韓艷芬

（中車財(cái)務(wù)有限公司，北京 100078）

一、金融工具減值的新舊比較

2014年7月國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布關(guān)于金融工具的準(zhǔn)則IFRS9，要求對(duì)減值計(jì)量采用預(yù)期信用損失（“ECL”）模型，該項(xiàng)變化推動(dòng)了我國(guó)金融工具準(zhǔn)則的修訂，其中金融工具的減值由已發(fā)生損失模型到預(yù)期損失模型尤其引人注目。

從已發(fā)生損失模型到預(yù)期損失模型，金融工具減值在概念上產(chǎn)生了重大變化，意味著更多的（包含有前瞻性影響的）減值準(zhǔn)備在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映。筆者就新舊金融工具準(zhǔn)則中減值計(jì)提的變化進(jìn)行比較，從計(jì)提減值的對(duì)象、時(shí)間和減值計(jì)提方法三方面進(jìn)行總結(jié)，得出結(jié)論。

二、預(yù)期信用損失模型對(duì)銀行業(yè)的影響

（一）預(yù)期信用損失法對(duì)銀行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告影響

1、信用減值損失計(jì)提增加

截至2018年12月31日，A股上市銀行28家，其中9家為境內(nèi)境外同時(shí)上市，按照財(cái)會(huì)[2017]7號(hào)文的要求，在境內(nèi)外同時(shí)上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)告的企業(yè)，自2018年1月1日起施行新準(zhǔn)則。

新準(zhǔn)則采用三階段和預(yù)期信用損失模型來(lái)確認(rèn)金融資產(chǎn)的減值，在準(zhǔn)則修訂前，很多文章預(yù)期新準(zhǔn)則實(shí)施后信用減值損失較舊準(zhǔn)則會(huì)有明顯的增加（如2015年 中國(guó)人民銀行長(zhǎng)沙中心支行會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)處課題組《 IFRS9對(duì)金融資產(chǎn)減值的變革與應(yīng)對(duì)》）。

筆者查閱了上述9家商業(yè)銀行2018年年報(bào)（A股），均披露了首次執(zhí)行新準(zhǔn)則后會(huì)計(jì)政策執(zhí)行情況。對(duì)于納入預(yù)期信用損失計(jì)量的金融資產(chǎn)，評(píng)估相關(guān)金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)自初始確認(rèn)后是否顯著增加，運(yùn)用“三階段”減值模型分別計(jì)量其損失準(zhǔn)備。我們整理了9家商業(yè)銀行信用損失同期比較情況。

2018年信用減值損失較同期資產(chǎn)減值損失普遍增加，其中光大銀行信用減值損失較同期增幅為73.77%，其年報(bào)披露，信用減值損失的大幅增加主要受墊款和墊款減值變動(dòng)（增幅為74.34%）影響，但其本金增幅僅為19.16%。年報(bào)顯示，光大銀行2018年度貸款撥備率較同期增加28個(gè)百分點(diǎn)。

按照準(zhǔn)則過(guò)渡期的披露要求，采用新準(zhǔn)則后需披露新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)期初賬面價(jià)值的影響。因貸款和墊款的披露方式基本保持一致；同時(shí)貸款和墊款形成的信用減值損失構(gòu)成9家銀行年度信用損失的主要部分?；谏鲜鰞蓚€(gè)原因，單獨(dú)分析貸款和墊款減值準(zhǔn)備因?qū)嵤┬聹?zhǔn)則的影響。下表為按攤余成本計(jì)量的貸款和墊款按照修訂前金融工具準(zhǔn)則計(jì)提的累計(jì)損失準(zhǔn)備調(diào)整為過(guò)渡至新準(zhǔn)則后的情況。

根據(jù)新準(zhǔn)則調(diào)整2017年末的減值準(zhǔn)備后，9家銀行的期初減值準(zhǔn)備均大幅增加，這與實(shí)施新準(zhǔn)則前的研究預(yù)期結(jié)論是一致的。

2、表外事項(xiàng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債更加規(guī)范

除交通銀行，另8家銀行均披露了準(zhǔn)則過(guò)渡期預(yù)計(jì)負(fù)債的影響。交通銀行仍披露了2018年末預(yù)計(jì)負(fù)債較年初增加5,614百萬(wàn)，其中因貸款承諾等事項(xiàng)增加5,081百萬(wàn)。9家銀行的年報(bào)中均不同程度地披露了貸款承諾和財(cái)務(wù)擔(dān)保合同信貸承諾等事項(xiàng)，以及由此形成的信用損失。下表為按照修訂前金融工具準(zhǔn)則調(diào)整為2018年1月1日過(guò)渡至新準(zhǔn)則后的預(yù)計(jì)負(fù)債變化情況（因交通銀行未單獨(dú)披露，此處僅列示其余8家銀行）。

銀行名稱 2017年12月31日 重新計(jì)量變化 2018年1月1日工商銀行 100 30,807 30,907農(nóng)業(yè)銀行 3,536 15,362 18,898

中國(guó)銀行 2,941 29,236 32,177建設(shè)銀行 2,402 23,333 25,735民生銀行 809 1,424 2,233中信銀行 402 4,155 4,557光大銀行 317 1,500 1,817招商銀行 450 4,824 5,274

可以看出，新準(zhǔn)則實(shí)施后銀行業(yè)對(duì)表外業(yè)務(wù)的披露更加規(guī)范更加翔實(shí)，通過(guò)計(jì)提信用減值損失，表外事項(xiàng)引發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)得以更加充分的在表內(nèi)反應(yīng)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量提升有重要意義。

（二）相關(guān)業(yè)務(wù)系統(tǒng)和工作流程需要重新改造

1、與基礎(chǔ)數(shù)據(jù)信息相關(guān)的業(yè)務(wù)系統(tǒng)需改進(jìn)

2018年度9家銀行在“預(yù)期信用損失”事項(xiàng)的披露中，不同程度提到的影響減值確定的參數(shù)，其中包括各種歷史信息（如：借款人類型、行業(yè)類別、借款用途、擔(dān)保品類型、貸款不良率、無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率和貸款發(fā)放時(shí)間等）和前瞻性信息（如國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)、貨幣供應(yīng)量(M2)、消費(fèi)者物價(jià)指數(shù)(CPI)等）。預(yù)期信用損失確認(rèn)和計(jì)量的整個(gè)過(guò)程依賴于公司的財(cái)務(wù)系統(tǒng)、業(yè)務(wù)系統(tǒng)和信用風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)等全方位信息參數(shù)，對(duì)企業(yè)在數(shù)據(jù)管理的各方面提出了更高的要求，要求銀行要逐筆逐項(xiàng)記錄交易對(duì)手和資產(chǎn)本身的基礎(chǔ)信息，大多數(shù)銀行原有的“內(nèi)部評(píng)級(jí)體系”等歷史評(píng)價(jià)功能的數(shù)據(jù)庫(kù)已不能滿足需求，需要全面改進(jìn)。

2、工作流程需改進(jìn)

隨著信用減值損失模型的改變，計(jì)提減值已不再是一個(gè)單純的財(cái)務(wù)部門的會(huì)計(jì)估計(jì)問(wèn)題，從資產(chǎn)和或有事項(xiàng)產(chǎn)生時(shí)刻就需要確認(rèn)與之相關(guān)的各個(gè)參數(shù)，這些參數(shù)的確定與取得會(huì)涉及前中后臺(tái)各個(gè)部門，部門之間的協(xié)作和交互需求更加明顯，現(xiàn)有的內(nèi)控節(jié)點(diǎn)隨之改變，這些變化甚至需要引進(jìn)專業(yè)咨詢機(jī)構(gòu)進(jìn)行工作流程再造。

（三）從業(yè)人員的素質(zhì)要求提升

新準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)銀行業(yè)從業(yè)人員的素質(zhì)提出了更高的要求，要求業(yè)務(wù)人員和風(fēng)險(xiǎn)管理人員了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，財(cái)務(wù)人員有了更高的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)能力，信息人員熟悉減值模型等。

三、結(jié)論與建議

（一）結(jié)論

第一、新準(zhǔn)則的實(shí)施，對(duì)銀行的影響較大。信用減值損失較以前年度增加，占銀行絕對(duì)重要比重的貸款和墊款減值計(jì)提影響最大，過(guò)渡至新準(zhǔn)則后的預(yù)期信用損失準(zhǔn)備有明顯增加。

第二、銀行業(yè)表外事項(xiàng)的披露更加規(guī)范，風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的信息披露更為完善。表外業(yè)務(wù)的減值計(jì)提對(duì)提高財(cái)務(wù)報(bào)告信息質(zhì)量有積極作用。

第三、銀行業(yè)業(yè)務(wù)流程再建、信息系統(tǒng)改造和員工能力提升迫在眉睫。

（二）建議

第一、中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同趨勢(shì)不會(huì)改變，企業(yè)應(yīng)該在國(guó)際準(zhǔn)則變化修訂之際，未雨綢繆。如搭建新的信息數(shù)據(jù)庫(kù)，歷史數(shù)據(jù)維護(hù)工作要提前做好。

第二、梳理優(yōu)化工作流程，銀行業(yè)前中后臺(tái)“割裂”的局面要改變，前臺(tái)部門的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別要包含與“預(yù)期損失”參數(shù)相關(guān)的內(nèi)容，中后臺(tái)部門要關(guān)注市場(chǎng)熟悉業(yè)務(wù)，各業(yè)務(wù)部門的交叉互動(dòng)更加頻繁。

第三、建立整個(gè)生命周期信用損失的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系，改造目前僅包括“已發(fā)生信息”的信用評(píng)估體系，加入前瞻預(yù)期信息，使得整個(gè)信用評(píng)估體系符合三階段模型的要求。