北京城建設(shè)計(jì)發(fā)展集團(tuán)股份有限公司

一、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研發(fā)費(fèi)用概述

(一)高新技術(shù)企業(yè)含義

我國(guó)的高新技術(shù)企業(yè)是我國(guó)相關(guān)機(jī)構(gòu)認(rèn)定的，以研究開(kāi)發(fā)為日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以此獲得經(jīng)濟(jì)利益的技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)。在我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)除了最主要的科技研究工作外，還很重視把科技研究成果轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品，以此在市場(chǎng)上獲得經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。這也是高新技術(shù)企業(yè)最主要的經(jīng)濟(jì)來(lái)源與發(fā)展動(dòng)力[1]。從高新技術(shù)企業(yè)的內(nèi)涵就可以看出，研發(fā)工作是其工作的重點(diǎn)，研發(fā)費(fèi)用就自然成為高新技術(shù)企業(yè)的重要費(fèi)用。

(二)高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研發(fā)費(fèi)用概述

高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)能力比一般企業(yè)高，因此，其研發(fā)的成功率也相對(duì)較高。其研發(fā)活動(dòng)是其常態(tài)化的工作重點(diǎn)，且研發(fā)活動(dòng)具有高成長(zhǎng)性。但是，研發(fā)活動(dòng)在擁有高收益的同時(shí)也伴隨著高成本與高風(fēng)險(xiǎn)。高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用主要有八大部分，具體為人工費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、直接支出、折舊費(fèi)用與長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、裝備調(diào)試與試驗(yàn)費(fèi)用、委托外部研發(fā)費(fèi)用、設(shè)計(jì)費(fèi)用、其他費(fèi)用。

(三)研發(fā)費(fèi)用歸集與加計(jì)扣除

企業(yè)在新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)、標(biāo)準(zhǔn)與新材料研發(fā)、技術(shù)與工藝改進(jìn)等過(guò)程中發(fā)生的各種費(fèi)用是指企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的歸集。企業(yè)通過(guò)研發(fā)支出—費(fèi)用化支出/資本化支出會(huì)計(jì)科目，在月底把費(fèi)用化支出轉(zhuǎn)到管理費(fèi)用—技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)。

高新技術(shù)企業(yè)會(huì)享受到國(guó)家的稅收優(yōu)惠政策，研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除就是稅收優(yōu)惠政策的具體體現(xiàn)。它是指企業(yè)所得稅在年終匯算清繳時(shí)享受的政策優(yōu)惠，加計(jì)扣除包括企業(yè)開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品、工藝、技術(shù)等過(guò)程中的費(fèi)用。研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除在具體操作方面應(yīng)根據(jù)具體情況具體對(duì)待，實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用要首先區(qū)分是否形成無(wú)形資產(chǎn)。如果沒(méi)有形成無(wú)形資產(chǎn)并計(jì)入當(dāng)期損益的，需要在實(shí)際扣除的基礎(chǔ)上，再在年度應(yīng)繳納所得稅額中扣除年度實(shí)際發(fā)生額的75%；如果形成無(wú)形資產(chǎn)，則根據(jù)無(wú)形資產(chǎn)的150%進(jìn)行稅前攤銷。企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個(gè)人進(jìn)行研發(fā)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，是按照實(shí)際費(fèi)用發(fā)生額的80%計(jì)入委托方研發(fā)費(fèi)用并計(jì)算加計(jì)扣除，而受托方不得再進(jìn)行加計(jì)扣除。委托外部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。

二、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)核算中存在的問(wèn)題

(一)研發(fā)費(fèi)用界定模糊

當(dāng)前我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)模不斷擴(kuò)大，高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展也擁有了更大的空間，但是企業(yè)面臨的利益體也在增加，當(dāng)多個(gè)利益體進(jìn)行博弈，而企業(yè)又能選擇財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策時(shí)，企業(yè)自然會(huì)選擇對(duì)自己最有利的方式。因此，研發(fā)費(fèi)用就有了資本化的條件，當(dāng)研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)就面臨著研發(fā)活動(dòng)中兩個(gè)重要階段的劃分問(wèn)題，這就是研究階段與開(kāi)發(fā)階段[2]。如果這兩個(gè)階段劃分不明確，則研發(fā)費(fèi)用也無(wú)法準(zhǔn)確界定。

研發(fā)費(fèi)用部分資本化需要一定條件，而在實(shí)際操作中，企業(yè)需要根據(jù)實(shí)際情況劃分研究與開(kāi)發(fā)兩個(gè)階段的界限，并確定資本化的條件，這也是企業(yè)確定無(wú)形資產(chǎn)的重要條件。研究階段是企業(yè)的研究團(tuán)隊(duì)所做的關(guān)于研發(fā)工作的前期知識(shí)類儲(chǔ)備調(diào)研工作，這一階段在財(cái)務(wù)處理中按照費(fèi)用處理，因?yàn)槠髽I(yè)無(wú)法保證研發(fā)結(jié)果在投入市場(chǎng)后就能獲得經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)。開(kāi)發(fā)階段是企業(yè)利用研究成果生產(chǎn)出新的產(chǎn)品、材料和裝置，但是必須是在投放市場(chǎng)之前的。這一階段滿足資本化的條件較高，如果滿足了資本化條件，開(kāi)發(fā)支出就會(huì)被確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)。由于企業(yè)的研發(fā)成果不能保證獲得有效的且能投放到市場(chǎng)獲得利益的無(wú)形資產(chǎn)，因此，在財(cái)務(wù)核算中企業(yè)無(wú)法準(zhǔn)確的定位研發(fā)費(fèi)用，財(cái)務(wù)核算工作也就不能科學(xué)有效的開(kāi)展。

(二)無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用攤銷不確定

我國(guó)的相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定無(wú)形資產(chǎn)攤銷的確認(rèn)要使用損益的形式，但是又沒(méi)有明確規(guī)定具體的攤銷處理方法，且沒(méi)有規(guī)定攤銷年限，增加了財(cái)務(wù)核算工作的難度。而且企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的使用壽命必須謹(jǐn)慎對(duì)待，如果會(huì)計(jì)政策彈性過(guò)大，企業(yè)管理者就會(huì)對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行人為干預(yù)和調(diào)控，更容易導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)核算的混亂。無(wú)形資產(chǎn)難以確定，研發(fā)階段的界定又比較模糊，人為干預(yù)頻繁，這眾多因素都是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法有效實(shí)施的原因，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)法實(shí)施，無(wú)形資產(chǎn)費(fèi)用的具體攤銷工作也就無(wú)從談起。

(三)研發(fā)支出難以計(jì)量

我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度在不斷提升，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)規(guī)模也在不斷擴(kuò)大，有的企業(yè)會(huì)在同一時(shí)間研發(fā)多個(gè)項(xiàng)目，這些研發(fā)項(xiàng)目可能有聯(lián)系，也可能沒(méi)有聯(lián)系，也有可能出現(xiàn)不同研發(fā)階段需要同一批人力、財(cái)力、物力等現(xiàn)象，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息歸集到每個(gè)項(xiàng)目的明細(xì)信息中[3]。如果有的資產(chǎn)與設(shè)備及其人力創(chuàng)造的價(jià)值無(wú)法用標(biāo)準(zhǔn)數(shù)字衡量，需要平均分配到各個(gè)項(xiàng)目中，使會(huì)計(jì)信息的歸集與核算非常不科學(xué)。在研發(fā)費(fèi)用支出計(jì)量中還包括其他費(fèi)用的項(xiàng)目，這類項(xiàng)目包含的內(nèi)容比較復(fù)雜，計(jì)量難度比較大，它包括了圖書(shū)資料費(fèi)用、專家咨詢費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、研發(fā)保險(xiǎn)費(fèi)驗(yàn)收費(fèi)用等，還有知識(shí)產(chǎn)權(quán)申請(qǐng)申請(qǐng)、注冊(cè)、代理等費(fèi)用。這些費(fèi)用在確認(rèn)與力量方面都很有難度，并且這些費(fèi)用也是企業(yè)容易發(fā)生貪污腐敗現(xiàn)象等重要環(huán)節(jié)。一般高新技術(shù)企業(yè)規(guī)定這類研發(fā)不能超過(guò)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的20%，除非另有規(guī)定。

表1 會(huì)計(jì)科目明細(xì)表

(四)會(huì)計(jì)科目設(shè)置不全

研發(fā)活動(dòng)的過(guò)程非常復(fù)雜多樣，企業(yè)要對(duì)所有資金流向、金額等信息進(jìn)行明確詳細(xì)的列報(bào)，如果企業(yè)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置不合理或者設(shè)置不全，都會(huì)影響會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性與科學(xué)性。當(dāng)前很多企業(yè)的三級(jí)會(huì)計(jì)科目劃分不詳細(xì)，影響到資金歸集的準(zhǔn)確性，財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性也會(huì)受到影響。另外，在費(fèi)用化部分的研發(fā)費(fèi)用歸集方面也存在問(wèn)題，有的企業(yè)在報(bào)表中沒(méi)有對(duì)具體項(xiàng)目進(jìn)行列報(bào)說(shuō)明，使用者就無(wú)法了解到更詳細(xì)的信息。這些不規(guī)范、不詳細(xì)的會(huì)計(jì)科目設(shè)置方式會(huì)對(duì)企業(yè)日常會(huì)計(jì)工作造成非常不利的影響，報(bào)表數(shù)據(jù)的真實(shí)性與可比性也不能得到提升。

三、改善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)核算問(wèn)題的措施

(一)改進(jìn)研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)程序

在研發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)方面，需要首先界定研究階段與開(kāi)發(fā)階段，因?yàn)楦咝录夹g(shù)企業(yè)的差異明顯，企業(yè)在會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上還要制定企業(yè)自己的會(huì)計(jì)處理細(xì)則，對(duì)會(huì)計(jì)處理工作進(jìn)行明確規(guī)范。以一般性的研究支出為例，這些支出都屬于費(fèi)用化支出，可以把這一支出歸為“研究階段支出”[4]。開(kāi)發(fā)階段的部分資本化支出應(yīng)該及時(shí)備案，這樣后續(xù)核算工作會(huì)更加準(zhǔn)確。同時(shí)，高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部也應(yīng)該對(duì)研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)行嚴(yán)格把關(guān)，嚴(yán)格審核相關(guān)手續(xù)與憑證。另外，不同行業(yè)也要制定不同的研究階段與開(kāi)發(fā)階段的定量劃分指標(biāo)。研發(fā)活動(dòng)是一個(gè)較長(zhǎng)的過(guò)程，如果在一個(gè)會(huì)計(jì)期間無(wú)法完成研發(fā)項(xiàng)目，企業(yè)可以借助完工百分比的方法。為了規(guī)范研發(fā)費(fèi)用核算，企業(yè)可以把研發(fā)項(xiàng)目單獨(dú)核算，并對(duì)其進(jìn)行監(jiān)督，再把符合資本化條件的項(xiàng)目歸集到同一賬戶中。會(huì)計(jì)人員的專業(yè)水平也是影響會(huì)計(jì)核算的重要因素，高新技術(shù)企業(yè)必須加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的培訓(xùn)，不斷提升其專業(yè)化水平，使企業(yè)的財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)工作更加完善。

(二)完善會(huì)計(jì)處理方式

為了完善研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方式，企業(yè)需要在設(shè)置會(huì)計(jì)科目方面做出進(jìn)一步優(yōu)化，企業(yè)可以專門(mén)設(shè)置一個(gè)會(huì)計(jì)科目，即“研發(fā)支出”?！把邪l(fā)支出”會(huì)計(jì)科目對(duì)企業(yè)研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中的經(jīng)濟(jì)費(fèi)用進(jìn)行核算，并下設(shè)“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目[5]。“費(fèi)用化支出”科目主要核算研究階段以及不符合資本化條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)與經(jīng)費(fèi)支出，“資本化支出”科目核算的是開(kāi)發(fā)階段資本化的那些金額。具體的會(huì)計(jì)科目明細(xì)表如表1所示：

在會(huì)計(jì)處理過(guò)程中會(huì)滿足資本化條件的支出應(yīng)該按照借記“研發(fā)支出——資本化支出”的會(huì)計(jì)科目處理，不滿足資本化條件的研發(fā)費(fèi)用，應(yīng)該以借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”的會(huì)計(jì)科目處理，這一會(huì)計(jì)科目的期末余額應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)到“管理費(fèi)用”科目。具體的會(huì)計(jì)處理流程如下頁(yè)圖1所示：

根據(jù)圖1所示的具體流程，對(duì)A企業(yè)的某項(xiàng)具體研發(fā)費(fèi)用的過(guò)程進(jìn)行實(shí)踐操作。A企業(yè)決定成立專門(mén)的研究小組，研發(fā)某項(xiàng)新技術(shù)，預(yù)計(jì)研發(fā)成功企業(yè)生產(chǎn)效率會(huì)翻倍，生產(chǎn)成本會(huì)降低1/5。財(cái)務(wù)部門(mén)對(duì)這項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行了單獨(dú)的支出核算。在第一階段資料搜集、市場(chǎng)、社會(huì)調(diào)查等工作所有的費(fèi)用支出為人工費(fèi)60萬(wàn)元、差旅費(fèi)50萬(wàn)元、資料及其他費(fèi)用40萬(wàn)元；第二階段可行性研究、新技術(shù)設(shè)計(jì)等工作的所有費(fèi)用支出為材料費(fèi)50萬(wàn)元、人工費(fèi)80萬(wàn)元、所用能耗與其他費(fèi)用20萬(wàn)元。在研究結(jié)束后，經(jīng)專業(yè)人員對(duì)新技術(shù)進(jìn)行了全方位的鑒定，并對(duì)市場(chǎng)回報(bào)能力做了預(yù)期，這一階段為第三階段。在這一階段產(chǎn)生的費(fèi)用符合資本化條件的有150萬(wàn)元人工費(fèi)用、250萬(wàn)元材料費(fèi)用、分?jǐn)偟降墓潭ㄙY產(chǎn)折舊費(fèi)用有80萬(wàn)元，還有50萬(wàn)元的利息與20萬(wàn)元的其他費(fèi)用支出，而不符合資本化條件的培訓(xùn)費(fèi)用支出有30萬(wàn)元。

從中可以看出，高新技術(shù)企業(yè)使用部分資本化的會(huì)計(jì)處理方式，如果研發(fā)失敗不能投入市場(chǎng)就沒(méi)有了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)價(jià)值，研發(fā)過(guò)程的費(fèi)用支出都轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”會(huì)計(jì)科目。這種部分資本化的會(huì)計(jì)處理方式比全部費(fèi)用化或者全部資本化的處理方式更加科學(xué)、合理、準(zhǔn)確。同時(shí)，企業(yè)還要根據(jù)實(shí)際情況設(shè)置“研發(fā)減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)處理的科學(xué)性。在研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)科目的設(shè)置中，傳統(tǒng)的方式存在很多明顯缺陷，當(dāng)前很多高新技術(shù)企業(yè)設(shè)置了研發(fā)輔助賬，輔助賬的設(shè)立一般包括前期調(diào)查與準(zhǔn)備、科目與憑證設(shè)置、原始資料收集、輔助賬的建立、檢查與復(fù)審這五個(gè)階段。在前期準(zhǔn)備中，工作人員要充分的了解企業(yè)具體情況，明確企業(yè)年度各項(xiàng)度研發(fā)費(fèi)用的確定過(guò)程與具體金額，然后，根據(jù)調(diào)查的實(shí)際情況，設(shè)置適當(dāng)?shù)妮o助賬科目，并建立完備的有效憑證體系。在原始資料的收集中，企業(yè)工作人員按照各年各項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用明細(xì)賬與余額表對(duì)各種財(cái)務(wù)所需憑證進(jìn)行收集，然后，分年、分項(xiàng)目歸集建立輔助賬，并補(bǔ)充完善有效憑證。在檢查與復(fù)審階段，企業(yè)要將輔助賬的具體數(shù)據(jù)與企業(yè)往年的申報(bào)數(shù)據(jù)、有效憑證、原始憑證等進(jìn)行對(duì)比分析。

圖1 研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的具體流程

(三)加大支出信息披露

會(huì)計(jì)信息披露是影響企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的一個(gè)重要因素，在高新技術(shù)企業(yè)支出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則信息披露方面企業(yè)要對(duì)符合資本化條件的項(xiàng)目與研發(fā)失敗的結(jié)果進(jìn)行區(qū)分。如果研發(fā)支出符合資本化條件，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)相關(guān)支出信息進(jìn)行披露[6]。如果研發(fā)項(xiàng)目失敗，企業(yè)要在報(bào)表的附注中對(duì)所投入的資金信息進(jìn)行披露。但是，很多企業(yè)在信息披露方面做的不到位，國(guó)家的相關(guān)機(jī)構(gòu)與報(bào)表的使用者無(wú)法了解到更加詳細(xì)的信息。因此，企業(yè)必須改進(jìn)信息披露的方式，使信息披露更加詳細(xì)規(guī)范(具體信息如表2所示)。企業(yè)應(yīng)該單列一張表格，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目的信息與費(fèi)用進(jìn)行詳細(xì)記錄，并在報(bào)表的附注中對(duì)研發(fā)類別進(jìn)行進(jìn)一步細(xì)分。企業(yè)還要設(shè)置“研發(fā)減值準(zhǔn)備”會(huì)計(jì)科目，對(duì)研發(fā)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)與不確定因素進(jìn)行體現(xiàn)。在報(bào)表附注中，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較高的活動(dòng)項(xiàng)目還要進(jìn)行更加詳細(xì)的說(shuō)明，并對(duì)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的措施進(jìn)行說(shuō)明。

(四)優(yōu)化企業(yè)管理模式

表2 研發(fā)支出信息披露明細(xì)

高新技術(shù)企業(yè)的管理模式對(duì)企業(yè)的發(fā)展與各項(xiàng)具體活動(dòng)都會(huì)有非常重要的影響，對(duì)于以研發(fā)活動(dòng)為重要工作內(nèi)容的高新技術(shù)企業(yè)，必須通過(guò)良好的管理方式不斷提升企業(yè)的研發(fā)與創(chuàng)新能力，這才是影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的最重要因素。企業(yè)要從改善管理制度入手，不斷完善組織機(jī)構(gòu)與管理體系，建立完善的管理制度，使企業(yè)的管理更加規(guī)范、高效。企業(yè)還要建立建設(shè)創(chuàng)新文化，通過(guò)各種平臺(tái)不斷提高全體員工的創(chuàng)新意識(shí)，使其科研意識(shí)不斷提高。同時(shí)，企業(yè)還要加強(qiáng)與科研單位、高校等機(jī)構(gòu)的聯(lián)系、交流，不斷完善溝通渠道，建立良好的合作關(guān)系，提升企業(yè)的整體研發(fā)能力。

四、結(jié)束語(yǔ)

高新技術(shù)企業(yè)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中具有重要的引領(lǐng)與推動(dòng)作用，其研發(fā)與創(chuàng)新能力對(duì)其他企業(yè)與整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展意義重大，因此，高新技術(shù)企業(yè)要不斷提高自身的管理水平，提高研發(fā)能力，為社會(huì)發(fā)展做出重要貢獻(xiàn)。企業(yè)要想提升研發(fā)與創(chuàng)新能力就要從內(nèi)部管理入手，尤其是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作是研發(fā)活動(dòng)的基礎(chǔ)工作，財(cái)務(wù)核算質(zhì)量與效率的提升對(duì)研發(fā)效率的提升產(chǎn)生重要影響，也可以使研發(fā)活動(dòng)更加規(guī)范科學(xué)。同時(shí)，財(cái)務(wù)工作也是企業(yè)重要決策與戰(zhàn)略目標(biāo)制定的重要參考依據(jù)，如果企業(yè)的財(cái)務(wù)工作存在問(wèn)題，將對(duì)企業(yè)整體的發(fā)展戰(zhàn)略產(chǎn)生影響，也有很大可能影響到企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)。因此，企業(yè)必須不斷提升財(cái)務(wù)核算工作的水平與效率。