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摘要：陰陽(yáng)契約是兩個(gè)不同的公共合同在同一事項(xiàng)上的通用名稱。通常，這種非法目的是因?yàn)榉傻姆穸?，并且它?duì)各方來說都是充滿風(fēng)險(xiǎn)的。經(jīng)常出現(xiàn)在電影電視行業(yè)的陰陽(yáng)合同逃避政府管理，嚴(yán)重?cái)_亂了市場(chǎng)秩序。本文通過舉例，重點(diǎn)對(duì)影視行業(yè)的陰陽(yáng)合同法律效力、刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)和稅務(wù)防控三個(gè)方面進(jìn)行分析和探討。

關(guān)鍵詞：陰陽(yáng)合同 法律風(fēng)險(xiǎn) 刑事責(zé)任 風(fēng)險(xiǎn)稅收防控

中圖分類號(hào)：D923.6 ?文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A ?文章編號(hào)：1009-5349（2019）10-0042-02

2018年6月27日，中宣部、文化旅游部、國(guó)家稅務(wù)總局、國(guó)家廣播電視總局和國(guó)家電影局聯(lián)合發(fā)布通知，要加強(qiáng)對(duì)電影業(yè)的天價(jià)片酬、“陰陽(yáng)合同”、逃稅等問題的治理，控制不合理的報(bào)酬，依法推進(jìn)稅收，促進(jìn)影視業(yè)的健康發(fā)展。

一、陰陽(yáng)合同的定義

陰陽(yáng)合同是指合同當(dāng)事人在同一事項(xiàng)上簽訂兩個(gè)或兩個(gè)以上不同內(nèi)容的合同，其中一個(gè)在外部的，不是雙方的真正含義，而是逃避國(guó)家稅收的目的合同;其中一個(gè)內(nèi)部是雙方的真正含義，可以是書面的或口頭的?！瓣庩?yáng)契約”是一種不規(guī)范合約。

“陰陽(yáng)合同”中的“陽(yáng)合同”似乎沒有效果，因?yàn)樗鼪]有反映當(dāng)事人的真實(shí)含義。只要內(nèi)容合法，“陰合同”也受法律保護(hù)。

但是，如果“陰陽(yáng)合同”用于實(shí)施違法行為，或者非法目的以法律形式包含、偽裝的“陽(yáng)合同”不僅無效，而且偽裝的“陰合同”也是無效的，因?yàn)閮?nèi)容是非法的。

二、合同逃稅的手段

一般來說，電影和電視公司與演員簽訂合同。如果價(jià)格是稅前6000萬(wàn)，則增值稅=6000÷（1+3%）×3%=174.76（萬(wàn)元）但根據(jù)“增值稅一般納稅人登記管理?xiàng)l例”（國(guó)家稅務(wù)總局令第43號(hào)）：年度應(yīng)稅銷售額超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的其他個(gè)人不適用于一般納稅人登記。城市建設(shè)稅和教育附加費(fèi)，地方教育附加費(fèi)=174.76×（3%+7%）+2%）=20.97（萬(wàn)元）個(gè)人所得稅=（6000-174.76）×（1-20%）×40%-0.7=1863.38（萬(wàn)元）。

根據(jù)勞動(dòng)報(bào)酬收入規(guī)定，如果收入不超過4000元，扣除費(fèi)用為800元;金額超過4000元，費(fèi)用減少20%，余額為應(yīng)納稅所得額。則其全部應(yīng)交稅收合計(jì)=174.76+20.97+1 863.38=2 059.11（萬(wàn)元）。

但如果演員成立個(gè)人工作室，則性質(zhì)上屬于個(gè)體工商戶，需辦理一般納稅人登記，但一般納稅人文化和體育服務(wù)的納稅行為可以通過簡(jiǎn)單的稅收計(jì)算方法計(jì)算（根據(jù)財(cái)稅[2016]36號(hào)）。應(yīng)繳納增值稅=6000萬(wàn)（1+3%）×3%=174.76（萬(wàn)元）城市建設(shè)稅和教育附加費(fèi)，地方教育附加=174.76×（3%+7%+2%）=20.97（萬(wàn)元）。

但很多地方對(duì)個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅采取核定征收方式，如該影視人員個(gè)人工作室當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)按照不含稅收入的1.5%來核定征收。則個(gè)人所得稅=（6000-174.76）×1.5%=87.38（萬(wàn)元）繳納的全部稅收=174.76+20.97+87.38=283.11（萬(wàn)元）。

同時(shí)個(gè)別地方對(duì)于繳納的個(gè)人所得稅還有稅收返還等優(yōu)惠政策，這種改個(gè)人為個(gè)體工商戶的形式將極大地實(shí)現(xiàn)避稅。比如某地規(guī)定：本區(qū)影視企業(yè)的專業(yè)人才或影視工作室（電影編劇，導(dǎo)演，制片人，演員等）按個(gè)人所得稅區(qū)劃保留。前4年全部支持，過去6年支持80%。

再比如某地規(guī)定：對(duì)于入駐公司的影視文化企業(yè)（個(gè)體工商戶）取得第一筆營(yíng)業(yè)收入，地方財(cái)政捐款將在前36個(gè)月內(nèi)全額獎(jiǎng)勵(lì)，獎(jiǎng)勵(lì)將在下一個(gè)月減少一半。

如果采用“陰陽(yáng)合同”，“陽(yáng)合同”簽訂的稅前價(jià)格為1000萬(wàn)元，公司通過虛擬報(bào)銷方式再給予5000萬(wàn)元，如果演員未成立工作室，則增值稅=1000÷（1+3%）×3%=29.126（萬(wàn)元）城市建設(shè)稅及其教育附加費(fèi)，地方教育附加費(fèi)=29.126×（3%+7%+2%）=3.495（萬(wàn)元）個(gè)人所得稅=（1000-29.126）×（1-20%）×40%-0.7=309.98（萬(wàn)元）繳納的稅收合計(jì)=29.126+3.495+309.98=342.6（萬(wàn)元）。

如果演員設(shè)立個(gè)人工作室，則只需要按照1000萬(wàn)的基數(shù)交稅：增值稅=1000÷（1+3%）×3%=29.126（萬(wàn)元）城市建設(shè)稅及其教育附加費(fèi)，地方教育附加=29.126×（3%+7%+2%）=3.495（萬(wàn)元）個(gè)人所得稅=（1000-29.126）×1.5%=14.56（萬(wàn)元）繳納的稅收合計(jì)=29.126+3.495+14.56=47.181（萬(wàn)元）。

對(duì)于增值稅及其附加，無論是演員個(gè)人還是個(gè)人工作室均應(yīng)該由演員個(gè)人或個(gè)人工作室作為納稅人主動(dòng)向稅務(wù)局申報(bào)納稅。如果沒有及時(shí)申報(bào)納稅，則涉嫌偷稅。

對(duì)于個(gè)人所得稅，由于個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入是自行申報(bào)的，因此不采用代扣代繳的方式。逃稅的責(zé)任由演員的個(gè)人工作室承擔(dān)。但如果演員個(gè)人未成立工作室，則勞務(wù)報(bào)酬所得屬于源泉扣繳責(zé)任，支付方未足額代扣代繳的法律風(fēng)險(xiǎn)在支付方而不在演員個(gè)人。這不僅會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)混亂，稅收減免，而且對(duì)遵紀(jì)守法的納稅人也不公平。這種現(xiàn)象，特別讓稅務(wù)部門頭疼。

三、陰陽(yáng)合同的法律風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)“稅收征管法”第63條：“納稅人偽造，改變，隱瞞，任意摧毀書籍，會(huì)計(jì)憑證或書籍上的多重支出，或者收入減少，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申請(qǐng)并拒絕申報(bào)或作出虛假的納稅申報(bào)表，如果未支付或支付的稅款較少，是偷稅。納稅人逃稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)收回未繳納或者未繳納的稅款或者滯納金，并處以不超過50%，不超過已繳納或者少繳稅款50%的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。在行政法上，簽訂陰陽(yáng)合同的工作室或者演員個(gè)人或者賣房者以及作為契稅納稅人的買房者均是賬薄上少列收入或者進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，觸及偷稅：

（1）工作室在賬薄上少列收入少繳增值稅及其附加、個(gè)人所得稅系偷稅;

（2）參與者個(gè)人以較低的增值稅和額外的逃稅行為進(jìn)行虛假的納稅申報(bào);

（3）賣方或出租人以較低的增值稅進(jìn)行虛假納稅申報(bào)，其附加的個(gè)人所得稅為逃稅;

（4）購(gòu)房人少繳契稅系偷稅。

根據(jù)“稅收征管法”第69條：扣繳義務(wù)人扣除未扣除，應(yīng)收和未納稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)向納稅人追繳稅款。扣繳代理人應(yīng)扣除，不得繳納未繳稅款的50%或以上及3倍或以下的罰款。支付演員個(gè)人報(bào)酬的公司通過簽訂“陰陽(yáng)合同”的方式少扣個(gè)人所得稅，法律風(fēng)險(xiǎn)在支付方的公司。

四、陰陽(yáng)合同當(dāng)事人的刑事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)

逃稅罪的立案標(biāo)準(zhǔn)是：

（1）納稅人使用欺詐或隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或不申報(bào)，以避免納稅，金額超過5萬(wàn)元，占每項(xiàng)稅收總額的10%以上。不支付應(yīng)納稅金額，不支付滯納金或不接受行政處罰。

（2）納稅人因五年內(nèi)逃稅或被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以兩次以上的行政處罰而受到刑事處罰。他還逃避納稅，金額超過5萬(wàn)元，占每項(xiàng)稅收總稅額的10%以上。

（3）扣繳義務(wù)人使用欺騙手段，隱瞞手段，不付款或少付扣款，征稅，金額超過5萬(wàn)元。

第一次行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法發(fā)出追繳通知書后，繳納應(yīng)納稅款，支付滯納金，行政處罰，不追究刑事責(zé)任;但是，除了五年的逃稅或者稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的兩項(xiàng)以上行政處罰的刑事處罰外。本罪的主觀要件是故意和過失。虛假納稅申報(bào)的行為是在蓄意的心理狀態(tài)下進(jìn)行的。不進(jìn)行納稅申報(bào)一般也是故意的行為，有時(shí)也存在過失的可能，對(duì)于確因疏忽而沒有納稅申報(bào)，屬于漏稅，依法補(bǔ)繳即可，其行為不構(gòu)成犯罪。因此，逃稅罪的主觀要件一般是故意。根據(jù)“最高人民法院關(guān)于審理逃稅和稅務(wù)案件具體適用法律若干問題的解釋”：“逃稅金額是指在確定的納稅期間未支付或少付的稅款總額。”逃稅百分比占應(yīng)稅金額的百分比是指每個(gè)納稅年度的逃稅總額與納稅年度的應(yīng)納稅總額之比。其他納稅人未按照納稅年度確定納稅期，逃稅金額占應(yīng)納稅額的百分比，根據(jù)行為人確定上次逃稅之日前一年的每項(xiàng)稅收逃稅總額與該年度所繳納的稅款總額之比。如果納稅義務(wù)少于一個(gè)納稅年度，則逃稅金額應(yīng)為應(yīng)納稅額的百分比，并應(yīng)根據(jù)每種稅收總逃稅與應(yīng)納稅額總額的比例確定。

五、政府對(duì)陰陽(yáng)合同的稅務(wù)防控

（一）嚴(yán)查偷稅

2018年7月13日，國(guó)家稅務(wù)總局向國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)出通知，要求各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)對(duì)影視行業(yè)的稅收征管工作：“為了落實(shí)中宣部等五個(gè)部門，關(guān)于影視行業(yè)的治理，電影的價(jià)格，‘陰陽(yáng)合同，國(guó)家稅務(wù)總局要求各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)一步推進(jìn)稅收領(lǐng)域，‘分配服務(wù)的改革。進(jìn)一步加強(qiáng)影視產(chǎn)業(yè)的稅收征管，規(guī)范稅收秩序，積極營(yíng)造良好的稅收環(huán)境，支持影視業(yè)的健康發(fā)展?！备鶕?jù)最新動(dòng)態(tài)，上海松江區(qū)已經(jīng)關(guān)閉了個(gè)人工作室取消渠道。在稅務(wù)檢查期間，如果您想取消個(gè)人工作室，則無法取消。而現(xiàn)在很多地方都不再向新工作室注冊(cè)，電影和電視工作室這種避稅方式將成為歷史。

（二）改變核定征收方式

據(jù)“天津市地方稅務(wù)局天津市國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅的評(píng)估”公告（天津市地方稅務(wù)局天津市國(guó)家稅務(wù)局公告2016年第27號(hào)），對(duì)于不符合審核條件的個(gè)體工商戶，按照應(yīng)稅所得稅率進(jìn)行評(píng)估。“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得”個(gè)人所得稅。計(jì)算公式如下：

應(yīng)付所得稅=應(yīng)納稅所得額×適用稅率

應(yīng)納稅所得額=營(yíng)業(yè)收入×應(yīng)納稅所得額

比如之前的案例所說的6000萬(wàn)片酬，如果根據(jù)附加率批準(zhǔn)的個(gè)人所得稅=（6000-174.76）×1。5%=87.38（萬(wàn)元）假如該行為核定應(yīng)稅所得率為12%，改按應(yīng)稅所得率核定后適用邊際最高稅率35%，則個(gè)人所得稅=（6000-174.76）×12%×35%=244.66（萬(wàn)元）。

（三）強(qiáng)化價(jià)格評(píng)估

關(guān)于稅法和法規(guī)的監(jiān)管文件也規(guī)定價(jià)格明顯較低且沒有正當(dāng)理由。如：

（1）“營(yíng)業(yè)稅改革增值稅試點(diǎn)改革實(shí)施辦法”（財(cái)稅[2016] 36號(hào)）第44條規(guī)定：“納稅人的應(yīng)納稅行為明顯偏低或者較高，沒有合理的商業(yè)目的，或者本辦法第十四條所列行為未經(jīng)銷售的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按以下順序確定銷售額?！?/p>

（2）國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)“股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅管理辦法（試行）”（國(guó)家稅務(wù)總局令第67號(hào)，2014年）第11條的規(guī)定：“根據(jù)下列情形之一，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以核實(shí)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：報(bào)告的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低，沒有正當(dāng)理由?！?/p>

（3）“國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)”企業(yè)所得稅審批辦法（試行）“的通知（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）規(guī)定：申報(bào)的稅收基礎(chǔ)明顯偏低，企業(yè)所得稅無任何理由征收。

參考文獻(xiàn)：

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[2]“天津市地方稅務(wù)局對(duì)天津市國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)體工商戶個(gè)人所得稅的核查問題公告（天津市地方稅務(wù)局天津市國(guó)家稅務(wù)局2016年第27號(hào)公告）[Z].

[3]“實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改革增值稅試點(diǎn)改革措施”（財(cái)稅[2016] 36號(hào)）[Z].

[4]國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)“股權(quán)轉(zhuǎn)讓個(gè)人所得稅管理辦法”的公告（試行）（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）[Z].

[5]國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)“企業(yè)所得稅審批辦法（試行）”的通知（國(guó)稅發(fā)〔2008〕30號(hào)）[Z].

責(zé)任編輯：楊國(guó)棟