王興城

天津商務職業(yè)學院，天津300350

一、緒論

增值稅改革是國家財稅體制改革的重要組成部分，有利于我國經濟的轉型發(fā)展，也是當前國家為企業(yè)減負的重要政策著力點。自2012年1月1日起，“營改增”政策以交通運輸業(yè)和部分生產性現代服務業(yè)為試點行業(yè)，將上海作為首個試點地區(qū)，邊試點邊推廣，逐漸在全國范圍內展開。2016年5月1日起，試點行業(yè)同時擴大到建筑業(yè)、房地產業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)，并確保所有行業(yè)稅負只減不增，推廣范圍也同步擴大到全國。至此，增值稅徹底取代營業(yè)稅，在全國實現了全行業(yè)覆蓋，營業(yè)稅正式退出歷史舞臺。

要探究這一稅制變革可能引致的反應函數，有必要先弄清楚二者的差異因子。舊營業(yè)稅與增值稅雖同屬流轉稅范疇，但在計稅、核算、征管上的差別較大。一是稅基不同，也是二者最主要的差異，營業(yè)稅稅基是收入全額，不得扣減相應成本與費用，而增值稅稅基是收入凈額，是增值額，也就是差額征收；二是稅率不同，二者都存在多檔不同稅率，營業(yè)稅率3%-20%不等，增值稅率3%-17%不等；三是計稅依據不同，營業(yè)稅是價內稅，計稅時含稅收入直接乘以稅率，而增值稅是價外稅，凡是含稅收入必須還原為純收入才能乘以稅率，也就是要做價稅分離；四是報表列支上的不同，營業(yè)稅直接在利潤表內營業(yè)稅金及附加項列支，顯性沖減利潤，而增值稅不在利潤表內列支，但會通過含稅收入的價稅分離，直接沖減收入，進而隱性沖減利潤；五是傳導機制不同，營業(yè)稅是價內稅，不能向下傳導，而增值稅是價外稅，可以向下傳導，可以形成抵扣鏈條；六是征管歸屬不同，營業(yè)稅由地稅局征管，收入歸地方財政，而增值稅是由國稅局征管，收入在中央財政和地方財政之間按規(guī)定比例分成。二者上述對比的直觀結果，可見表1營業(yè)稅VS增值稅。

明確了上述這些主要差異，就為深入具體行業(yè)，分析其稅改效應奠定了堅實的理論基礎。根據《關于全面推進營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（簡稱36號文）文件規(guī)定，金融業(yè)“營改增”后適用6%稅率，通常按照一般計稅法征收。那么銀行業(yè)作為金融業(yè)的核心，在整個國民經濟發(fā)展中的作用舉足輕重，其“營改增”的稅負影響到底怎樣？稅制改革的預期目標能否達到？有關這類課題的研究一時成為焦點，備受矚目。前前后后已有不少學者對此做了深入探討，比較有代表性的有劉代民、張碧瓊基于稅率均衡所做的數理模型分析 （2015），還有吉黎、魏霽月基于上市銀行面板數據所做的實證研究（2018）等。雖說圍繞這類課題的科研時間已長達六年，但繞開復雜的數理模型，基于簡單的納稅實務過程，在理論上做規(guī)范研究，直觀顯現稅負效應的文章尚不多見（基于知網搜索結果），本文試圖就此做以有益的補充，以求研究結果相互印證，并有利于將來的稅制改革實踐。

二、稅負變化

根據《36號文件》，此次銀行業(yè)“營改增”對中央銀行稅負無甚影響，因為央行主要的再貸款業(yè)務免稅。對廣大工商企業(yè)稅負也無傳導效應，因為貸款利息支出中含稅額不許進入企業(yè)進項稅。因此，真正的稅負變化，無需考慮業(yè)務上下游關系，只要考察商業(yè)銀行自身即可。在我國二元稅制下，商業(yè)銀行的稅負主要就是流轉稅和所得稅，下面就依據稅法，逐一考察二者稅負的變化。

1.流 轉稅的變化

商業(yè)銀行的流轉稅主要就是之前的營業(yè)稅與當前的增值稅。借助表2商業(yè)銀行比較利潤表簡表，可以直觀看到，“營改增”前，商業(yè)銀行原有營業(yè)稅的稅基就是表內利息收入+手續(xù)費及傭金收入+投資收益三項收入之和，屬全額征收（非凈收入差額征收）。而我國商業(yè)銀行的投資收益與主要由中間業(yè)務滋生的手續(xù)費收入占比普遍較低（wind資訊數據顯示平均只有兩成），所以主稅基還是貸款業(yè)務滋生的利息收入，稅率為5%。“營改增”后，增值稅的稅基從其本義來說應該是交易的增值額，即利息凈收入或者叫利差收入，但事實并非如此。在實際的納稅實務中，增值稅的計算公式是：應納增值稅=銷項稅余額-進項稅余額，銷項稅余額=（當期的全部收入/1.06）*6%（免稅收入在此忽略不計），而進項稅余額對于大多數商業(yè)銀行的日常業(yè)務來說，微乎其微，畢竟固定資產購置產生的進項稅偶爾才發(fā)生，其他大項開銷比如利息支出、人力成本等都不會有進項稅產生，占收入兩成左右的業(yè)務及管理費項下，也只有購進信息服務的進項稅可以抵扣。因此商業(yè)銀行的應繳增值稅≈銷項稅余額=（全部收入/1.06）*6%?，F在將前后兩種納稅情形做以對比，不難發(fā)現，“營改增”后雖然稅基略有減少（全部收入/1.06），但由于稅率上升了一個百分點（5%→6%），影響程度明顯超過稅基的些許收縮，所以對于當年沒有固定資產更新改造產生的進項稅的大多數商業(yè)銀行來說，流轉稅稅負不降反增。直觀對比結果可見表3“營改增”稅負對比。表2商業(yè)銀行比較利潤表簡表也用具體數字證明了這一結論。各項名義收入沒變（表內收入變動是增值稅價稅分離的結果），但前后流轉稅負不同，之前的營業(yè)稅=（424+84.8+42.4）*5%=27.56億元，“營改增”后應繳增值稅=銷項稅-進項稅=31.20-0.78=30.42億元，不降反增30.42-27.56=28.6億元（前后利潤總額的變化也正因如此），增加的主要原因就是稅率的變化以及可抵扣進項稅余額太少。本例中，可抵扣進項稅來自業(yè)務及管理費項下購進信息服務費，按實際比例設計占比一成13.78億元（因為各家銀行工資薪金支出占比約在八成左右—取自各家銀行年報的經驗數據），分離出的進項稅額=（13.78/1.06）*6%=0.78 億元（導致總費用減少0.78億元）。

表1 營業(yè)稅VS增值稅

表2 商業(yè)銀行比較利潤表簡表*（單位：億元）

表3 “營改增”稅負對比*

2.所 得稅的變化

眾所周知，所得稅的稅基，是依據稅法調節(jié)后的利潤總額。因此，要觀察所得稅的變化，只需觀察“營改增”前后利潤總額的變化即可，因為其一般稅率25%前后并無變化。

參照表2，營業(yè)稅的納稅額是在利潤表的營業(yè)稅金及附加項目下列支，直接沖減營業(yè)收入，進而沖減利潤總額；增值稅的納稅額雖說不進利潤表，但在現行征管法下，銷項稅會直接削減各項收入，進而削減利潤總額，因為現行的銀行增值稅被限制了向下游企業(yè)傳導，成了閉口的流轉稅，不是在各項收入的基礎上加稅征收，而是從各項收入中剝離，也就是所謂的價稅分離，剝離的結果是，進入利潤表的營業(yè)收入（=原有營業(yè)收入-銷項稅）會減少，利潤增項金額減少了，但同時由于沒了營業(yè)稅，以及進項稅可從業(yè)務及管理費中剝離，利潤減項金額也變小了，但最終的利潤取決于流轉稅負的變化。根據表3“營改增”稅負比較結果可知，同樣是從所得稅稅基中扣除，但增值稅的扣除額>營業(yè)稅扣除額，所以“營改增”后所得稅稅基縮小了，所得稅稅負相比之下有所減輕。直觀對比結果見表4“營改增”前后所得稅比較。表2也用具體數字給出了同樣的結果，在名義收入不變的情況下，“營改增”后所得稅負下降了0.715億元，下降主要原因就是流轉稅負上升，導致利潤總額下降。

表4 “營改增”前后所得稅比較

3． 總體變化

通過以上分析，銀行業(yè)“營改增”后流轉稅與所得稅的變動方向已然清晰，一增一減，那么二者合計總體變動方向如何呢？這就需要疊加二者的變化。由于流轉稅增加額=增值稅-營業(yè)稅，所得稅減少額=利潤總額減少額*25%=（增值稅-營業(yè)稅）*25%，所以不難看出總體變化是增加的，增加額=流轉稅增加額*75%。本例表2中，“營改增”后凈利潤減少2.145億元，恰是因為稅收總計增加了2.86*75%=2.145億元。

4． 稅負衡量

關于稅負測算，通常有兩種方法：一是稅源法，實際稅負=納稅額/稅源；另一種是尼古拉斯·R·拉迪法，實際稅負=（營業(yè)稅金及附加+所得稅）/（稅前利潤+營業(yè)稅金及附加）。兩種方法應用目的不同：稅源法，基于核算的相關性原則，重點考核政府的稅制效應，可用來評價稅改的力度；尼古拉斯法“采用向后看的測算”，關注的是影響納稅人實際收益的稅收負擔，可用于考量一個國家整體的稅賦水平?；诒疚牡难芯磕康?，顯然應該選擇稅源法衡量稅負變化。

流轉稅負變化=流轉稅變動/全部收入=（增值稅-營業(yè)稅）/全部收入≈（銷項稅-營業(yè)稅）/全部收入=（全部收入*6%/1.06-全部收入*5%）/全部收入=6.6‰。需要聲明的是，此處計算中涉及到一個不確定的變量——增值稅的進項稅余額，其實際數值大小將直接影響計算結果和結論，鑒于各家銀行經營常態(tài)下可抵扣的進項稅較少，為推導方便可忽略不計。如果考慮該變量可能千差萬別，那就根本無法做一般性推導。因此實際稅負變化肯定要比6.6‰小，甚至可能出現負值。比如本例表2數據，由于有可抵扣進項稅0.78億元，實際流轉稅負變化=2.86/551.20=5.2‰。

所得稅負變化=所得稅變動/利潤總額=利潤總額變動*25%/利潤總額=-流轉稅變動 *25%/（全部收入 *35%）=-6.6‰*25%/35%=-4.7‰，此處用全部收入*35%=利潤總額做變量替換，是為了計算推導的方便，35%的比例是取自工商銀行年報的經驗數據。依據本例表2模擬數據，所得稅負變化=-0.715/173.84=-4.1‰，與理論推導數據-4.7‰的誤差來自兩方面：一是分子里的進項稅，二是分母的利潤總額占總收入的比即銷售利潤率=173.84/551.20=32%＜35%。

總體稅負變化=總體稅負變動/全部收入=流轉稅變動*75%/全部收入=6.6‰*75%=5‰。根據表2數據計算的總體稅負變化=2.145/551.20=3.9‰，誤差還是來自進項稅。

三、結論

綜上所述，實施“營改增”后，銀行業(yè)的流轉稅稅負很可能略有增加，所得稅稅負會略有減少，總體稅負也可能略有上升，但變化都不是太大。表2依據實際業(yè)務比例設計的比較數據，也用具體數字大體上檢驗了理論推導的結果。雖說本文只是基于理論分析和稅法新政所做的規(guī)范研究，但規(guī)范研究的結果應該可以得到實證研究的證實，畢竟銀行業(yè)“營改增”實踐已經兩年有余。比如，李家濤依據2015年四大國有銀行年報數據推算，得出與本文完全一致結論；張國慶對張掖市七家商業(yè)銀行2017年稅負變化調查，也給出了同樣的結論，且實證了本文的合理假設，七家樣本銀行進項稅僅占銷項稅一成；陳曉曼，楊洋，趙洪進對全國上市銀行2017年的稅負實證分析結果，也是總體稅負不降反增，但增幅不大；2018年，吉黎、魏霽月選取了16家上市商業(yè)銀行，使用2010年至2018年的季度財務數據，基于面板數據的固定效應模型，實證研究了“營改增”政策對商業(yè)銀行所得稅負、流轉稅負和總體稅負的影響，研究發(fā)現“營改增”政策對上市商業(yè)銀行的所得稅負有顯著的負向影響，對流轉稅負有顯著的正向影響，對總體稅負影響不明顯。研究方法不同，但結論殊途同歸，相互印證。其他實證研究的不同結果，或許由于樣本的明顯差異 （最主要是各家銀行在可抵扣進項稅上的差異），或許是時間跨度問題（2016稅改當年是個重要分水嶺，如果以當年上下半年銀行報表數據做對比，結論就會有問題，因為下半年報表包含上半年數據）。

面對這樣一個研究結果，不難體察國家對金融業(yè)“營改增”的審慎態(tài)度，改在最后，力道稍輕，無論對銀行業(yè)自身稅負還是對廣大工商企業(yè)的稅收傳導，影響皆不顯著。同時，也為繼續(xù)降稅減負政策預留了操作空間。畢竟“營改增”的初衷是減少重復征稅，實現的唯一途徑就是釋放抵扣鏈條，保證實際發(fā)生的進項稅能夠切實沖減銷項稅，使增值稅成為名副其實的增值稅，當然這需要抵扣證據和抵扣周期上的創(chuàng)新設計，也需要理論和實踐工作者的不懈探索。