鄔巧芬

摘要：管理會(huì)計(jì)在企業(yè)中已經(jīng)得到了普遍的運(yùn)用，現(xiàn)在也開始慢慢得到行政事業(yè)單位的重視。比如我國的公立醫(yī)院，目前正在積極進(jìn)行體制的更新，想要慢慢進(jìn)入市場，那就必然需要管理會(huì)計(jì)的幫助，讓醫(yī)院的管理更規(guī)范，對(duì)于決定決策可以提供信息上的支持。根據(jù)實(shí)際案例來看，公立醫(yī)院的內(nèi)部控制在管理會(huì)計(jì)的幫助下有了明顯的進(jìn)步和改善，反過來看，優(yōu)秀的內(nèi)部控制制度對(duì)于管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用也提供了良好的基礎(chǔ)，綜合來說對(duì)于醫(yī)院的長遠(yuǎn)發(fā)展有著很大的幫助。本文對(duì)于我國公立醫(yī)院的內(nèi)部控制建設(shè)情況進(jìn)行研究討論，并結(jié)合考慮管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制的關(guān)聯(lián)點(diǎn)，找出應(yīng)用管理會(huì)計(jì)時(shí)內(nèi)部控制制度還面臨的問題，對(duì)于這些問題提出針對(duì)性的意見當(dāng)作參考，希望能幫助公立醫(yī)院在管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制建設(shè)上更上一層樓。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì)；內(nèi)部控制；運(yùn)用研究

管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制都是因?yàn)榘l(fā)展的需要而順應(yīng)產(chǎn)生的，現(xiàn)在已經(jīng)成為現(xiàn)代管理理念中不可或缺的重要組成部分，兩者之間相輔相成、關(guān)系密切，但還是存在很多不同點(diǎn)需要注意。管理會(huì)計(jì)結(jié)合了管理、會(huì)計(jì)兩大分類，把管理的理念運(yùn)用到日常運(yùn)營活動(dòng)中，讓活動(dòng)更規(guī)范合理，能夠?yàn)楣芾砣藛T提供有助管理的數(shù)據(jù)和資料。而內(nèi)部控制著重管理和監(jiān)督，可以讓日?；顒?dòng)盡可能減少錯(cuò)漏，內(nèi)部人員互相督促，優(yōu)化管理效率，提高運(yùn)營效率。無論是管理會(huì)計(jì)還是內(nèi)部控制，兩者的宗旨都是為了優(yōu)化、規(guī)范管理活動(dòng)，減少風(fēng)險(xiǎn)和錯(cuò)漏現(xiàn)象。

一、管理會(huì)計(jì)的發(fā)展分析

管理會(huì)計(jì)最早出現(xiàn)在19世紀(jì)的工業(yè)革命，由于工業(yè)的迅猛發(fā)展，導(dǎo)致企業(yè)的壓力迅速上漲，開始著重考慮成本控制和企業(yè)內(nèi)部管理。加上之后的科技發(fā)展，大型企業(yè)開始向世界范圍擴(kuò)張，競爭也更加激烈，企業(yè)的成本管理更加嚴(yán)格，企業(yè)的管理更加完整全面。再之后，經(jīng)濟(jì)進(jìn)一步發(fā)展，企業(yè)順應(yīng)大環(huán)境的變化而思考，開始運(yùn)用戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)，越來越重視市場和環(huán)境的變化所帶來的影響。管理會(huì)計(jì)不再像之前那樣簡單依據(jù)財(cái)務(wù)信息來進(jìn)行決策決定，而是會(huì)考慮市場環(huán)境、股東價(jià)值等更多方面的因素來進(jìn)行戰(zhàn)略性思考。

在我國一直只著重財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，對(duì)于管理會(huì)計(jì)過于忽視，導(dǎo)致有關(guān)管理會(huì)計(jì)的研究和實(shí)際操作都落后于發(fā)達(dá)國家水平。在很長一段時(shí)間里，我國都生搬硬套國外的研究成果，沒有結(jié)合我國國情進(jìn)行調(diào)整就直接進(jìn)行了應(yīng)用，實(shí)際操作中肯定會(huì)出現(xiàn)不合適的情況。另一方面，我國的管理會(huì)計(jì)比較著重理論基礎(chǔ)，實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)很匱乏，也沒有很完整的系統(tǒng)性研究和體系。

最近，管理會(huì)計(jì)無論是理論還是實(shí)踐都有了新的進(jìn)步，研究的結(jié)論開始結(jié)合我國的國情進(jìn)行調(diào)整更改，更適宜我國自身的需要。另一方面對(duì)于管理會(huì)計(jì)的地位有了更好的認(rèn)識(shí)，不論是企業(yè)還是事業(yè)單位，都開始將管理會(huì)計(jì)理論應(yīng)用到實(shí)際操作中，管理和控制的體系也開始變得更健全和完善。雖然至今我國的管理會(huì)計(jì)還存在很多不足，但至少我們可以看到進(jìn)步和發(fā)展的趨勢(shì)。

二、文獻(xiàn)研究

Shank（1989）認(rèn)為戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)集合了價(jià)值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析以及成本動(dòng)因分析等方法。

Guilding（2000）等人對(duì)12種戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法在英、美、新西蘭公司的使用情況進(jìn)行了說明，這12種方法包括了產(chǎn)品屬性成本法、品牌價(jià)值預(yù)算法、品牌價(jià)值監(jiān)督法、競爭對(duì)手成本估算法、競爭地位監(jiān)督法、基于公開財(cái)務(wù)報(bào)告的競爭對(duì)手評(píng)價(jià)法、生命周期成本法、質(zhì)量成本法、戰(zhàn)略成本法、戰(zhàn)略定價(jià)法、目標(biāo)成本法和價(jià)值鏈成本法。然后用主成分分析法將它們歸位了三類：戰(zhàn)略成本法和定價(jià)法、競爭對(duì)手會(huì)計(jì)、品牌價(jià)值會(huì)計(jì)。

余緒纓（1994、1997）將作業(yè)成本法引入我國，并討論了作業(yè)成本法的實(shí)務(wù)應(yīng)用實(shí)例，同時(shí)對(duì)戰(zhàn)略成本管理進(jìn)行了全面而系統(tǒng)的介紹以及應(yīng)用研究。

王化成、楊景言（1997）將戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)定義為以價(jià)值最大化為最終目標(biāo)，運(yùn)用靈活多樣方法，收集、加工和整理與企業(yè)戰(zhàn)略管理相關(guān)的各種信息，并據(jù)此來協(xié)助管理當(dāng)局確立戰(zhàn)略目標(biāo)、進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃、評(píng)價(jià)戰(zhàn)略管理業(yè)績的一個(gè)管理會(huì)計(jì)分析。

21世紀(jì)初期，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的研究依然屬于宣傳和普及階段，主要研究集中于三個(gè)方面：戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)成本管理之間的區(qū)別與聯(lián)系，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的思想和方法、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的發(fā)展和挑戰(zhàn)。

三、管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制相互作用的理論分析

管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制有著很重要的關(guān)聯(lián)性，并且是相輔相成、互相影響的。不僅僅是這兩者，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在內(nèi)，三者都十分重要。組織或企業(yè)需要一套科學(xué)完善的內(nèi)部控制制度才能為財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性打好基礎(chǔ)，保駕護(hù)航，而管理會(huì)計(jì)的有效實(shí)施則是要對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行整理和歸納，形成更綜合準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)總結(jié)。三者的目標(biāo)都是為了實(shí)現(xiàn)組織或企業(yè)的經(jīng)營計(jì)劃目標(biāo)，增加效益。內(nèi)部控制制度對(duì)于資產(chǎn)保護(hù)有很大的作用，能夠降低資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)并有效管控，對(duì)于管理會(huì)計(jì)的實(shí)施提供了穩(wěn)定的平臺(tái)。實(shí)際操作中，管理會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制都是為了優(yōu)化資源的規(guī)劃和利用效率，提高企業(yè)或組織的綜合實(shí)力和整體效益，雖然在實(shí)施方法上有些許的不同，但從宗旨和目的上來講都是一致的。

根據(jù)上述討論發(fā)現(xiàn)，管理會(huì)計(jì)的完善和優(yōu)化需要內(nèi)部控制作為基礎(chǔ)和保障，首先確保會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、清晰準(zhǔn)確，才能夠順利進(jìn)行操作的。公立醫(yī)院要想轉(zhuǎn)變?yōu)槭袌鼋?jīng)濟(jì)，就必須好好完善內(nèi)部控制制度和管理會(huì)計(jì)體系，將兩者結(jié)合起來，作為一個(gè)相輔相成的整體來進(jìn)行計(jì)劃和考量。

四、管理會(huì)計(jì)運(yùn)用的調(diào)研分析

為了獲得第一手的關(guān)于管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院運(yùn)用的調(diào)研資料，筆者對(duì)杭州市幾家中型公立醫(yī)院進(jìn)行了實(shí)地調(diào)研，發(fā)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)目前的運(yùn)用情況還不夠理想。因?yàn)楣⑨t(yī)院在這方面的起步較晚，不僅缺乏有關(guān)的技術(shù)和人才，對(duì)管理會(huì)計(jì)的理解不夠到位，意義和重視度也還欠缺了解。因此無論是在理論普及還是實(shí)際運(yùn)用都存在不小的困難。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，目前管理會(huì)計(jì)在公立醫(yī)院還面臨的問題主要是以下幾點(diǎn)：

（一）內(nèi)部控制意識(shí)不足

如果想要管理會(huì)計(jì)能夠得到有效的運(yùn)用，首先應(yīng)該在人員中樹立正確的意識(shí)和認(rèn)知。假如人員對(duì)于內(nèi)部控制管理的認(rèn)知不足、老舊保守、那管理會(huì)計(jì)就不太可能展現(xiàn)出應(yīng)有的效力。即使有些公立醫(yī)院已經(jīng)對(duì)現(xiàn)有的管理方法和預(yù)算辦法進(jìn)行了調(diào)整改進(jìn)，然而因?yàn)槔吓f的模式已經(jīng)成為一種習(xí)慣，新規(guī)定新辦法在實(shí)施中還是屢屢碰壁。部分新規(guī)定流于形式，沒有真正落實(shí)管理會(huì)計(jì)控制、工作考核、獎(jiǎng)懲制度等。很多工作者依然使用之前的老舊模式進(jìn)行工作，不愿意改革創(chuàng)新。不僅拉低了工作效率，也阻撓了管理會(huì)計(jì)發(fā)揮應(yīng)有的效力，醫(yī)院的進(jìn)步發(fā)展都停滯不前。

另外，公立醫(yī)院的內(nèi)部控制制度沒有科學(xué)合理地規(guī)劃，現(xiàn)有的內(nèi)部控制體系和管理會(huì)計(jì)不能很好地融合，做不到相輔相成，管理會(huì)計(jì)自然也就發(fā)揮不了效力，只能十分滯后地進(jìn)行工作，不僅沒有應(yīng)有的靈活度，也不能完成期望的計(jì)劃目標(biāo)，事前的積極作用完全浪費(fèi)。

（二）管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)際操作都需要調(diào)整和優(yōu)化

我國的管理會(huì)計(jì)最早是在企業(yè)中開始被廣泛運(yùn)用，而公立醫(yī)院由于體制上一直處于變動(dòng)的狀態(tài)，不穩(wěn)定的情況也很難引進(jìn)管理會(huì)計(jì)。雖然到現(xiàn)在公立醫(yī)院開始努力運(yùn)用管理會(huì)計(jì)，但因?yàn)闆]有適合的理論基礎(chǔ)和實(shí)際操作經(jīng)營，出現(xiàn)了一系列的問題和麻煩。不僅僅是運(yùn)用的效率很低導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)應(yīng)有的作用無法得到發(fā)揮，而且很多情況下根本無法使用管理會(huì)計(jì)，只能流于形式，走走過場。

（三）管理會(huì)計(jì)人員需要改善素質(zhì)

根據(jù)我國的調(diào)查情況表明，部分會(huì)計(jì)工作者對(duì)于會(huì)計(jì)工作缺乏應(yīng)有的工作責(zé)任感和熱情，只在乎報(bào)表和賬目上的數(shù)據(jù)，除此之外的環(huán)境和情況分析一概不參與，只向上級(jí)匯報(bào)有關(guān)情況，而不給予專業(yè)的建議幫助上級(jí)進(jìn)行決策。即使這種說法有些以偏概全，但也確實(shí)反映出我國部分會(huì)計(jì)工作者的現(xiàn)狀，不但專業(yè)知識(shí)水平落后，不努力學(xué)習(xí)新知識(shí)，而是守著老舊的知識(shí)死板操作，對(duì)于工作缺乏熱情，認(rèn)為工作只要完成了事、點(diǎn)到為止。在工作中往往做表面功夫，走形式主義，對(duì)于管理會(huì)計(jì)的實(shí)施有著不良的作用。醫(yī)院對(duì)于相關(guān)工作人員的培訓(xùn)教育也不重視，尤其是管理會(huì)計(jì)方面，本來就落后，但也沒有組織相關(guān)的學(xué)習(xí)教育，幫助工作者的進(jìn)步。

五、根據(jù)調(diào)研結(jié)果提出的建議

（一）提高人員的內(nèi)部控制和管理會(huì)計(jì)意識(shí)

要想做好管理會(huì)計(jì)的工作，首先應(yīng)該在企業(yè)或組織內(nèi)部樹立正確的目標(biāo)，讓內(nèi)部人員真正了解內(nèi)部控制和管理會(huì)計(jì)的重要性和關(guān)聯(lián)性。要讓人員明白老舊的內(nèi)部控制模式已經(jīng)不再適用目前的環(huán)境和形勢(shì)，了解新方法新理念的優(yōu)點(diǎn)。要督促人員不僅在意識(shí)上認(rèn)同，在實(shí)際操作中也要認(rèn)真落實(shí)，保證內(nèi)部控制制度和管理會(huì)計(jì)能夠相輔相成，起到應(yīng)有的作用。

（二）改善管理會(huì)計(jì)的理論和實(shí)踐模式

公立醫(yī)院的管理會(huì)計(jì)不能夠照搬照抄企業(yè)或是其他組織。在借鑒優(yōu)秀案例的基礎(chǔ)上，結(jié)合醫(yī)院本身的情況和特點(diǎn)，對(duì)這些優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行調(diào)整改良，再實(shí)驗(yàn)運(yùn)用到自身上。不能讓管理會(huì)計(jì)流于形式，要確保落實(shí)到實(shí)際操作中。在實(shí)踐中不斷調(diào)整完善，才能夠形成最科學(xué)合理、適合自身的管理會(huì)計(jì)模式。

（三）提高管理會(huì)計(jì)人員素質(zhì)

目前的公立醫(yī)院缺少專業(yè)素質(zhì)達(dá)標(biāo)的管理會(huì)計(jì)人員。醫(yī)院應(yīng)該努力提高工作人員的工作熱情和積極性，比如，設(shè)立合理的獎(jiǎng)懲機(jī)制等。同時(shí)也要組織有關(guān)的教育培訓(xùn)，針對(duì)管理會(huì)計(jì)進(jìn)行系統(tǒng)的學(xué)習(xí)?；蛘咭部梢砸M(jìn)人才，在挑選人才時(shí)醫(yī)院不能單單考慮學(xué)歷，也要綜合考量工作熱情、業(yè)務(wù)水平和思想道德水平。對(duì)于重點(diǎn)崗位一定要挑選全方位優(yōu)秀的人才來擔(dān)當(dāng)。還可以聘請(qǐng)相關(guān)的專家或者專業(yè)工作者來醫(yī)院參與管理會(huì)計(jì)工作，為醫(yī)院的工作人員提供技術(shù)指導(dǎo)何幫助。

（四）做好風(fēng)險(xiǎn)管理和防范

管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)是醫(yī)院能夠平穩(wěn)、長久地運(yùn)營，必須要做好內(nèi)部控制工作來為管理會(huì)計(jì)打好基礎(chǔ)。而風(fēng)險(xiǎn)管理就是內(nèi)部控制的核心，所以必須要重視風(fēng)險(xiǎn)管理，事前就進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估預(yù)測，對(duì)于可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)要仔細(xì)考慮，想好應(yīng)對(duì)的措施辦法。當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)真正產(chǎn)生，要及時(shí)應(yīng)對(duì)，采取補(bǔ)救措施，盡可能減少損失。

（五）明確各部門人員權(quán)責(zé)，加強(qiáng)溝通和交流

公立醫(yī)院內(nèi)部應(yīng)該有科學(xué)合理的組織架構(gòu)，對(duì)于各部門權(quán)責(zé)范圍都要有清晰的劃分，權(quán)責(zé)落實(shí)到人，讓人員都能夠明白自身的責(zé)任和義務(wù)。即使出現(xiàn)問題也能夠更快地找到責(zé)任人。同時(shí)也要加強(qiáng)各部門的交流和溝通，及時(shí)交換信息，讓醫(yī)院內(nèi)部的協(xié)作更高效，對(duì)于內(nèi)部控制和管理會(huì)計(jì)工作的開展也更有利。

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