郝來弟

摘 要：為了適應市場環(huán)境，財政部2017年印發(fā)了新的政府會計制度。與現(xiàn)有制度相比，新制度增加了對研發(fā)支出新的規(guī)定，將研發(fā)支出加入了行政事業(yè)單位會計科目，進而使原有無形資產(chǎn)的核算發(fā)生較大改變。本文從研發(fā)支出的確認、計量、記錄和報告四個方面解讀新制度，提出今后對研發(fā)支出核算的建議，以期對行政事業(yè)單位無形資產(chǎn)以及研發(fā)支出的核算工作起到一定的幫助作用。

關鍵詞： ?政府會計制度;研發(fā)支出;無形資產(chǎn)

行政事業(yè)單位的無形資產(chǎn)管理一直相對滯后，如專門的規(guī)章制度長期缺位、無形資產(chǎn)管理混亂、監(jiān)管不到位等，造成國有資產(chǎn)流失。隨著事業(yè)單位尤其是科研事業(yè)單位職能的變化、科研能力的提高以及經(jīng)濟業(yè)務范圍的擴展，自行研發(fā)的項目逐漸增加，無形資產(chǎn)的相關核算與報告越發(fā)變得重要。在自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的過程中，“研發(fā)支出”會計科目是用來核算研究與開發(fā)無形資產(chǎn)過程中發(fā)生的各項支出。但在現(xiàn)有會計制度中并沒有單獨設置研發(fā)支出科目，而是將未達到無形資產(chǎn)要求的全部研發(fā)費用計入事業(yè)支出，這樣會造成支出的虛增、無形資產(chǎn)的少計，從而導致國有資產(chǎn)流失，不能準確反映經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)。為了適應市場環(huán)境變化，財政部印發(fā)了新的政府會計制度。新制度增加了研發(fā)支出的科目，對研發(fā)支出科目的確認、計量、記錄和報告做出了明確的規(guī)定，使無形資產(chǎn)的核算更加全面，順應了行政事業(yè)單位經(jīng)濟發(fā)展的需要。

本文首先對新制度中對研發(fā)支出的確認、計量、記錄和報告四個方面進行解讀;其次，結(jié)合A事業(yè)單位在制度變革前后對研發(fā)支出的賬務處理的實踐案例，對新制度與原有制度下的研發(fā)支出賬務處理進行對比分析;最后，對行政事業(yè)單位研發(fā)支出賬務處理及無形資產(chǎn)管理提出建議。在新制度施行之際，對研發(fā)支出的賬務處理進行深入解讀，有助于研發(fā)支出科目在今后行政事業(yè)單位的正確應用，為自創(chuàng)無形資產(chǎn)的核算與管理奠定基礎。

一、新制度中對研發(fā)支出的規(guī)定

1.研發(fā)支出的確認

研發(fā)支出是指單位自行研究開發(fā)項目研究階段和開發(fā)階段發(fā)生的各項支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃的調(diào)查。開發(fā)是指在進行生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。由此可見，研究是處于技術(shù)是否具有可行性的探索階段，能否給單位將來帶來經(jīng)濟效益具有很大的不確定性，風險也較大，因此不滿足資產(chǎn)確認的條件;而開發(fā)活動是將研究成果應用于實踐，將技術(shù)轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的階段，因而帶來經(jīng)濟效益的確定性較高。

在現(xiàn)有制度中，沒有單獨研發(fā)支出科目，只是在“無形資產(chǎn)”科目中規(guī)定在自行開發(fā)并按法律程序申請取得的無形資產(chǎn)，依法取得前所發(fā)生的研究開發(fā)支出，應于發(fā)生時直接計入當期支出。新制度設置了“1703 研發(fā)支出”科目，本科目應當按照自行研究開發(fā)項目，分別設置“研究支出”“開發(fā)支出”進行明細核算?！把芯恐С觥睔w集的是自行研發(fā)項目研究階段的支出，如從事研究及輔助活動人員計提的薪酬、研究活動領用的庫存物品、發(fā)生的與研究活動相關的管理費、間接費和其他各項費用。“開發(fā)支出”歸集的是自行研發(fā)項目開發(fā)階段的支出，如從事開發(fā)及輔助活動人員計提的薪酬、開發(fā)活動領用的庫存物品、發(fā)生的與開發(fā)活動相關的管理費、間接費和其他各項費用。

新制度設置了研發(fā)支出科目，與現(xiàn)有制度相比，區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，對開發(fā)階段的支出進行了有條件的資本化，避免了無形資產(chǎn)的流失，體現(xiàn)了會計的穩(wěn)健性原則，同時體現(xiàn)了新制度將權(quán)責發(fā)生制的融入。

2.研發(fā)支出的計量

（1）研究階段支出。自行研發(fā)的項目，在研究階段發(fā)生的費用，通過“研究支出”科目歸集，發(fā)生的與研究活動相關的費用借記“研發(fā)支出――研究支出”，貸記“應付職工薪酬”“庫存商品”“財政撥款收入”“零余額用款額度”“固定資產(chǎn)累計折舊”“銀行存款”等科目。期（月）末，將本科目歸集的支出轉(zhuǎn)入當期費用，借記“業(yè)務活動費用”等科目，貸記本科目。這種處理方法簡稱“費用化”處理。

（2）開發(fā)階段支出。開發(fā)階段支出，通過“開發(fā)支出”科目進行歸集，發(fā)生的與開發(fā)活動相關的費用借記“研發(fā)支出――開發(fā)支出”，貸記“應付職工薪酬”“庫存商品”“財政撥款收入”“零余額用款額度”“固定資產(chǎn)累計折舊”“銀行存款”等科目。項目完成達到預定用途形成無形資產(chǎn)時，按照本科目歸集的開發(fā)階段支出金額，借記“無形資產(chǎn)”，貸記本科目。單位應于每年年末對研發(fā)項目是否能達到預定用途進行評估，如果無法完成開發(fā)項目并形成無形資產(chǎn)，應當將已發(fā)生的開發(fā)支出全部轉(zhuǎn)入當期費用、借記等科目，貸記本科目。這種處理方法簡稱“有條件的資本化處理”。

（3）特殊情況的處理。自行研究開發(fā)項目尚未進入開發(fā)階段或者確實無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出，但按照法律程序已申請取得無形資產(chǎn)的，按照以下情況處理：按照依法取得時發(fā)生的注冊費、聘請律師費等費用，借記“無形資產(chǎn)”，貸記“財政撥款收入”“零余額賬戶用款額度”“銀行存款”等科目;按照依法取得前所發(fā)生的研究開發(fā)支出，借記“業(yè)務活動費用”等科目，貸記“研發(fā)支出”。

新制度區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，并對不同階段做了不同的會計處理，針對同一經(jīng)濟業(yè)務不同的會計處理會導致財務報表傳遞不同的信息，研發(fā)活動本質(zhì)上代表了一種投資傾向和發(fā)展戰(zhàn)略。對于行政事業(yè)單位來說，研發(fā)活動代表了科研創(chuàng)新能力，而現(xiàn)有制度中將所發(fā)生的研發(fā)支出全部計入當期支出，借記“事業(yè)支出”等科目，這種處理方法無法將研發(fā)支出從事業(yè)支出中分離出來，無法獲知投入的研發(fā)支出有多大比例轉(zhuǎn)化成最終成果，影響了決策有用信息的傳遞，使會計信息失去了相關性，不利于會計目標的實現(xiàn)。新制度有條件資本化的會計處理，可以反映單位研發(fā)活動的效果和研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化比例，有助于衡量單位的研發(fā)能力和技術(shù)水平，使會計信息更具預測和反饋價值，保持單位賬面價值和內(nèi)在價值的一致性，增加會計信息的有用性。

3.研發(fā)支出的記錄

本文就研發(fā)支出發(fā)生的各階段的核算方法進行詳細分析，具體說明如下。

某事業(yè)單位屬于財政全額撥款事業(yè)單位，2018年1月自行研發(fā)了一項專利技術(shù)，2018年6月之前處于研究階段，相關的費用支出如下：研發(fā)所需材料200 000元，人工費用100 000元，其他相關費用50 000元。自2018年7月該項目進入開發(fā)階段，所發(fā)生的費用如下：研發(fā)所需材料300 000元，人工費用100 000元，其他相關費用60 000元。

（1）此項目處于研究階段的相關會計處理如下：

借：研發(fā)支出――研究支出350 000

貸：庫存商品200 000

應付職工薪酬100 000

零余額用款額度 50 000

（2）2018年7月該項目進入開發(fā)階段，先通過“研發(fā)支出――開發(fā)支出”科目進行歸集，具體會計處理如下：

借：研發(fā)支出――開發(fā)支出460 000

貸：庫存商品300 000

應付職工薪酬100 000

零余額用款額度 60 000

（3）2018年12月31日若該項目達到預定用途，滿足形成無形資產(chǎn)的條件時，將開發(fā)階段的支出做如下賬務處理：

借：無形資產(chǎn)460 000

貸：研發(fā)支出――開發(fā)支出460 000

2018年12月31日若該項目未達到預定用途時，將開發(fā)階段支出轉(zhuǎn)入當期費用，做如下賬務處理：

借：事業(yè)支出――業(yè)務活動費用460 000

貸：研發(fā)支出――開發(fā)支出460 000

2017年12月31日，將研究階段的支出轉(zhuǎn)入當期費用，做如下賬務處理：

借：事業(yè)支出――業(yè)務活動費用350 000

貸：研發(fā)支出――研究支出350 000

4.研發(fā)支出的報告

新制度新設了“研發(fā)支出”科目，將研發(fā)支出置于資產(chǎn)負債表資產(chǎn)欄目中列式，其期末余額在借方，反映的是此項目在結(jié)束時預計能形成無形資產(chǎn)，在其達到預定用途前在開發(fā)階段發(fā)生的累計支出金額，在資產(chǎn)負債表中以“研發(fā)支出”科目列式，真實地反映了單位的項目研發(fā)情況，使研發(fā)支出從其他許多費用科目中單獨分離歸集起來，便于考察自行研發(fā)無形資產(chǎn)的投資效益，評價其研發(fā)能力。

二、新制度與現(xiàn)有制度中研發(fā)支出賬務處理的差異

1.新制度更加體現(xiàn)了會計核算的客觀性原則

客觀性是會計一般原則之一，要求會計核算要以實際經(jīng)濟業(yè)務為基礎，如實反映業(yè)務發(fā)生的情況，保證業(yè)務的真實性、可靠性。新制度設置研發(fā)支出科目，使研發(fā)支出跨年資本化有效歸集，更加體現(xiàn)會計核算中的客觀性原則。

在現(xiàn)有制度中未設置“研發(fā)支出”科目，只是規(guī)定在研發(fā)支出未達到無形資產(chǎn)確認條件之前，全部計入當期支出，新制度設置了研發(fā)支出科目，與現(xiàn)有制度相比，區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，分別設置了“研究支出”“開發(fā)支出”二級科目對不同性質(zhì)的支出進行歸集，如實反映了經(jīng)濟業(yè)務實質(zhì)。同時對開發(fā)階段的支出符合無形資產(chǎn)條件的進行了有條件的資本化，避免了無形資產(chǎn)的流失，體現(xiàn)了會計的真實性，尤其是對跨年度研發(fā)的項目，由于研發(fā)本身是一個持續(xù)的過程，一個研發(fā)項目可能需要兩年以上才能完成，如果按照現(xiàn)有制度的要求，在年底未達到無形資產(chǎn)確認的條件，全部計入當期費用，則不能反映研發(fā)活動本身的過程。下面結(jié)合A行政事業(yè)單位在新制度與原有制度下對自行研究開發(fā)無形資產(chǎn)的案例，對新制度與現(xiàn)有制度下研發(fā)支出的賬務處理差異進行分析。

A事業(yè)單位是一家科研型事業(yè)單位，2018年自行研發(fā)一套辦公軟件系統(tǒng)，2018年1―6月處于研究階段，投入研發(fā)所需材料50 000元，人工費用10 000元，其他相關費用5 000元，2018年7―12月，該項目處于開發(fā)階段，但2018年年底仍未開發(fā)完畢，未達到無形資產(chǎn)確認的條件，此階段投入研發(fā)所需材料40 000元，人工費用10 000元，其他相關費用4 000元。2019年1―5月此項目處于開發(fā)階段，投入研發(fā)所需材料30 000元，人工費用8 000元，其他相關費用3 000元，5月底此辦公軟件研發(fā)完畢，通過了驗收，達到了無形資產(chǎn)確認的條件。

（1）現(xiàn)有制度下的2018年會計處理如下：

借：事業(yè)支出119 000

貸：庫存商品90 000

應付職工薪酬20 000

零余額用款額度9 000

（2）新制度下2018年的會計處理如下：

借：研發(fā)支出――研究支出 65 000

貸：庫存商品50 000

應付職工薪酬10 000

零余額用款額度5 000

借：研發(fā)支出――開發(fā)支出 54 000

貸：庫存商品40 000

應付職工薪酬10 000

零余額用款額度4 000

（3）現(xiàn)有制度下2019年的會計處理：

借：無形資產(chǎn) 41 000

貸：非流動資產(chǎn)基金-無形資產(chǎn)41 000

借：事業(yè)支出41 000

貸：庫存商品30 000

應付職工薪酬8 000

零余額用款額度3 000

（4）新制度下2019年的會計處理：

借：研發(fā)支出――開發(fā)支出41 000

貸：庫存商品30 000

應付職工薪酬8 000

零余額用款額度3 000

借：無形資產(chǎn)95 000

貸：研發(fā)支出――開發(fā)支出 95 000

從以上案例中可以看出，現(xiàn)有制度下未設置“研發(fā)支出”科目，也未區(qū)分研究階段和開發(fā)階段進行歸集，使得2019年當此研發(fā)項目達到無形資產(chǎn)確認條件時，無法將2018年發(fā)生的開發(fā)階段支出計入無形資產(chǎn)，這樣會造成無形資產(chǎn)的計量不全面，賬面價值是實際價值不符，導致無形資產(chǎn)的流失，違背了會計核算的客觀性原則。

2.新制度更加體現(xiàn)了會計核算的可比性原則

可比性原則要求會計核算時采用規(guī)定的會計處理方法且保持延續(xù)性和一致性，這樣才能保證企業(yè)自身歷史性的比較，本企業(yè)與其他企業(yè)的比較，從而制定合理的發(fā)展戰(zhàn)略。

對于事業(yè)單位來說，雖然不像企業(yè)以利潤最大化為目標，與同行業(yè)存在競爭關系，但是隨著事業(yè)單位改革的不斷推進，尤其是從事生產(chǎn)經(jīng)營的事業(yè)單位以及科技型事業(yè)單位，在不斷加大對研發(fā)項目的投入，提高自身的自主創(chuàng)新能力，現(xiàn)有制度沒有單獨設置“研發(fā)支出”科目，沒有將研發(fā)支出分階段進行歸集，沒有辦法進行研發(fā)投入與支出的比較，反映不出單位的研發(fā)情況。新制度設置了“研發(fā)支出”科目，一方面可以使事業(yè)單位追蹤自身的研發(fā)投入與產(chǎn)出情況，進行縱向跨年度比較，適時采取相應的策略提高研發(fā)能力;另一方面可以使不同事業(yè)單位之間進行橫向比較，向優(yōu)秀的單位學習經(jīng)驗，控制研發(fā)成本，提高成果轉(zhuǎn)化率;此外，根據(jù)企業(yè)會計制度，企業(yè)將研發(fā)費用進行了有條件的資本化處理，事業(yè)單位可以根據(jù)財務報表反映出的研發(fā)支出信息，像研發(fā)能力強的企業(yè)學習借鑒成功的研發(fā)管理經(jīng)驗，進行跨行業(yè)比較。通過以上三方面的比較，更能向事業(yè)單位的管理者反映出研發(fā)支出的真實信息，使之做出正確的決策。

3.新制度使財務報告?zhèn)鬟f的信息更具有參考價值

（1）研發(fā)支出會計核算使財務報告披露信息更完整充分。針對同一經(jīng)濟業(yè)務不同的會計處理會導致財務報表傳遞不同的信息，研發(fā)活動本質(zhì)上代表了一種投資傾向和發(fā)展戰(zhàn)略，對于行政事業(yè)單位來說，是科研創(chuàng)新能力的體現(xiàn)?，F(xiàn)有制度中將未達到無形資產(chǎn)之前發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化處理，借記“事業(yè)支出”等科目，這種處理方法無法將研發(fā)支出從事業(yè)支出中分離出來，無法獲知投入的研發(fā)支出有多大比例轉(zhuǎn)化成最終成果，影響了決策有用信息的傳遞，使會計信息失去了相關性，不利于會計目標的實現(xiàn)。新制度有條件資本化的會計處理，可以反映單位研發(fā)活動的效果和研發(fā)成果的轉(zhuǎn)化比例，有助于衡量單位的研發(fā)能力和技術(shù)水平，使會計信息更具預測和反饋價值，保持單位賬面價值和內(nèi)在價值的一致性，增加會計信息的有用性。

（2）研發(fā)支出的會計核算有助于實現(xiàn)“決策有用觀”的會計目標。會計主要功能就是向相關信息使用者提供決策有用信息，隨著市場經(jīng)濟形勢的變化，政府部門的職能也在不斷改變，科研能力得到越來越多的關注，尤其是科研事業(yè)單位，科研能力的提高以及科研成果的轉(zhuǎn)化不僅可以促進單位形成充滿活力的科研管理運行機制，而且還能激發(fā)科研人員得積極性和創(chuàng)造性，更好的為單位為國家創(chuàng)新服務。研發(fā)支出在資產(chǎn)負債表中進行列式，向信息使用者傳遞了研發(fā)支出信息，增強了會計信息的相關性和可比性。

（3）研發(fā)支出的會計核算實現(xiàn)了單位會計信息的透明度和公信力。新制度增加了研發(fā)支出科目，并對具體的核算方法做出了明確的規(guī)定，擯棄了現(xiàn)有制度模糊的處理，便于會計人員開展會計工作。對研發(fā)支出予以資本化的處理提高了單位賬面價值與內(nèi)在價值的一致性，為信息使用者評價研發(fā)活動成功的可能性提供了基礎，體現(xiàn)了會計信息的可靠性和有用性的同時也展示了單位會計信息的透明度和公信力。

三、結(jié)論及建議

新制度新設“研發(fā)支出”科目，并對研發(fā)支出費用化處理和資本化處理進行了明確規(guī)定，進一步優(yōu)化和規(guī)范了事業(yè)單位研發(fā)活動的會計核算方法，有利于事業(yè)單位更好地開展研發(fā)活動，避免了國有資產(chǎn)的流失。在今后對新制度的貫徹實施中，為了更加真實、可靠的計量事業(yè)單位研發(fā)支出以及無形資產(chǎn)的價值，筆者認為還需要從以下幾個方面進行努力。

首先，明確界定滿足資產(chǎn)化條件的標準。新制度雖然對研發(fā)支出區(qū)分了研究階段和開發(fā)階段，但對如何劃分研究階段和開發(fā)階段沒有做出明確的界定，此外，新制度規(guī)定對開發(fā)支出達到預定使用用途的金額計入無形資產(chǎn)，但對滿足資本化條件的標準也沒有進行明確的規(guī)定，這就會使各個單位在劃分階段上以及是否計入無形資產(chǎn)具有較大的自主權(quán)，有損會計信息的可比性和謹慎性原則。

其次，細化開發(fā)支出中涵蓋的內(nèi)容。新制度規(guī)定研究階段支出全部計入“研發(fā)支出――研究支出”，開發(fā)階段支出全部計入“研發(fā)支出――開發(fā)支出”，在期末對開發(fā)支出是否達到預定用途進行評價，來決定是費用化還是資本化，但在未形成無形資產(chǎn)之前，開發(fā)階段的支出包含費用支出和資本化支出，但開發(fā)階段對費用的歸集全部計入了“研發(fā)支出――開發(fā)支出”，并沒有進一步細分，建議對開發(fā)支出進行細分，如“開發(fā)支出――費用化支出”和“開發(fā)支出――資本化支出”，期末，達到無形資產(chǎn)條件時將“開發(fā)支出――資本化支出”轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”中，“開發(fā)支出――費用化支出”轉(zhuǎn)入費用科目，這樣處理更清晰，便于費用的歸集以及信息使用者理解。

最后，對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的管理（價值管理）提出建議。自創(chuàng)無形資產(chǎn)即自行開發(fā)的項目成果達到無形資產(chǎn)的要求，如自行研發(fā)的軟件，很多行政事業(yè)單位忽略了這部分資產(chǎn)的管理，新制度將“研發(fā)支出”列入了資產(chǎn)負債表資產(chǎn)欄中，反映了財政部門對這部分資產(chǎn)的重視，行政事業(yè)單位也應制定相關的政策加強對自創(chuàng)無形資產(chǎn)的管理。

參考文獻

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（責任編輯：劉海琳）