王純

2019年李克強(qiáng)總理的《政府工作報(bào)告》中提出“實(shí)施更大規(guī)模的減稅”和“普惠性減稅與結(jié)構(gòu)性減稅并舉”。普惠性減稅和結(jié)構(gòu)性減稅是減稅優(yōu)惠政策的兩種基本方式，與普惠性減稅對某一特定納稅群體普遍受惠的特點(diǎn)相比，結(jié)構(gòu)性減稅強(qiáng)調(diào)對同一納稅群體有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)節(jié)功能。

本輪個人所得稅改革充分體現(xiàn)了普惠性減稅和結(jié)構(gòu)性減稅并舉這一特點(diǎn)。一是費(fèi)用扣除額（起征點(diǎn)）由3500元提高到5000元后，使原來收入在3500元以上的群體普遍享受了減稅優(yōu)惠，這是典型的普惠性減稅優(yōu)惠政策。據(jù)4月23日國家稅務(wù)總局新聞發(fā)布會通報(bào)，一季度普惠性減稅1540億元。二是六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除的實(shí)施，使月收入在5000元以上的群體在享受普惠性減稅后，還能再享受六項(xiàng)附加專項(xiàng)扣除，這就是典型的結(jié)構(gòu)性減稅。發(fā)布會通報(bào)稱，一季度結(jié)構(gòu)性減稅146億元，惠及4887萬納稅人。以上兩種減稅優(yōu)惠并舉，累計(jì)減稅1686億，人均減稅855元，惠及近2億人，累計(jì)9163萬人的工薪所得無須繳納個人所得稅，其中普惠性減稅使7000多萬人無須繳稅，結(jié)構(gòu)性減稅使2000多萬人無須繳稅。

兩種優(yōu)惠：緣何惠及的群體數(shù)量不同

《中稅盟論壇》總召集人、中國稅務(wù)學(xué)會學(xué)術(shù)委員涂龍力說，分析個人所得稅優(yōu)惠政策，首先必須弄清十九大對個人所得稅改革的定位與部署。從中央“擴(kuò)大中等收入群體，增加低收入者收入，調(diào)節(jié)過高收入”的定位及順序看，顯然本輪個人所得稅改革的最大亮點(diǎn)是結(jié)構(gòu)性減稅，而先“擴(kuò)中”、再“增低”、最后再“調(diào)高”的部署本身就具有明顯的結(jié)構(gòu)性改革特征。

首先，根據(jù)六項(xiàng)附加專項(xiàng)扣除規(guī)定，納稅人每年可以扣除子女教育12000元，繼續(xù)教育4800元，醫(yī)藥費(fèi)80000元，首套住房貸款利息支出12000元或住房租金18000元，贍養(yǎng)父母24000元等，總計(jì)132800元或138800元，如果納稅人要充分享受以上六項(xiàng)專項(xiàng)附加扣除，則他的年收入應(yīng)當(dāng)至少在132800+60000元（月工資5000元），即年收入近20萬元才能充分享受扣除優(yōu)惠。

顯然，個人所得稅改革的這種設(shè)計(jì)首先考慮的是“擴(kuò)大中等收入群體”這一定位。而這也是世界各國特別是發(fā)達(dá)國家首選的個稅改革目標(biāo)，因?yàn)椤伴蠙煨汀钡纳鐣峙涓窬质菍?shí)現(xiàn)一國社會穩(wěn)定的壓艙石，這一規(guī)律在日本已得到了充分的驗(yàn)證：日本是一個國民收入分配呈“橄欖型”的國家，這種分配格局使日本即便在1985年簽訂廣場協(xié)議后出現(xiàn)了連續(xù)十幾年的經(jīng)濟(jì)負(fù)增長，但卻并未發(fā)生社會動蕩的根本原因。

“他山之石，可以攻玉”。習(xí)近平總書記指出，擴(kuò)大中等收入群體，關(guān)系全面建成小康社會目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是轉(zhuǎn)方式調(diào)結(jié)構(gòu)的必然要求，是維護(hù)社會和諧穩(wěn)定、國家長治久安的必然要求。因此，本輪個稅改革的首要定位是“擴(kuò)中”。

而“擴(kuò)中”首先遇到的一個問題，是如何結(jié)合中國國情確定現(xiàn)階段我國中等收入群體的“門檻”。從本輪個稅改革的設(shè)計(jì)來分析，現(xiàn)階段我國中等收入群體的“門檻”應(yīng)當(dāng)是年收入20萬元，因?yàn)橹挥腥肓诉@個門檻，專項(xiàng)附加扣除才能享受到充分、完全扣除?！伴T檻”決定后，接下來的問題是什么人能進(jìn)以及多少人能進(jìn)“門檻”的問題，這與國民分配結(jié)構(gòu)有關(guān)，并不完全取決于個稅改革本身。擴(kuò)大中等收入群體是一個漸進(jìn)的改革過程，隨著經(jīng)濟(jì)的高質(zhì)量的發(fā)展，“門檻”也會不斷提高，最終我國必將能夠?qū)崿F(xiàn)“橄欖型”的分配結(jié)構(gòu)目標(biāo)。

其次，對于年收入6萬元（月收入5000元）以下的工薪族來說，盡管國家允許六項(xiàng)附加扣除，但是卻存在因其年工薪收入在6萬元以下，而無法享受專項(xiàng)附加扣除，即存在“扺扣不能”的現(xiàn)象，而年收入在6萬元以上19萬元以下的群體則存在工薪越少越“抵扣不充分”的現(xiàn)象。提高低收入群體收入是十九大提出的目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)不能單純通過個稅改革的二次分配來解決，應(yīng)當(dāng)出“組合拳”，包括推進(jìn)養(yǎng)老、大病醫(yī)保、義務(wù)教育等體制改革，特別是從初次分配入手。

今年1月17日，河南省人大代表、平頂山市寶豐縣委書記許紅兵在省人大會議上發(fā)言時說：“我月實(shí)發(fā)工資4572元，正科級3000元左右，工作10年的一般同志只2000元多一點(diǎn)，建議提高基層公務(wù)員工資?！睂氊S縣完全享受不到“六項(xiàng)附加扣除”，甚至連普惠性優(yōu)惠（月收入3500元以下）都無法享受。這種情況絕非個案，也絕非個人所得稅改革所能解決的。

據(jù)國家統(tǒng)計(jì)局公布的數(shù)據(jù)，2017年城鎮(zhèn)非私營單位就業(yè)人員年平均工資74318元，城鎮(zhèn)私營就業(yè)人員年平均工資45761元，可見“扣除不充分”和“扣除不能”的工薪族不在少數(shù)。因此，通過初次分配或稅收返還以實(shí)現(xiàn)十九大提出的“增加低收入者收入”的任務(wù)相當(dāng)艱巨。

改變目前“寶塔型”的分配結(jié)構(gòu)

近年來，不少國家和地區(qū)的個稅改革立足于縮小社會貧富差距，充分發(fā)揮個稅調(diào)節(jié)分配的作用。具體做法是：降低中產(chǎn)階級稅負(fù)，對富人階層增稅。國外的財(cái)政收入主要來自富人納稅，比如，美國高收入者占美國全部個人稅收總額的60%以上。

2017年，特朗普政府推行的個稅改革極大地降低了美國公民的個稅稅負(fù)，中產(chǎn)階級受益尤多，同時，取消主要面向富裕階層的針對性減稅措施，增加對富人階層的征稅，這有利于構(gòu)建穩(wěn)定的“橄欖型”社會結(jié)構(gòu)。

我國個人所得稅納稅人中，個人所得稅的65%以上來源于中低收入群體。涂龍力說，本輪個人所得稅改革之所以頂住了種種壓力沒有調(diào)低45%的最高稅率，為的就是要落實(shí)十九大提出的“調(diào)節(jié)過高收入”的定位。其實(shí)，對過高收入群體來說，普惠性減稅也好，專項(xiàng)附加扣除也罷，可能只是“九牛一毛”，因此，改變個人所得稅稅負(fù)的不合理結(jié)構(gòu)、提高富人繳納個稅的比重，這才是世界上先進(jìn)稅制的改革趨勢，也符合改變我國目前“寶塔型”分配結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實(shí)。當(dāng)然，調(diào)節(jié)過高收入需要一個漸進(jìn)的過程。

專業(yè)人士認(rèn)為，基于我國過高收入和超高收入分布的現(xiàn)狀，提高直接稅比重在我國具有可行性。

據(jù)胡潤研究院發(fā)布的《2014—2015中國超高凈值人群需求調(diào)研報(bào)告》顯示，中國超高凈值人群約17000人，總計(jì)資產(chǎn)規(guī)模約31萬億元人民幣，上榜門檻為20億元，平均財(cái)富為64億元人民幣。2015年擁有千萬資產(chǎn)的有186萬戶，平均940人中有1人，億萬資產(chǎn)的有12萬戶，平均1.4萬人中有1人。2018年有1893人資產(chǎn)20億以上，前10名門檻1100億，前50名420億，前500名80億，前1000名41億。遺憾的是，胡潤研究院發(fā)布了20年財(cái)富排行榜，卻從未發(fā)布過這些富豪繳納個人所得稅的排名。過高收入（千萬級群體）和超高收入（億萬級群體）應(yīng)當(dāng)成為個人所得稅的納稅主體，這已被經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家所驗(yàn)證。

根據(jù)十八大、十九大對個稅改革的定位要求，個人所得稅改革屬增量的結(jié)構(gòu)性改革。所謂“增量改革”是指從個人所得稅改革的總量分析應(yīng)當(dāng)是一個總量逐步提高的改革過程;所謂“結(jié)構(gòu)性改革”是指在總量增加的前提下，對不同收入群體又會呈現(xiàn)有增有減的改革特點(diǎn)。

涂龍力說，個人所得稅的結(jié)構(gòu)性改革應(yīng)當(dāng)包括兩層含義：一是調(diào)整納稅人結(jié)構(gòu)，提高過高、超高收入者納稅比重，使之成為個人所得稅繳納主體;二是調(diào)整個人所得稅收入結(jié)構(gòu)，根據(jù)現(xiàn)代個人所得稅發(fā)展趨勢和國外經(jīng)驗(yàn)，逐步降低工資、勞務(wù)性所占收入比重，逐步提高資本資產(chǎn)性收入所占收入比重，推進(jìn)我國“橄欖型”收入格局的形成。當(dāng)然，“橄欖型”收入分配結(jié)構(gòu)的形成還需要其他直接稅改革（比如房地產(chǎn)稅、贈與遺產(chǎn)稅等）以及國民收入初次分配等改革手段配套進(jìn)行。