匡浩宇 韓健 秦怡

關(guān)鍵詞：稅制改革 ?征管體制 ?稅收監(jiān)管

一、稅收征管改革回顧

改革開放以來，我國稅收體制經(jīng)歷了較大的變革，總體上來說是逐漸由分散化到集中化轉(zhuǎn)變，逐漸建立起現(xiàn)代化的稅收征管體系，按照歷史的角度進(jìn)行梳理，一共可以分為四個歷史時期：

（一）有計劃的商品經(jīng)濟時期的稅制改革（1978—1993）

第五屆全國人大先后制定了《中外合資經(jīng)營企業(yè)所得稅法》《個人所得稅法》和《外國企業(yè)所得稅法》，建立了涉外稅收的一系列規(guī)范。1983年實行 “利改稅”，將國有企業(yè)的利潤上繳傳統(tǒng)改變?yōu)槠髽I(yè)所得稅，這一改革從根本上變革了國有企業(yè)的分配制度，使其作為獨立的市場主體參與稅收分配，也確立了國家財政收入中以稅收作為主要來源的格局。1984年實行工商稅制改革，發(fā)布了關(guān)于增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、產(chǎn)品稅等稅種的一系列改革，成為我國改革開放后第一次大規(guī)模稅制改革。

在這一時期，實行稅收專管的制度，全面確立了涉外稅收制度，改革了工商稅制，徹底摒棄了“稅收無用論”的思想。

（二）社會主義市場經(jīng)濟初期的稅制改革（1994）

1994年實行分稅制改革，成立中央和地方兩套稅收機構(gòu)，搭建了市場經(jīng)濟條件下中央和地方稅收分配格局，初步建立起了“分權(quán)”、“分稅”、“定向轉(zhuǎn)移支付”相結(jié)合的現(xiàn)代化征管體系。另一方面，全面取消了工商統(tǒng)一稅，建立了以增值稅為核心的間接稅為主的稅收體制。實現(xiàn)了稅收制度的規(guī)范統(tǒng)一，中央政府的財政收入極大提高，宏觀調(diào)控能力和應(yīng)對風(fēng)險能力顯著增強。

（三）社會主義市場經(jīng)濟完善期的稅制改革（1995—2017）

隨著社會主義市場經(jīng)濟不斷完善，2006年第十屆全國人大第四次會議宣布在全國范圍內(nèi)取消農(nóng)業(yè)稅，2007年新頒布的《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅。2016年全國范圍內(nèi)開展“營改增”工作更是這一時期稅制改革的高潮。這一階段，稅收征管的信息化手段不斷增強，稅款征收以納稅人自主申報為主，稅收遵從度得到較大提高;另一方面，重視對虛開增值稅專用發(fā)票行為的打擊，加大稽查力度，規(guī)避了稅收風(fēng)險。

（四）社會主義市場經(jīng)濟新時代的稅制改革（2018至今）

十九大以后，中國社會主義市場經(jīng)濟和稅制改革也進(jìn)入了新時代，深化國地稅征管體制改革，是以習(xí)近平同志為核心的黨中央著眼全局作出的重大部署。

2018年2月，黨的十九屆三中全會審議通過《中共中央深化黨和國家機構(gòu)改革的決定》和《深化黨和國家機構(gòu)改革方案》，2018年3月，《國務(wù)院機構(gòu)改革方案》中決定將省級和省級以下國稅地稅機構(gòu)合并，實行以國家稅務(wù)總局為主與?。ㄗ灾螀^(qū)、直轄市）黨委和政府雙重領(lǐng)導(dǎo)管理體制。稅收征管和監(jiān)督現(xiàn)代化體系已經(jīng)建立并且在逐步完善，形成了可復(fù)制、可推廣的經(jīng)驗。

二、現(xiàn)行征管體制下稅收監(jiān)管存在的問題

我國目前稅收監(jiān)管分為外部監(jiān)管和內(nèi)部監(jiān)管兩個體系，因為稅務(wù)總局是我國的行政機關(guān)，所以稅務(wù)系統(tǒng)作為行政系統(tǒng)，也必然要接受國家監(jiān)察委、審計署（局）的監(jiān)督。

（一）行政運作垂直化，需要地方部門的充分參與

2018年國地稅征管體制改革后，省級以下的國地稅進(jìn)行整合，按照新組建的機構(gòu)要求，組建后的省級稅務(wù)機關(guān)接受國家稅務(wù)總局和省級人民政府的雙重領(lǐng)導(dǎo)，以國家稅務(wù)總局領(lǐng)導(dǎo)為主。這在一定程度上，有利于發(fā)揮集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)的優(yōu)勢，方便稅收政策的上傳下達(dá)。同時，作為雙重領(lǐng)導(dǎo)的地方人民政府，應(yīng)該進(jìn)一步充分參與到稅務(wù)機關(guān)的建設(shè)中來，這樣有利于讓地方政府有效地參與到稅收征管中來。

（二）監(jiān)管效率和效能亟待進(jìn)一步提高

稅收監(jiān)管的對象是稅務(wù)機關(guān)及其工作人員，具體來說，主要是監(jiān)管其行為有沒有遵守相應(yīng)的法律規(guī)定，有沒有在憲法和法律賦予的職權(quán)內(nèi)行事。但是更重要一點，在于有沒有高效率地提供公共服務(wù)，是否按照法的精神而不是個人主義在進(jìn)行自由裁量等，就全國省級稅務(wù)機關(guān)來說，實行內(nèi)部監(jiān)督的往往只有紀(jì)檢監(jiān)察組和督查內(nèi)審機構(gòu)。2017年底，國家稅務(wù)總局相繼成立了駐北京、廣州、重慶特派員辦事處，每個特派員辦事處工作范圍為若干省份。主要承擔(dān)對工作范圍內(nèi)國稅地稅機關(guān)貫徹執(zhí)行黨中央、國務(wù)院決策部署情況的督查、稅收執(zhí)法合規(guī)性檢查、財務(wù)內(nèi)審、跨區(qū)域涉稅大案要案稽查等任務(wù)。現(xiàn)階段做好特派辦相關(guān)工作，對于提高稅收監(jiān)管效能具有重大的激勵作用。

（三）機構(gòu)設(shè)置有待進(jìn)一步優(yōu)化

稅務(wù)機關(guān)作為國家稅收的執(zhí)行機構(gòu)，是作為比較特殊的行政機關(guān)而存在，體現(xiàn)出強烈的業(yè)務(wù)屬性。其根本在于堅持國家利益至上和促進(jìn)經(jīng)濟穩(wěn)定增長的雙重任務(wù)。稅收機關(guān)具體而言，又可以分為稅收征收機關(guān)、稅收管理機關(guān)、稅收稽查機關(guān)。一方面作為行政機關(guān)，稅收機關(guān)體現(xiàn)出強烈的政府公權(quán)力的特征，另外一方面，根據(jù)公共機構(gòu)服務(wù)性的需要，稅務(wù)機關(guān)需要高素質(zhì)、高效能的人員進(jìn)行運轉(zhuǎn)。如何設(shè)置高效率的機構(gòu)，能夠兼顧部門的公共屬性和人員的高效能性，是需要考慮的問題。

三、稅收監(jiān)管對于征管的作用機理

稅收監(jiān)管對于稅收征管主要是影響企業(yè)的申報管理和關(guān)聯(lián)交易。一方面，稅收監(jiān)管促使稅務(wù)機關(guān)優(yōu)化服務(wù)和管理，簡化企業(yè)的申報流程，提高申報效率;另一方面，稅收監(jiān)管促進(jìn)稅務(wù)機關(guān)加大對企業(yè)關(guān)聯(lián)交易的檢查力度。

（一）稅收監(jiān)管與企業(yè)申報管理

政府可以看做是企業(yè)特殊類型的股東，并且政府的收益受到法律的強制保護(hù)。稅務(wù)機關(guān)因為稅收監(jiān)管的重視，而十分關(guān)注納稅人的經(jīng)營能力管理，例如，《稅收征收管理法》對銷售收入的確認(rèn)時間有明確的規(guī)定，以防止企業(yè)在商品銷售時逃避稅款，延遲納稅。而銷售收入的確認(rèn)關(guān)系到會計賬目中的主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款。主營業(yè)務(wù)收入的多少直接關(guān)系著企業(yè)所得稅的多寡，雖然《稅收征收管理法》規(guī)定商品一旦轉(zhuǎn)移就要確認(rèn)收入。而已經(jīng)確認(rèn)收入的交易，若是應(yīng)收賬款長期無法收回，也會影響企業(yè)的正常周轉(zhuǎn)能力和資金占用。

在強有力的監(jiān)管模式下，企業(yè)通過各項應(yīng)收入更不容易逃匿，因此企業(yè)更加注重應(yīng)收賬款的收回和資金的周轉(zhuǎn)利用。且由于其自身的管理水平較高，在市場上的議價能力更強，對應(yīng)收賬款的管理更加規(guī)范，這些舉措都有利于提高企業(yè)的經(jīng)營水平。

（二）稅收監(jiān)管與企業(yè)關(guān)聯(lián)交易

《稅收征收管理法》更是明確規(guī)定企業(yè)有義務(wù)向稅務(wù)機關(guān)提供關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)資料，而證券法更是強力要求上市公司披露。因此，企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移利潤的可能性降低。而關(guān)聯(lián)交易是一種常見的企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移利潤的方式，通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移的利潤通常面臨更低的價格，也更有可能延遲確認(rèn)收入。

由于稅務(wù)機關(guān)因為稅收監(jiān)管的原因?qū)ζ髽I(yè)的管理力度更強，因此企業(yè)更加注重自身的經(jīng)營能力的提高，且更不容易通過關(guān)聯(lián)交易和籌劃來轉(zhuǎn)移收入、隱瞞銷售和減少納稅。這就倒逼企業(yè)提高自身的經(jīng)營水平，才能在銷售市場上有更強的議價能力，應(yīng)收賬款的管理更加規(guī)范，經(jīng)營水平更高。

四、稅收監(jiān)管體制設(shè)計

一個好的稅收監(jiān)管體制，是既能夠體現(xiàn)出行政管理的職能即實現(xiàn)集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，又能夠高效率的進(jìn)行稅收征管。下面以德國的稅收監(jiān)管制度為參考對我國提供借鑒。

（一）德國的稅收監(jiān)管制度

德國二戰(zhàn)后確立了典型的聯(lián)邦財政制度，根據(jù)《基本法》和《聯(lián)邦與州之間財政平衡法》，德國財政制度由聯(lián)邦財政體系、州財政體系和地方財政體系組成。聯(lián)邦設(shè)置中央稅務(wù)局，各州設(shè)置州稅務(wù)局，市鎮(zhèn)設(shè)稅務(wù)局。

德國聯(lián)邦中央稅務(wù)局的設(shè)置充分體現(xiàn)了稅務(wù)稽查的職能，按照稅務(wù)執(zhí)行部門、聯(lián)邦企業(yè)納稅稽查部門和綜合部門三大體系來設(shè)置的。特別是稽查部門按照行業(yè)進(jìn)行分類，聯(lián)邦稽查重視對大企業(yè)的稽查工作。另外一方面，各州的稅務(wù)局為各州地方政府的組成部門，負(fù)責(zé)州內(nèi)的收入征管和稅收監(jiān)管。尤其值得注意的是，德國政府非常重視稅務(wù)內(nèi)部審計工作，經(jīng)常會對各自層級的稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行內(nèi)部審計。

（二）我國稅收監(jiān)管體系設(shè)計

根據(jù)上文所述，一個好的體系要兼顧行政性和效率性的統(tǒng)一。但是我國不同省份之間的經(jīng)濟特征差異較大，地方政府對地方經(jīng)濟增長的影響可能在不同的地區(qū)有不同的表現(xiàn)。所以對于稅收監(jiān)管體系的設(shè)置也應(yīng)該考慮到地域的因素，關(guān)于稅收監(jiān)管可以設(shè)想構(gòu)建一套從中央到地方的監(jiān)督體系，促進(jìn)地區(qū)經(jīng)濟穩(wěn)步增長的同時，完善稅收現(xiàn)代化體系建設(shè)。

1.劃分央地稅收關(guān)系，建立宏觀的稅收監(jiān)管體系

國地稅合并以后，各地的國家稅務(wù)局與地方稅務(wù)局進(jìn)行合并，原有的地方政府的稅收管轄權(quán)的問題就凸顯出來。就全國范圍來看，稅收關(guān)系不僅僅體現(xiàn)在稅收收入的分層上，更體現(xiàn)在稅收權(quán)力的劃分上，所以建立一套完善的中央和地方稅收法律制度，規(guī)范中央和地方的稅收關(guān)系就顯得尤其重要。為了體現(xiàn)對于稅收監(jiān)管的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，在中央層面可以成立國家稅收監(jiān)督管理委員會，作為全國稅收的監(jiān)管機關(guān)，對于稅收收入效能和稅收執(zhí)法行為進(jìn)行監(jiān)督。

2.完善特派員辦事處職能，依法進(jìn)行公開和社會監(jiān)督

目前來看，國家稅務(wù)總局駐各地的特派員辦事處屬于內(nèi)部機構(gòu)，社會公眾知情度還不夠高。隨著稅收征管體制的改革深入，稅收關(guān)系必將表現(xiàn)為政府、社會組織、個人三方都扮演重要角色，目前部分納稅服務(wù)投訴解決滿意度仍然有待提升，一些辦稅服務(wù)廳在高峰期也會出現(xiàn)效率相對低下的情況。為此，充分發(fā)揮特派員辦事處參與稅務(wù)機關(guān)監(jiān)管的作用，以此提升稅務(wù)機關(guān)效率，促進(jìn)地方經(jīng)濟社會有序發(fā)展有著重要的作用。細(xì)化各地特派員辦事處的職責(zé)，并且將聯(lián)系方式和投訴渠道向社會公眾進(jìn)行公布，傾聽納稅人對于稅收的意見和建議，讓納稅人積極參與到稅收監(jiān)管過程中來，這是完善稅收監(jiān)管體系的重要一環(huán)。

3.重視稅務(wù)審計工作，適當(dāng)通過中介機構(gòu)參與監(jiān)管

在我國行政體系中，政府審計作為監(jiān)督政府的重要一環(huán)，對于促進(jìn)廉潔、高效、服務(wù)型政府的建設(shè)有著重大意義。目前審計署（局）對稅務(wù)機關(guān)的審計工作大部分是圍繞重點項目落實、重大政策執(zhí)行、稅務(wù)機關(guān)領(lǐng)導(dǎo)人廉潔等宏觀方面進(jìn)行。稅收法律法規(guī)的落實情況、稅收政策的執(zhí)行情況、稅務(wù)稽查的合法性審查方面是比較缺乏的。這就需要我們引進(jìn)第三方的服務(wù)機構(gòu)，在保守國家秘密的情況下，針對稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行專門審查，這樣才可以充分發(fā)揮監(jiān)管的效能。

4.建立全方位的違法違規(guī)問責(zé)機制

稅務(wù)機關(guān)對違反稅務(wù)相關(guān)法律的企業(yè)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格處分，相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)牽頭建立違法違規(guī)方面的問責(zé)機制，即通過國家司法等重要方法對違法違規(guī)的相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行追責(zé)。只有在建立嚴(yán)格的法律規(guī)范之后保證司法的公正，才能從根本上建立規(guī)范與完善的稅務(wù)監(jiān)督體系。對納稅人偷稅漏稅的行為要堅決嚴(yán)厲處罰，這樣才能給市場一個強有力的警示作用，只不過這也需要稅務(wù)機關(guān)的工作人員的執(zhí)行力，并且國家相關(guān)部門應(yīng)當(dāng)對違法犯罪行為采取明確的零容忍態(tài)度。監(jiān)管體系只有擁有一個執(zhí)行力強的機制才能真正發(fā)揮法律的作用。因此，建立全方位的問責(zé)機制是必須的。

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（作者單位：1.武漢大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院;2.重慶工商大學(xué)財政金融學(xué)院;3.中南財經(jīng)政法大學(xué)財政稅務(wù)學(xué)院）

責(zé)任編輯：代建明