方立婷

摘 要：本文旨在通過對北方導(dǎo)航企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀分析，面對成本居高不下，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)未達(dá)到多元化，考核指標(biāo)完成有難度等問題，選取了管理會計工具中本量利分析工具，針對現(xiàn)有產(chǎn)品結(jié)構(gòu)構(gòu)成和費(fèi)用消耗，挖掘成本潛力，提升邊際利潤，有利于公司實現(xiàn)中國兵器工業(yè)集團(tuán)公司對北方導(dǎo)航考核指標(biāo)，有利于實現(xiàn)股東財富最大化，同時結(jié)合公司精益財務(wù)管理和提質(zhì)增效需要，有利于提升財務(wù)管理水平。

將本量利分析模型運(yùn)用于北方導(dǎo)航應(yīng)用實踐中，通過分析模型應(yīng)用實踐，實施比質(zhì)比價采購和物資集中采購，推動降本增效；實施全面預(yù)算費(fèi)用管控；督促各責(zé)任部門主動作為，精心策劃，實時關(guān)注，落到實處；提高凈資產(chǎn)收益率，降低成本費(fèi)用率，有利于企業(yè)價值最大化。并結(jié)合北方導(dǎo)航管理實踐，給出了本量利分析模型管理建議。

關(guān)鍵詞：本量利分析；邊際貢獻(xiàn)；總費(fèi)用；經(jīng)營利潤

一、本量利分析的基本概念和作用

（1）本量利分析的基本概念

本量利分析，即成本--產(chǎn)量（或銷售量）--利潤依存關(guān)系分析，它是指在變動成本計算模式的基礎(chǔ)上，以數(shù)學(xué)化的會計模型與圖文來揭示固定成本、變動成本、銷售量、單價、銷售額、利潤等變量之間的內(nèi)在規(guī)律性的聯(lián)系，它是一種反映成本、數(shù)量和利潤三者依存關(guān)系的分析方法，它是從分析中選取最優(yōu)方法為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行預(yù)測、規(guī)劃、決策、控制和創(chuàng)新提供必要財務(wù)信息的一種定量分析方法。

本量利分析主要是研究銷售數(shù)量、價格、成本與利潤之間的數(shù)量關(guān)系，其基本公式是經(jīng)營利潤=銷售收入-總成本=（銷售單價-單位變動成本）*銷售量-固定成本=邊際貢獻(xiàn)-固定成本

在進(jìn)行本量利分析時，明確認(rèn)識基本關(guān)系，在公司總成本一定的情況下，單位售價越高，經(jīng)營利潤越高，在銷售收入一定的情況下，固定成本、變動成本越低，經(jīng)營利潤越高，銷售量越大，經(jīng)營利潤也越高。

（2）本量利分析的作用

本量利分析的主要作用體現(xiàn)在通過損益平衡計算找出并確定一個損益平衡點(diǎn)或保本點(diǎn)，確定該產(chǎn)品應(yīng)該停產(chǎn)還是繼續(xù)生產(chǎn)，分析產(chǎn)品結(jié)構(gòu)是否合理，分析采取措施增加銷售數(shù)量、控制成本、提高利潤，有助于發(fā)現(xiàn)和確定企業(yè)為增加利潤的潛在能力。

二、北方導(dǎo)航本量利分析模型案例分析

（1）案例企業(yè)背景

北方導(dǎo)航控制技術(shù)股份有限公司始建于1960年，以“導(dǎo)航控制和彈藥信息化技術(shù)”為主營業(yè)務(wù)，致力于在制導(dǎo)控制、導(dǎo)航控制、探測控制、環(huán)境控制、穩(wěn)定控制、衛(wèi)星與地面通信、軍用電連接器、壓力容器、專用汽車、彈藥集裝箱等領(lǐng)域，打造國內(nèi)領(lǐng)先地位的高科技信息化產(chǎn)品研發(fā)和生產(chǎn)基地。是國家認(rèn)定的高新技術(shù)企業(yè)，國家重點(diǎn)保軍企業(yè)，是全國首家軍工資產(chǎn)整體上市的企業(yè)。

北方導(dǎo)航結(jié)合企業(yè)自身實際，一是突出主業(yè)，分析產(chǎn)品結(jié)構(gòu)構(gòu)成，選取重點(diǎn)產(chǎn)品實行降本增效；二是分析費(fèi)用結(jié)構(gòu)構(gòu)成，提質(zhì)增效的重點(diǎn)在于人工成本、折舊費(fèi)用等費(fèi)用項目的降低，實現(xiàn)公司的“瘦身健體”；三是完成兵器工業(yè)集團(tuán)對北方導(dǎo)航考核指標(biāo)的實現(xiàn)，如補(bǔ)貼前利潤總額、凈資產(chǎn)收益率、成本費(fèi)用率等；四是作為上市公司，實現(xiàn)股東財富最大化，結(jié)合精益財務(wù)管理和提質(zhì)增效需要，選取了管理會計工具中本量利分析工具。

（2）北方導(dǎo)航本量利分析實踐

北方導(dǎo)航將經(jīng)營利潤劃分為產(chǎn)品邊際貢獻(xiàn)和公司總費(fèi)用兩部分。

經(jīng)營利潤=邊際貢獻(xiàn)-公司總費(fèi)用

產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)即產(chǎn)品收入扣除變動成本后的利潤額。

公司總費(fèi)用即公司生產(chǎn)經(jīng)營所消耗的全部費(fèi)用，作為本量利分析模型中的固定成本，包括職工薪酬、折舊費(fèi)用、燃動費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用、財務(wù)費(fèi)用等。

按照以上本量利分析模型所設(shè)計的報表形式歸集數(shù)據(jù)后，有以下優(yōu)點(diǎn)：

第一，產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)就是產(chǎn)品的獲利能力，主要用于衡量產(chǎn)品是否有生產(chǎn)的價值。

第二，能夠清楚地顯示出公司一年中所發(fā)生的費(fèi)用總額，同時明確到責(zé)任部門，以做到有的放矢

作為企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者，注重的是一個企業(yè)總費(fèi)用發(fā)生情況。同時作為業(yè)務(wù)部門，往往很少關(guān)心某項費(fèi)用的屬性，比如生產(chǎn)行為消耗多少？管理行為消耗多少？研發(fā)行為消耗多少？更多情況下是作為一個整體進(jìn)行控制，比如年度薪酬總額是多少？燃動費(fèi)用總額消耗多少？所以應(yīng)該為其提供整體費(fèi)用情況，便于其有效管控，同時也有利于考核。

在北方導(dǎo)航實踐中，分析產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，從多元化的產(chǎn)品中選取了A產(chǎn)品、B產(chǎn)品、C產(chǎn)品三個產(chǎn)品作為樣本進(jìn)行分析，分別計算變動成本、邊際貢獻(xiàn)、邊際貢獻(xiàn)率。

變動成本：北方導(dǎo)航將產(chǎn)品所發(fā)生的直接支出作為變動成本，包括產(chǎn)品外購配套、元器件等材料費(fèi)用，實驗檢驗費(fèi)用，技術(shù)提成費(fèi)用，不歸批損失費(fèi)用等。如下表所示：

公司總費(fèi)用（固定成本）：北方導(dǎo)航將職工薪酬、折舊費(fèi)用、燃動費(fèi)用、攤銷費(fèi)用、研發(fā)費(fèi)用等費(fèi)用歸集為公司總費(fèi)用，每月對公司總費(fèi)用情況進(jìn)行統(tǒng)計分析，便于公司領(lǐng)導(dǎo)直觀地了解公司的各項費(fèi)用發(fā)生情況，為公司決策提供參考。

公司每年制定年度總費(fèi)用控制目標(biāo)，將各項費(fèi)用指標(biāo)明確分解到各責(zé)任單位，包括歸口費(fèi)用和可控費(fèi)用（業(yè)務(wù)招待費(fèi)、差旅費(fèi)、會議費(fèi)、辦公費(fèi)），并對各項費(fèi)用的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)控，并作為各責(zé)任單位年度、月度部門績效考核的內(nèi)容之一，包括序時進(jìn)度和總體情況的考核，與各部門、各部門員工的月度績效情況掛鉤，于每月10日前將已發(fā)生的各項費(fèi)用信息進(jìn)行統(tǒng)計分析后及時向有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)和考核部門傳遞，對費(fèi)用執(zhí)行的異常情況及時向相關(guān)部門及主管領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行預(yù)警，為年度預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)，提供了保證。

從上表可以看出，2014-2016年產(chǎn)品訂貨量逐年增長，產(chǎn)品結(jié)構(gòu)也不斷發(fā)生變化，產(chǎn)品規(guī)模逐年增大，總費(fèi)用逐年降低，導(dǎo)致經(jīng)營利潤逐年增加，通過數(shù)據(jù)分析，北方導(dǎo)航在提高訂貨量、減少變動成本、降低固定成本三方面采取措施，經(jīng)營利潤不斷增加，企業(yè)價值不斷提升。

（3）評價與成效分析

每月10日前完成月度專項內(nèi)部管理分析報告，將變動成本、總費(fèi)用的實際執(zhí)行情況與利潤表中營業(yè)成本、營業(yè)稅金及附加、期間費(fèi)用等成本費(fèi)用情況進(jìn)行對比分析，與年度預(yù)算進(jìn)行對比分析，掌握序時進(jìn)度，查找問題，分析原因，找到解決問題的途徑，供領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)營決策。保證成本費(fèi)用率指標(biāo)、利潤指標(biāo)及凈資產(chǎn)收益率指標(biāo)的實現(xiàn)。

公司在以下方面取得成效，一是單位變動成本方面，實施比質(zhì)比價采購和物資集中采購，推動降本增效；二是年度總費(fèi)用支出方面，實施全面預(yù)算費(fèi)用管控；三是將月度、年度執(zhí)行情況納入公司考核體系，作為關(guān)鍵績效考核指標(biāo)，將月度執(zhí)行情況通報各責(zé)任部門，督促各責(zé)任部門主動作為，精心策劃，實時關(guān)注，落到實處；四是提高凈資產(chǎn)收益率，降低成本費(fèi)用率，有利于企業(yè)價值最大化。

三、本量利分析模型的管理建議

（1）本量利分析模型的應(yīng)用條件

從應(yīng)用條件上，一是從企業(yè)自身所收集的各產(chǎn)品變動成本、總費(fèi)用、材料定額、工時定額數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、細(xì)致性、及時性、全面性、可操作性；二是公司從上至下對分析模型支持的程度；三是相關(guān)工作人員人員的業(yè)務(wù)能力和素質(zhì)；四是相關(guān)部門之間的溝通配合，都是本量利分析模型應(yīng)用的關(guān)鍵因素。

從優(yōu)缺點(diǎn)上，優(yōu)點(diǎn)主要體現(xiàn)在：一是產(chǎn)品在科研階段，測算科研目標(biāo)成本，可以利用本量利分析模型進(jìn)行預(yù)測，有利于公司決策；二是支持產(chǎn)品銷售決策。產(chǎn)品的邊際貢獻(xiàn)就是產(chǎn)品的獲利能力，主要用于衡量產(chǎn)品是否有生產(chǎn)的價值，有利于優(yōu)化產(chǎn)品結(jié)構(gòu)；三是實現(xiàn)公司預(yù)算利潤目標(biāo)，運(yùn)用本量利分析查找問題，挖掘潛力，結(jié)合其他信息，推動公司預(yù)算利潤目標(biāo)的實現(xiàn)。

缺點(diǎn)主要體現(xiàn)在：一是本量利分析模型對變動成本中直接材料的價格波動不敏感，部分外購件、外協(xié)件對變動成本影響很大，對邊際貢獻(xiàn)影響較大，有可能影響戰(zhàn)略決策；二是公司嚴(yán)格控制整體總費(fèi)用，如涉及累計折舊和累計攤銷總額，為了降低折舊、攤銷費(fèi)用，部分提高核心生產(chǎn)能力建設(shè)項目、科研技術(shù)開發(fā)項目可能被擱置，不利于公司戰(zhàn)略的實現(xiàn)。

（2）本量利分析模型的管理改進(jìn)思路

在北方導(dǎo)航特色本量利分析模型的基礎(chǔ)上，積極吸收滾動預(yù)算和杜邦分析法的優(yōu)點(diǎn)，克服“以計劃變動成本、固定成本、數(shù)量、價格確定年度目標(biāo)利潤，期間未能根據(jù)上述變量的實際發(fā)生額和計劃值之間的偏差去調(diào)整后期部分變動的計劃控制數(shù)”的缺點(diǎn)。采用每季度或每個月“滾動”計算杜邦分析法等財務(wù)分析方法，對比每月利潤表，結(jié)合序時進(jìn)度，以保證公司預(yù)計利潤標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)的情況下，該公司后期的變動成本、固定成本、銷售單價等變動應(yīng)該被控制在什么水平，并不斷地調(diào)整，加強(qiáng)與各責(zé)任部門之間的溝通協(xié)調(diào)，加大部門的績效考核，發(fā)揮績效考核指揮棒和風(fēng)向標(biāo)的作用，并以此為導(dǎo)向，促使公司采取措施提質(zhì)增效、降本增效，以確保年度目標(biāo)利潤的完成。

（3）本量利分析模型的管理改進(jìn)措施

第一，成立專門的分析小組。小組成員包括技術(shù)人員、定額人員、成本人員、負(fù)責(zé)收集所需要的各種成本數(shù)據(jù)及時、真實、準(zhǔn)確，溝通協(xié)調(diào)各相關(guān)部門，并將分析結(jié)果報送公司領(lǐng)導(dǎo)，便于公司決策。

第二，加強(qiáng)企業(yè)自身的基礎(chǔ)管理。夯實各產(chǎn)品的材料定額和工時定額，保證各數(shù)據(jù)信息真實準(zhǔn)確可靠。

第三，推進(jìn)成本信息化建設(shè)，捋順業(yè)務(wù)流程，規(guī)范成本結(jié)轉(zhuǎn)。本著“流程全覆蓋、各系統(tǒng)全面對接、建兵器工業(yè)集團(tuán)示范工程”的原則，按照建設(shè)方案，梳理系統(tǒng)門戶MDM、PDM、CAPP、MES等系統(tǒng)設(shè)計的業(yè)務(wù)流程，將工程信息化系統(tǒng)、管理信息化系統(tǒng)與成本信息化系統(tǒng)的業(yè)務(wù)整合，實現(xiàn)三個系統(tǒng)的全面融合。

第四，運(yùn)用創(chuàng)新的思維應(yīng)用本量利分析模型，對于部分費(fèi)用的增長辯證的分析，對于有利于提高企業(yè)核心競爭力和技術(shù)創(chuàng)新的項目，相關(guān)費(fèi)用允許適度增長。

不斷探索適合自身發(fā)展需要的本量利分析模型，不同的企業(yè)，不同的特點(diǎn)，具體問題具體分析，不斷創(chuàng)新本量利分析模型的形式，使之更好地服務(wù)于企業(yè)決策，保證考核指標(biāo)完成，有利于公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實現(xiàn)，推動股東權(quán)益最大化。

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