郭子瑜 楊紫薇 郭旗 解棟妍 梁棋

隨著企業(yè)精細(xì)化管理進(jìn)程的不斷發(fā)展，作業(yè)成本法逐漸應(yīng)用在企業(yè)中。本文闡述了作業(yè)成本法的發(fā)展及基本原理，并通過(guò)分析企業(yè)中作業(yè)成本法的實(shí)施時(shí)的問(wèn)題，提出了相應(yīng)的建議與對(duì)策。

一、作業(yè)成本法的發(fā)展

作業(yè)成本法的產(chǎn)生最早可以追溯到20世紀(jì)30年代末的埃里克·科勒教授。1952年，科勒教授在其編著的《會(huì)計(jì)師詞典》中，提出了作業(yè)、作業(yè)會(huì)計(jì)等概念。20世紀(jì)末，中國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)家余緒纓教授在《管理會(huì)計(jì)》中介紹了作業(yè)成本法，掀起了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)專家的研究熱潮，推動(dòng)了作業(yè)成本法的發(fā)展。作業(yè)成本法迅速成為一個(gè)人們廣泛接受的概念和術(shù)語(yǔ)，該理論逐漸被完善和應(yīng)用。

二、作業(yè)成本法基本原理

作業(yè)成本法即作業(yè)消耗資源，產(chǎn)品消耗作業(yè);生產(chǎn)使作業(yè)產(chǎn)生，作業(yè)使成本發(fā)生。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費(fèi)用）作為產(chǎn)品（服務(wù)）消耗作業(yè)的成本相同的看待。根據(jù)作業(yè)成本法的指導(dǎo)，制造費(fèi)用的分配過(guò)程可以分為兩個(gè)階段。第一階段把有關(guān)生產(chǎn)或服務(wù)的制造費(fèi)用按照資源動(dòng)因歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本，第二階段通過(guò)作業(yè)動(dòng)因把作業(yè)成本庫(kù)中的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去。這解決了現(xiàn)代企業(yè)中傳統(tǒng)的成本分配問(wèn)題，并且提高了企業(yè)的盈利能力和競(jìng)爭(zhēng)能力，增強(qiáng)了企業(yè)價(jià)值的目的。

三、作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的比較

（一）間接費(fèi)用的區(qū)別。在傳統(tǒng)成本法中，間接費(fèi)用是指制造成本;在經(jīng)濟(jì)內(nèi)容中，間接費(fèi)用只包括與生產(chǎn)產(chǎn)品直接、間接有關(guān)的費(fèi)用;而用于管理和組織全廠生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品和籌集生產(chǎn)資金的支出作為期間費(fèi)用。在作業(yè)成本法中，產(chǎn)品成本就是產(chǎn)品生產(chǎn)成本和所有合理的費(fèi)用，以及對(duì)最終企業(yè)價(jià)值有益的支出。

（二）生產(chǎn)管理和質(zhì)量管理方式的區(qū)別。傳統(tǒng)成本法下的管理生產(chǎn)系統(tǒng)是一種由前至后循序漸進(jìn)的生產(chǎn)系統(tǒng)。即生產(chǎn)從原材料開(kāi)始進(jìn)入第一道生產(chǎn)工序，第一道工序完工后進(jìn)行第二道生產(chǎn)工序，直至最終完成產(chǎn)品，因此傳統(tǒng)的成本質(zhì)量管理一般都將工作重點(diǎn)放在半成品和完工產(chǎn)品的質(zhì)量檢測(cè)上，出現(xiàn)問(wèn)題，及時(shí)修補(bǔ)或剔除。而作業(yè)成本法下的生產(chǎn)管理系統(tǒng)一般為適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)，它與傳統(tǒng)生產(chǎn)不同，是由后向前拉的一種逆推似的生產(chǎn)系統(tǒng)，企業(yè)的生產(chǎn)程序環(huán)環(huán)相扣，銜接非常緊密，提高了工作效率和收益，也使得企業(yè)減少了存貨帶來(lái)的費(fèi)用。

（三）分配基準(zhǔn)特性的區(qū)別。傳統(tǒng)成本法只是使用人工工時(shí)等財(cái)務(wù)變量為分配標(biāo)準(zhǔn)，反而忽略了其他的非財(cái)務(wù)變量，從而失去了一些加強(qiáng)公司管理的契機(jī)。而作業(yè)成本法的分配基礎(chǔ)是多元的，不僅著重于如人工工時(shí)、機(jī)械工時(shí)、生產(chǎn)批量、產(chǎn)品的零部件數(shù)量等財(cái)務(wù)變量，也著重于如工藝變更指令、調(diào)整準(zhǔn)備次數(shù)、運(yùn)輸距離等非財(cái)務(wù)變量。采用多元分配基準(zhǔn)，提高了產(chǎn)品與其實(shí)際消耗費(fèi)用的相關(guān)性，使管理深入到作業(yè)層次，以消除“不增值作業(yè)”，改進(jìn)“增值作業(yè)”，增加“顧客價(jià)值”。

四、企業(yè)作業(yè)成本法的實(shí)施

A廠是以銷定產(chǎn)、多品種小批量的生產(chǎn)模式。傳統(tǒng)成本法下制造費(fèi)用超過(guò)人工費(fèi)用的200%，成本控制不力。為此，該企業(yè)決定實(shí)施作業(yè)成本法。根據(jù)企業(yè)的工藝流程，確定了32個(gè)作業(yè)，以及各作業(yè)的作業(yè)動(dòng)。主要的作業(yè)動(dòng)因是人工工時(shí)，其他作業(yè)動(dòng)因有機(jī)器小時(shí)、客戶數(shù)目、訂單數(shù)量、機(jī)器損耗、零件種類數(shù)目、運(yùn)輸距離等。通過(guò)計(jì)算，發(fā)現(xiàn)了傳統(tǒng)成本法的成本扭曲：最大差異率達(dá)到46.5%。在傳統(tǒng)模式下，費(fèi)用分配方式無(wú)法簡(jiǎn)潔明了反應(yīng)出成本消耗的直接或間接原因;而在作業(yè)成本法下，制造費(fèi)用的分配，完全取決于作業(yè)與成本之間的因果關(guān)系。

根據(jù)作業(yè)成本法提供的信息，為加強(qiáng)成本控制，針對(duì)每個(gè)作業(yè)制定目標(biāo)成本，使得目標(biāo)成本可以進(jìn)一步細(xì)化，從而增加成本控制的有效性。通過(guò)對(duì)成本信息的分析，發(fā)現(xiàn)生產(chǎn)協(xié)調(diào)、檢測(cè)、修理和運(yùn)輸作業(yè)不增加顧客價(jià)值，這些作業(yè)的執(zhí)行人員歸屬一個(gè)分廠管理，但是人員分布在各個(gè)車間。通過(guò)作業(yè)分析，發(fā)現(xiàn)大量的人力資源的冗余。根據(jù)上述分析，可以裁減一半的人員，并減少相關(guān)的資源支出。分析還顯示，運(yùn)輸作業(yè)由各個(gè)車間分別提供，但是都存在能力剩余，將運(yùn)輸作業(yè)集中管理，可以減少三四臺(tái)車。此外，正確的成本信息對(duì)于銷售的決策也有重要的影響，根據(jù)作業(yè)成本信息以及市場(chǎng)行情，企業(yè)修訂了部分產(chǎn)品的價(jià)格。修訂后的產(chǎn)品價(jià)格更加真實(shí)地反映了產(chǎn)品的成本，具有更強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)力。

五、作業(yè)成本法的建議與對(duì)策

作業(yè)成本法真正的作用是分析特定時(shí)點(diǎn)上產(chǎn)品盈利能力的高低，從而提高盈利能力。但是作業(yè)成本法自身在運(yùn)用中仍然存在一些問(wèn)題。

首先，存在成本動(dòng)因的問(wèn)題，作業(yè)成本法想要順利的實(shí)施，前提必須確定企業(yè)的成本動(dòng)因。其次，作業(yè)成本法不一定符合成本效益的原則，作業(yè)成本法是一種實(shí)施戰(zhàn)略，考慮企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展，并不符合成本-效益的原則。最后，作業(yè)成本法還存在其他的局限因素，作業(yè)成本法的適用范圍有限，并且與傳統(tǒng)的成本法一樣，反映的是歷史成本。

基于上述作業(yè)成本法的一些問(wèn)題，應(yīng)采取有效措施，完善作業(yè)成本法。首先，應(yīng)建立有助于作業(yè)成本法實(shí)施的環(huán)境，包括內(nèi)部以及外部環(huán)境并且加強(qiáng)各個(gè)部門(mén)之間的合作，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。其次，從本企業(yè)的實(shí)際情況出發(fā)，根據(jù)企業(yè)的成本動(dòng)因選擇相應(yīng)的作業(yè)成本法，使作業(yè)成本法的效用最大化。最后，應(yīng)該加強(qiáng)行業(yè)組織力量以及行業(yè)人員素養(yǎng)，積極組織學(xué)習(xí)與咨詢培訓(xùn)，做到了解最新的有關(guān)于企業(yè)成本法的政策并且與時(shí)俱進(jìn)的應(yīng)用于本企業(yè)，依靠專業(yè)技術(shù)解決問(wèn)題，實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源最優(yōu)化和效用最大化。（作者單位：西安財(cái)經(jīng)大學(xué)行知學(xué)院）