。

根據(jù)這份表格，新任董事徐wq由法人股東K市創(chuàng)業(yè)控股集團(tuán)有限公司提名、談jr由ZD建設(shè)提名，這兩家公司持股比例雖不滿足主要股東的要求，但由于向被審計(jì)單位派駐了董事，能夠?qū)Ρ粚徲?jì)單位的經(jīng)營(yíng)決策施加重大影響，根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為A銀行的關(guān)聯(lián)方。該公司卻不曾出現(xiàn)在2016年年報(bào)所披露的名單中，表明有新的關(guān)聯(lián)方出現(xiàn)。

（3）根據(jù)實(shí)際需要設(shè)計(jì)《關(guān)聯(lián)方調(diào)查表》。

①《關(guān)聯(lián)方調(diào)查表》內(nèi)容要求

內(nèi)容上應(yīng)當(dāng)涵蓋與關(guān)聯(lián)方及其交易相關(guān)的所有信息。面向董事、監(jiān)事以及高級(jí)管理人員的《關(guān)聯(lián)方調(diào)查表》應(yīng)當(dāng)至少包括個(gè)人簡(jiǎn)歷情況、對(duì)外投資情況、其他任職情況以及關(guān)系密切家庭成員情況等四個(gè)板塊。各板塊作用如表4所示：

②《關(guān)聯(lián)方調(diào)查表》形式要求

形式上應(yīng)當(dāng)把握住明晰性的要求，力求正確引導(dǎo)被調(diào)查者充分了解被調(diào)查事項(xiàng)的含義，提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師所需要的信息。每張子表格都應(yīng)當(dāng)根據(jù)被調(diào)查者的身份附有恰當(dāng)?shù)奶畋碚f(shuō)明，不同身份、職位的人所要求披露的廣度和深度是不一樣的，不可一以論之。填表說(shuō)明通常分兩個(gè)層次，一個(gè)是通用性說(shuō)明，對(duì)全部?jī)?nèi)容有效，另一個(gè)是具體性說(shuō)明，針對(duì)每一個(gè)模塊進(jìn)行講解。

通用性說(shuō)明，以董事為例，面向董事的《關(guān)聯(lián)方調(diào)查表》應(yīng)當(dāng)注明以下內(nèi)容：

第一，此表由A銀行全體董事親自填寫。

第二，本表及其附件所調(diào)查問(wèn)詢的填表人對(duì)外投資情況、其他任職情況及近親屬的問(wèn)詢，范圍涵蓋2016年1月1日～2018年12月31日期間。

第三，此表應(yīng)經(jīng)填表人工作關(guān)系所在單位的組織或人事部門蓋章確認(rèn),并加蓋騎縫章或每頁(yè)簽名。具體性說(shuō)明，需要針對(duì)不同的模塊，提供更有操作性的引導(dǎo)：

首先，對(duì)外投資情況調(diào)查表應(yīng)當(dāng)要求披露被投資企業(yè)的法人名稱、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、出資額、持股比例、任職情況、是否構(gòu)成控制或共同控制（一級(jí)、二級(jí)、三級(jí)）、是否構(gòu)成施加重大影響等，并在填表說(shuō)明中注明以下事項(xiàng)：第一，控制、共同控制或施加重大影響的內(nèi)涵，以及可能出現(xiàn)的影響因素的形式；第二，信息披露的深度，如投資關(guān)系類型，子公司級(jí)別等；第三，其他材料，如關(guān)聯(lián)企業(yè)的最新?tīng)I(yíng)業(yè)執(zhí)照復(fù)印件（加蓋公章）；第四，內(nèi)容較多時(shí)的處理，可另附表格或文字說(shuō)明，并在另附表格或文字說(shuō)明文件上簽署姓名及日期。

其次，近親屬情況表應(yīng)當(dāng)要求披露關(guān)系類型（配偶、父親等）、姓名、身份證號(hào)、控制或共同控制的法人（法人名稱、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、控制因素、控制類型）、施加重大影響的法人（法人名稱、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、控制因素、控制類型），在填表說(shuō)明中，除對(duì)外投資情況表填表說(shuō)明中涉及的四項(xiàng)內(nèi)容外，還應(yīng)增加“近親屬的范圍”，對(duì)此予以細(xì)化。

（4）發(fā)放《關(guān)聯(lián)方調(diào)查表》并指導(dǎo)填寫。

（5）收回《關(guān)聯(lián)方調(diào)查表》并將獲得的信息進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)核查。

以A銀行董事成XX為例，核查結(jié)果如表5所示。

另應(yīng)根據(jù)收到的近親屬情況表對(duì)A銀行董事成XX關(guān)系密切自然人進(jìn)行類似網(wǎng)絡(luò)核查，鎖定潛在關(guān)聯(lián)方。

網(wǎng)絡(luò)核查的結(jié)果不僅要注意關(guān)聯(lián)企業(yè)名稱、持股比例、被調(diào)查者的任職情況，還應(yīng)當(dāng)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀態(tài)保持關(guān)注。若存在已經(jīng)注銷、停業(yè)等情況，還應(yīng)當(dāng)查明注銷或停業(yè)時(shí)間是否處于本會(huì)計(jì)期間，不可輕易遺漏。

（6）對(duì)比分析，找出差異。

如前文所述，企業(yè)信用信息平臺(tái)的數(shù)據(jù)在特殊情況下可能出現(xiàn)信息過(guò)時(shí)，或者重名導(dǎo)致的歸類錯(cuò)誤等。因此網(wǎng)絡(luò)核查的結(jié)果可以作為重要線索，但不宜直接認(rèn)定為最終結(jié)果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在充分分析后與被調(diào)查者溝通差異，并對(duì)差異保持謹(jǐn)慎態(tài)度，通過(guò)能夠證明相關(guān)信息的法定文件去核實(shí)。

最終確認(rèn)的董事成XX關(guān)聯(lián)法人情況如表6所示。

（7）將最終確認(rèn)的關(guān)聯(lián)關(guān)系匯總。

分析過(guò)程中應(yīng)當(dāng)對(duì)以下兩點(diǎn)保持關(guān)注：

其一，形式與實(shí)質(zhì)的區(qū)別。

實(shí)務(wù)中可能存在被審計(jì)單位董事、監(jiān)事及高級(jí)管理人員在其他企業(yè)掛名法人代表、董事及高管，但實(shí)際并未履行職務(wù)的情況，如A銀行新任董事談XX。該案例中談XX網(wǎng)絡(luò)核查結(jié)果顯示，談XX在J省JRC養(yǎng)老運(yùn)營(yíng)管理有限公司、J省JRC醫(yī)療科技有限公司等8家公司任執(zhí)行董事、董事長(zhǎng)等職位，但談XX稱從未參與過(guò)相關(guān)公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)。本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取最謹(jǐn)慎的處理方式，將此類企業(yè)歸為關(guān)聯(lián)方，理由有二：一是談XX在這8家公司的任職有多種文件支撐，但未參與經(jīng)營(yíng)這一事項(xiàng)除談XX口頭表示外，缺乏更有效力的證據(jù)支持；二是即使談XX未參與過(guò)這8家公司的經(jīng)營(yíng)決策，憑借其與實(shí)際經(jīng)營(yíng)者的關(guān)系，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定二者為一致行動(dòng)人。

其二，關(guān)聯(lián)關(guān)系持續(xù)時(shí)間。

首先，關(guān)聯(lián)關(guān)系本質(zhì)上是一種關(guān)系，而所有的關(guān)系都是動(dòng)態(tài)發(fā)展的。關(guān)聯(lián)關(guān)系也應(yīng)當(dāng)遵循同樣的特點(diǎn)。在相關(guān)法律法規(guī)的約束下，關(guān)聯(lián)關(guān)系可能因?yàn)樵鲑Y、減資、出售、并購(gòu)、董監(jiān)高的就任、離任等多種原因發(fā)生變化。這種變化可能發(fā)生在財(cái)務(wù)報(bào)告期間的任何時(shí)點(diǎn)。關(guān)聯(lián)關(guān)系的變化會(huì)導(dǎo)致關(guān)聯(lián)交易范圍的變化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系的持續(xù)時(shí)間保持關(guān)注，只有屬于該期間的發(fā)生在特定企業(yè)與A銀行的交易才屬于關(guān)聯(lián)交易。

其次，即使不考慮《上市公司關(guān)聯(lián)信息披露管理辦法》中將過(guò)去12個(gè)月內(nèi)以及未來(lái)12個(gè)月內(nèi)存在關(guān)聯(lián)情況的關(guān)聯(lián)人均納入管理范圍的情況，會(huì)計(jì)期間的關(guān)聯(lián)法人也應(yīng)該隨著董事、監(jiān)事選舉的結(jié)果產(chǎn)生變化。上市公司董事的產(chǎn)生需要經(jīng)過(guò)股東大會(huì)的選舉，而股東大會(huì)通常在4月到6月舉行。比如，A銀行的股東大會(huì)于5月27日召開(kāi)，會(huì)上選舉產(chǎn)生了談XX作為新任董事，黃XX離任。則該年度1月1日～5月27日間，應(yīng)當(dāng)將黃XX及其關(guān)系密切自然人列為關(guān)聯(lián)人，黃XX及其關(guān)系密切自然人能夠控制、共同控制或施加重大影響的企業(yè)列為關(guān)聯(lián)法人；5月28日～12月31日間，黃XX產(chǎn)生關(guān)聯(lián)的所有自然人、法人均解除關(guān)聯(lián)關(guān)系，不再屬于A銀行的關(guān)聯(lián)方，談XX以及因談XX而產(chǎn)生關(guān)聯(lián)的自然人、法人成為新的關(guān)聯(lián)方。而實(shí)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往根據(jù)年末時(shí)被審單位的情況確認(rèn)這一時(shí)點(diǎn)上的關(guān)聯(lián)方，并以此為基礎(chǔ)調(diào)取全年的關(guān)聯(lián)交易。筆者認(rèn)為，這一做法不僅向前延長(zhǎng)了因談XX而產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易的調(diào)取時(shí)間，而且遺漏了本年度減少的因黃XX離任前產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)交易，是值得商榷的。

最后，本文認(rèn)為關(guān)聯(lián)關(guān)系持續(xù)時(shí)間確認(rèn)規(guī)則如下：第一，董事關(guān)聯(lián)關(guān)系開(kāi)始日期應(yīng)當(dāng)不晚于董事就任被審計(jì)單位之日前12個(gè)月，截止日期應(yīng)當(dāng)不晚于董事離任后12個(gè)月；第二，董事關(guān)聯(lián)自然人的關(guān)聯(lián)關(guān)系起始時(shí)間以實(shí)際時(shí)間為準(zhǔn)；第三，董事關(guān)聯(lián)企業(yè)的關(guān)聯(lián)關(guān)系開(kāi)始日期應(yīng)當(dāng)不晚于董事就任被審計(jì)單位之日前12個(gè)月，但此時(shí)企業(yè)尚未開(kāi)業(yè)或尚未構(gòu)成控制、共同控制、施加重大影響的，以該企業(yè)的開(kāi)業(yè)日期或構(gòu)成控制、共同控制、重大影響日期為起始時(shí)間；截止日期應(yīng)當(dāng)不晚于董事離任后12個(gè)月，但企業(yè)提前注銷的，以注銷之日為準(zhǔn)。

匯總后可知，共計(jì)識(shí)別關(guān)聯(lián)企業(yè)114家，在上一年度年報(bào)識(shí)別的23家的基礎(chǔ)上增加至5倍左右，程序的有效性可見(jiàn)一斑。

（8）根據(jù)已知的關(guān)聯(lián)關(guān)系清查關(guān)聯(lián)交易。

針對(duì)已知交易進(jìn)行審計(jì)，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，就其是否具有商業(yè)目的、交易條件是否公允、是否經(jīng)過(guò)恰當(dāng)?shù)呐鷾?zhǔn)和授權(quán)等進(jìn)行分析，便有如順藤摸瓜，本文不再贅述。

三、結(jié)論

本文立足現(xiàn)有審計(jì)程序存在的問(wèn)題，跳出了傳統(tǒng)案例分析中將常規(guī)審計(jì)程序重新組合以控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的思維模式，另辟蹊徑，融入法律核查程序，首先識(shí)別各項(xiàng)關(guān)聯(lián)關(guān)系，隨后按圖索驥，對(duì)關(guān)聯(lián)關(guān)系下的各項(xiàng)交易進(jìn)行審計(jì)，結(jié)束關(guān)聯(lián)交易審計(jì)中信息不對(duì)稱的被動(dòng)局面，有效降低檢查風(fēng)險(xiǎn)。