王艷華

摘要：2017年，財(cái)政部正式發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（簡稱CAS 22）。本文旨在研究CAS 22對企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。通過對CAS 22的解讀進(jìn)一步探究新金融工具準(zhǔn)則兩大內(nèi)容：金融工具新分類和“預(yù)期損失法”減值方法對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，并借此對企業(yè)應(yīng)對新金融工具準(zhǔn)則提出建議。

關(guān)鍵詞：金融工具;分類;減值;會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

中圖分類號(hào)：F235.19文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1008-4428（2019）01-0075-02

自2008年全球金融危機(jī)爆發(fā)以來，為了解決現(xiàn)行金融工具分類和計(jì)提的不足，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)啟動(dòng)金融工具準(zhǔn)則方面的改革項(xiàng)目，發(fā)布《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第9號(hào)——金融工具》（IFRS 9），中華人民共和國財(cái)政部隨后也發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡稱為CAS 22）等三項(xiàng)準(zhǔn)則修訂。

一、 CAS 22的變化

2017年財(cái)政部發(fā)布了新修訂的CAS 22，對金融工具給出全新的標(biāo)準(zhǔn)和要求，和舊準(zhǔn)則相比，主要的變化包括：

（一）金融工具分類的變化

原本金融工具準(zhǔn)則內(nèi)的金融工具主要包括四種類型，而新準(zhǔn)則是根據(jù)合同現(xiàn)金流測試與業(yè)務(wù)模式測試情況，將金融資產(chǎn)分為三類：以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)進(jìn)其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益之金融資產(chǎn)。此外，CAS 22還對初始確認(rèn)下非交易性權(quán)益工具投資作出新的制定。

新準(zhǔn)則改變了過去按照主體持有意圖和目的為劃分依據(jù)的“四分法”，這種分類方式復(fù)雜，分類標(biāo)準(zhǔn)比較主觀，這使得會(huì)計(jì)信息之間的比較不方便。新準(zhǔn)則基于“企業(yè)持有金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式”和“現(xiàn)金流量特征”來劃分。前者是指通過金融資產(chǎn)獲取現(xiàn)金流量的方式，包括合同現(xiàn)金流的收取和金融資產(chǎn)的出售。后者是指合同現(xiàn)金流是否只有本金和利息。并根據(jù)這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)將金融資產(chǎn)分成攤余成本計(jì)量的類別、以公允價(jià)值計(jì)量同時(shí)將變動(dòng)計(jì)進(jìn)其他綜合收益的金融資產(chǎn)和以公允價(jià)值計(jì)量并將其變化計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益下的金融資產(chǎn)這三種類型。前兩類不包含的金融資產(chǎn)，均屬于第三類。新準(zhǔn)則減少了金融資產(chǎn)類型，分類標(biāo)準(zhǔn)更合理、更客觀、更嚴(yán)格，只有當(dāng)企業(yè)持有的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化，才可以在攤余成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量模式間展開轉(zhuǎn)換。而以公允價(jià)值計(jì)量的權(quán)益類別的金融資產(chǎn)，在其后續(xù)變動(dòng)進(jìn)入當(dāng)期和計(jì)進(jìn)其他綜合收益間不可轉(zhuǎn)換，一經(jīng)確定計(jì)進(jìn)其他綜合收益處時(shí)也不可轉(zhuǎn)進(jìn)損益內(nèi)。這增強(qiáng)了會(huì)計(jì)信息的可比性和穩(wěn)健性。

（二）金融工具減值的變化

2008年，受到美國“次貸危機(jī)”的影響，引發(fā)全球金融危機(jī)，加大了銀行外部環(huán)境的不確定性，此次危機(jī)讓金融機(jī)構(gòu)遭受重創(chuàng)。學(xué)術(shù)界一直以來都十分重視對經(jīng)濟(jì)危機(jī)的研究，在長時(shí)期的探討和爭議過程中，已達(dá)成了一定的共識(shí)，即：過去已發(fā)生的損失模型，缺乏對未來金融危機(jī)的前期預(yù)判，且無法適合當(dāng)前復(fù)雜的全球經(jīng)濟(jì)環(huán)境。在這樣的環(huán)境下，更科學(xué)合理的預(yù)期損失模型出現(xiàn)了。

CAS 22明確規(guī)定了企業(yè)應(yīng)據(jù)預(yù)期信用損失對金融工具展開減值性會(huì)計(jì)處理。詳細(xì)來講，即：當(dāng)企業(yè)金融工具預(yù)期信用風(fēng)險(xiǎn)持續(xù)增加時(shí)，有必要進(jìn)一步確認(rèn)企業(yè)的減值損失;在企業(yè)金融工具信用風(fēng)險(xiǎn)不斷降低之下，則應(yīng)對轉(zhuǎn)回減值損失的減值利得展開確認(rèn)。預(yù)期信用損失主要指的是有著違約風(fēng)險(xiǎn)的金融工具信用損失之加權(quán)平均數(shù)。此外，信用損失主要指的是企業(yè)應(yīng)根據(jù)合同所收取的現(xiàn)金流量和企業(yè)預(yù)期現(xiàn)金流量之差。根據(jù)上述情況，新舊金融工具減值會(huì)計(jì)的變更反映在舊金融工具準(zhǔn)則中的“已損失法”已變?yōu)椤邦A(yù)期損失法”。

二、 CAS 22實(shí)施對企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

（一）有利影響

1. 增強(qiáng)了企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)的可靠性

CAS 22變化能在一定程度上增強(qiáng)會(huì)計(jì)可靠性，主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面。一是金融工具分類更簡潔。金融工具準(zhǔn)則的分類標(biāo)準(zhǔn)為：依金融工具性質(zhì)的不同和計(jì)量屬性的不同，可以有效防止舊準(zhǔn)則分類中的主觀假設(shè)。第二個(gè)方面主要體現(xiàn)在它可以有效避免各類金融工具之間交叉重合。比如，傳統(tǒng)金融工具內(nèi)，“可供出售金融資產(chǎn)”和“持有至到期投資”初始確認(rèn)未有清晰的界定。此外，重視分類的性質(zhì)和其標(biāo)志也并不明確，這就導(dǎo)致對金融工具的分類與判斷產(chǎn)生了不良的影響。CAS 22可以避免這個(gè)問題，并確保金融工具彼此獨(dú)立。

2. 有利于減少錯(cuò)配，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

CAS 22規(guī)定，企業(yè)可以按照具體情況把金融資產(chǎn)和負(fù)債劃分為以公允價(jià)值計(jì)量且將其變化計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益中，讓企業(yè)擁有了更多的自由，可以減少會(huì)計(jì)錯(cuò)配，提升會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。CAS 22的變化在一定程度上增強(qiáng)了金融工具會(huì)計(jì)決策有用性，主要表現(xiàn)在：一方面清晰了金融工具之分類，有助于在較大程度上增加投資者、債權(quán)人、管理部門對企業(yè)短期現(xiàn)金流及短期債償還能力的掌握，進(jìn)而有效地增強(qiáng)了金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)決策有用性。同時(shí)，CAS 22還明確規(guī)定：企業(yè)應(yīng)在預(yù)期信用損失之上，對金融工具展開減值會(huì)計(jì)處理。旨在為財(cái)務(wù)報(bào)告提供更全面的信息，進(jìn)而為金融工具會(huì)計(jì)決策提供更全面的信息，以達(dá)到有效提高會(huì)計(jì)決策有用性的目的。

3. 符合謹(jǐn)慎性原則

由長期發(fā)展角度來講，新準(zhǔn)則下每年損失計(jì)提較平緩，折現(xiàn)后相對舊準(zhǔn)則來講，產(chǎn)生的增幅比較有限，不會(huì)出現(xiàn)高估損失的現(xiàn)象，這也合乎會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則?？梢?，新準(zhǔn)則擁有一定的“預(yù)見性”特征。

（二）不利影響

1. 加劇了利潤的波動(dòng)性

傳統(tǒng)金融工具下的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對于“可供出售金融資產(chǎn)”是以公允價(jià)值計(jì)量的，同時(shí)將其變動(dòng)計(jì)進(jìn)權(quán)益內(nèi)。而新準(zhǔn)則下的多數(shù)權(quán)益工具則是以公允價(jià)值的方式計(jì)量的，且將其變化計(jì)進(jìn)了當(dāng)期損益，僅非交易性權(quán)益工具可選擇以公允價(jià)值計(jì)量，且將其變化計(jì)進(jìn)其他綜合收益內(nèi)。

由此可見，新準(zhǔn)則下由于金融資產(chǎn)公允價(jià)值產(chǎn)生的頻繁性的變動(dòng)，均將導(dǎo)致產(chǎn)生當(dāng)期損益變化，增加了企業(yè)利潤波動(dòng)，甚至為企業(yè)操縱利潤打開方便之門。首先，在舊準(zhǔn)則下，企業(yè)如果想平滑利潤，可能將全部相關(guān)金融資產(chǎn)歸為可供出售之金融資產(chǎn)。且在舊準(zhǔn)則之下，可用于出售的金融資產(chǎn)公允價(jià)值之變化計(jì)進(jìn)其他綜合收益下，持其出售時(shí)，再由其他綜合收益內(nèi)轉(zhuǎn)進(jìn)投資收益下，有效地降低了企業(yè)利潤產(chǎn)生的波動(dòng)。

但是新CAS 22不允許把公允價(jià)值變動(dòng)從其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。于是，在初始劃分類別時(shí)，更多金融資產(chǎn)將被歸納成：為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益下金融資產(chǎn)，這無疑會(huì)加劇利潤波動(dòng)。其次，CAS 22下的資產(chǎn)減值模型由“已發(fā)生損失法”改為“預(yù)期損失法”，雖然CAS 37規(guī)范了列報(bào)披露要求，但這或許使企業(yè)有機(jī)會(huì)操縱利潤表。

2. 導(dǎo)致金融工具減值的判斷和計(jì)量困難

CAS 22內(nèi)的資產(chǎn)減值模型由過去的“已發(fā)生損失法”改成“預(yù)期信用損失法”后，需要企業(yè)確定三階段之信用風(fēng)險(xiǎn)，并展開計(jì)提預(yù)期信用損失，導(dǎo)致企業(yè)面臨著兩難局面。首先是產(chǎn)生了判斷困難。有關(guān)某項(xiàng)金融資產(chǎn)信用風(fēng)險(xiǎn)是否出現(xiàn)顯著惡化及應(yīng)以怎樣的標(biāo)準(zhǔn)判斷的問題。當(dāng)前IASB對金錢資產(chǎn)期末和期初的信用風(fēng)險(xiǎn)變化的分類方式為五級(jí)分類方式，該方式屬于絕對比較法，即立足于期末視角審視此點(diǎn)的類型。因?yàn)楝F(xiàn)階段缺乏和CAS 22相匹配的分類標(biāo)準(zhǔn)，所以，不再以管理層之意圖為主要依據(jù)，這便極大地增加了和業(yè)務(wù)經(jīng)營之間的關(guān)聯(lián)。此外，也產(chǎn)生了計(jì)量困難。對于金融資產(chǎn)預(yù)提損失，當(dāng)下最常見的方式為：要求計(jì)提將來整年的預(yù)期損失，不過對未來存續(xù)期預(yù)期損失的計(jì)提，尚未有成熟的模型來參考，這也加大了企業(yè)預(yù)期損失建模的難度。三是減值模型的建設(shè)。對于怎樣確定不同損失階段的劃分，并立足于當(dāng)前減值模型的建設(shè)，實(shí)現(xiàn)滿足新金融工具準(zhǔn)則的模型建設(shè)也有一定的困難。同時(shí)，一些金融工具的使用，如非標(biāo)準(zhǔn)資產(chǎn)公允價(jià)值，由于缺乏良好的估值方法幫助過度，在資管新規(guī)出臺(tái)后，導(dǎo)致眾多資管產(chǎn)品在采用凈值法核算時(shí)，面臨著種種難題。

三、 企業(yè)應(yīng)對CAS 22的建議

（一）強(qiáng)化內(nèi)部控制，完善組織架構(gòu)

要求企業(yè)能有效增強(qiáng)對新金融工具準(zhǔn)則的認(rèn)知，通過思維轉(zhuǎn)變，調(diào)整戰(zhàn)略、整合風(fēng)險(xiǎn)結(jié)構(gòu)等多種方式，有效地提升內(nèi)控水平;構(gòu)建健全化的會(huì)計(jì)機(jī)制，及時(shí)調(diào)整會(huì)計(jì)政策，全面完善對資產(chǎn)減值模型的選擇;有效地增強(qiáng)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的協(xié)作，針對預(yù)算控制、配套建設(shè)等展開梳理。只有如此，才將有效地為金融工具分類、資產(chǎn)減值工作提供有效的指引。

（二）有效利用“大數(shù)據(jù)”

新金融工具準(zhǔn)則將“信息”重要性提升到更高的位置，“信息”既涵蓋了歷史數(shù)據(jù)，同時(shí)也涵蓋了金融產(chǎn)品于整個(gè)業(yè)務(wù)期間內(nèi)評(píng)估與分析數(shù)據(jù)。企業(yè)獲取與預(yù)期損失相關(guān)的數(shù)據(jù)需要花費(fèi)大量經(jīng)濟(jì)和時(shí)間成本，企業(yè)可以在有效使用“大數(shù)據(jù)”的基礎(chǔ)上，達(dá)到信用數(shù)據(jù)各期可比，以有效降低信息成本。

（三）優(yōu)化企業(yè)信息系統(tǒng)

預(yù)期損失的三階段模型的計(jì)算程序、參數(shù)確定均離不開數(shù)理計(jì)量技術(shù)，這就要求財(cái)務(wù)人員具備良好的風(fēng)險(xiǎn)管理、計(jì)量、數(shù)學(xué)模型等金融知識(shí)，有效地提高了財(cái)務(wù)人員的職業(yè)素養(yǎng)。新金融工具的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則涉及復(fù)雜化的計(jì)量模型和規(guī)則，要求通過信息系統(tǒng)，達(dá)到高標(biāo)準(zhǔn)分類、披露，這就需要有效地優(yōu)化系統(tǒng)功能，有效地完善會(huì)計(jì)體系與內(nèi)部系統(tǒng)。

新準(zhǔn)則的實(shí)施，讓原本金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)科目變成了三類，要求會(huì)計(jì)科目體系進(jìn)行重新構(gòu)建和調(diào)整。此外，為有效提升金融資產(chǎn)的分類效率，應(yīng)將分類判斷引進(jìn)業(yè)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)，涵蓋業(yè)務(wù)流程的梳理、確定及科目參數(shù)優(yōu)化等。對業(yè)務(wù)系統(tǒng)展開升級(jí)改造，全面增強(qiáng)系統(tǒng)的自動(dòng)化程度。

四、 結(jié)語

新金融工具準(zhǔn)則的實(shí)施為我國企業(yè)帶來了很大影響，其影響深入到了企業(yè)的方方面面，對于這些新情況，企業(yè)要引起重視，對此做出應(yīng)對和調(diào)整。企業(yè)要強(qiáng)化內(nèi)部控制，完善組織架構(gòu)，有效利用大數(shù)據(jù)，并進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)信息系統(tǒng)。

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