任紅梅

摘? 要? 存貨審計是對存貨項目的真實性、完整性、計價和分攤的恰當性等進行審計，其審計結果將直接影響企業(yè)財務狀況的客觀反映，也會影響企業(yè)經(jīng)營成果的反映。在存貨審計中，注冊會計師應當實施存貨監(jiān)盤程序，以獲取存貨存在相關的充分、適當?shù)淖C據(jù)。本文首先提出了存貨審計復雜的原因，接著闡述了存貨監(jiān)盤的重要性，然后詳細分析了存貨監(jiān)盤程序，最后通過“獐子島”事件，進一步分析監(jiān)盤程序的執(zhí)行與審計報告質(zhì)量的密切關系。

關鍵詞? 存貨審計? 存貨監(jiān)盤? 監(jiān)盤計劃? 監(jiān)盤程序

在通常情況下，存貨對于生產(chǎn)制造業(yè)、貿(mào)易行業(yè)以及農(nóng)、林、牧、漁等行業(yè)都十分重要。存貨既是一項重要的流動資產(chǎn)，也是構成營業(yè)成本的一項重要內(nèi)容。存貨項目一般包括產(chǎn)成品、庫存商品、半成品、在產(chǎn)品以及原材料等，存貨項目的重大錯報直接影響企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，可見存貨審計在審計工作中的重要性。

一、存貨審計復雜的原因

由于存貨項目的多樣性、移動性、時效性和發(fā)生潛在損失的可能性，存貨及營業(yè)成本成了會計、審計中最為重要和復雜的問題。存貨種類繁多、差異性大，使得其計價方法存在多種多樣;存貨成本的分配以及存貨本身時效，使得存貨的估價存在困難;另外，存貨有著不同的屬性，保管方式及存放地點各有不同，這也使得對存貨的盤點存在困難。

二、存貨監(jiān)盤的重要性

存貨期末結余數(shù)量直接影響著存貨的期末余額，因此對存貨期末數(shù)量的確定是存貨審計的一項重要內(nèi)容。存貨監(jiān)盤作為實施存貨實質(zhì)性測試的內(nèi)容之一，是確定期末存貨數(shù)量和存在狀況的重要方法。

首先，注冊會計師可以通過存貨監(jiān)盤確定存貨的存在和存在狀況。例如，監(jiān)盤過程中關注存貨的滯銷、毀損、殘次等狀況，有助于注冊會計師確定存貨價值時合理評估存貨計價。其次，通過監(jiān)盤還能獲取有關存貨所有權的部分審計證據(jù)。例如，注冊會計師在監(jiān)盤過程過程注意到某些存貨已經(jīng)被法院查封，則需考慮企業(yè)這些存貨的所有權是否受到限制。第三，實施監(jiān)盤還可以使注冊會計師更好地理解影響企業(yè)運作的重要因素以及這些因素對財務狀況的影響。除此以外，存貨監(jiān)盤還有利于注冊會計師加強對企業(yè)基本情況、主要產(chǎn)品、所處行業(yè)的了解，可以針對存貨及成本核算等方面存在的問題提出管理建議。

三、存貨監(jiān)盤程序

1、監(jiān)盤前，獲取有關資料，編制存貨監(jiān)盤策略

要使存貨監(jiān)盤更加有效， 企業(yè)的會計師需要擬訂周密嚴謹?shù)牟呗?，對存貨監(jiān)盤做出合理安排。首先，注冊會計師應了解企業(yè)存貨的性質(zhì)、內(nèi)容以及與存貨有關的內(nèi)部控制制度，實地勘察存貨存放場所，獲取企業(yè)的盤存制度。第二，根據(jù)調(diào)查結果，對企業(yè)的盤點計劃進行復核、評價，并在此基礎上編制存貨監(jiān)盤計劃。存貨監(jiān)盤計劃中應當明確存貨監(jiān)盤的目標、范圍和時間安排、參與監(jiān)盤的人員及其分工。在編制存貨監(jiān)盤計劃時，注冊會計師還需要考慮增加存貨審計復雜性和風險的因素，例如：鮮活、易腐存貨變質(zhì)風險高，高科技含量存貨容易過時，固定價格合約存貨預期成本的不確定性，價值高昂容易被盜竊存貨的錯報風險等。此外，為了有效的實施監(jiān)盤程序，注冊會計師需要與企業(yè)就存貨監(jiān)盤等問題達成一致意見。

2、監(jiān)盤中，實施觀察和檢查程序

在盤點存貨之前，注冊會計師應當了解物品存放的地點，并進行實地勘察，對于價值較高或者特殊的存貨物品，應當確認部門是否上報，企業(yè)是否納入到存貨范圍之內(nèi)，列入范圍內(nèi)的存貨是否排列有序，堆放整齊，是否附有盤點單。

在盤點過程中，注冊會計師應當跟隨盤點人員，觀察其對盤點計劃的遵循情況以及對盤點結果的記錄情況。同時，注冊會計師還應該確認存貨的狀態(tài)，了解企業(yè)內(nèi)部是否將毀壞及殘次品分區(qū)域存放保管。關注存貨的所有權證據(jù)以及存貨移動情況，防止重復盤點或遺漏。此外，注冊會計師還應當檢查已盤點的存貨，例如，對以包裝箱等封存的存貨，考慮要求開箱檢查。對使用磅秤測量的存貨，將檢查和重新稱量相結合，并留意磅秤的位置，檢驗磅秤的精準度。對于審查中出現(xiàn)的貨不對物的情況，需要對其進行詳細的審查，也可以申請企業(yè)重新盤點。

3、監(jiān)盤過程后，重復核查結果，制定監(jiān)盤報告

在盤點過程完結前，注冊會計師應當重復檢查盤點現(xiàn)場，確認盤點現(xiàn)場的完整性。監(jiān)盤后應當檢查已填用或尚未使用的盤點單，確認所有發(fā)放的表格及收集的信息被收納，并進行整理和校對。注冊會計師需要針對盤點期間獲取的信息，重復檢查和核對最終盤點結果，制定一個清晰可以直觀表示盤點結果的監(jiān)盤報告。

假如在資產(chǎn)負債日之前進行盤點，那么注冊會計師應當進行進一步的審查，保證資產(chǎn)負債表日和盤點日之間發(fā)生的得到正確的記錄。比如在利用樣本抽樣的方式進行盤貨核對時，應當將盤點日的存貨調(diào)整為資產(chǎn)負債表日的存貨，如果發(fā)生偏差應當分析差異原因。

4、特殊情況的處理

假如企業(yè)內(nèi)部存貨的地點或物品的特殊性質(zhì)使盤點無法進行時，注冊會計師可以采用替代程序的解決方法，比如：檢查貨品的采購記錄，部門的生產(chǎn)記錄清單和資產(chǎn)負債表日后發(fā)出存貨的發(fā)貨憑證等證明性文件，從而獲得期末企業(yè)內(nèi)存貨的數(shù)量的具體審計憑證，亦可向供應商或客戶發(fā)函函證。

如果由于種種原因無法在規(guī)定時間內(nèi)被檢查盤點，或者在會計部門被委托時，企業(yè)內(nèi)部已經(jīng)進行好了盤點。那么注冊會計師應當利用存貨的評價結果，重新進行評估審計風險，對于貨物對照盤點結果再次進行檢查，企業(yè)質(zhì)押的存貨或者委托其他單位代為保管的存貨，注冊會計師還需向保管人或者質(zhì)押權人發(fā)函確認，或者履行監(jiān)盤程序，亦或了解其他注冊會計師的工作內(nèi)容。

四、“獐子島”存貨盤點的思考

2020年6月15日中國證監(jiān)會對獐子島集團股份有限公司以及吳厚剛等16名責任人員作出行政處罰決定，其中第四條指出獐子島公司披露的《關于底播蝦夷扇貝2017年終盤點情況的公告》和《關于核銷資產(chǎn)及計提存貨跌價準備的公告》存在虛假記載。盤點公告中稱截至2018年2月4日累計盤點點位326個，根據(jù)盤點結果，公司擬對107.16萬畝海域的底播蝦夷扇貝庫存進行核銷處理，對24.3萬畝海域的底播蝦夷扇貝存貨計提跌價準備。但證監(jiān)會專家組經(jīng)與蝦夷扇貝采捕船的航行軌跡進行比對發(fā)現(xiàn)，獐子島公司盤點的2014年貝底播區(qū)域的70個點位已全部實際采捕，2015年貝底播區(qū)域的119個點位中有80個點位已經(jīng)實際采捕。獐子島核銷海域中有44.22萬畝底播蝦夷扇貝已在以往年度采捕。減值海域中有6.51萬畝底播蝦夷扇貝已經(jīng)在以往年度采捕，該事項致使虛增營業(yè)外支出24782.81萬元，虛增資產(chǎn)減值損失1110.52萬元。

根據(jù)大華會計師事務所出具的獐子島集團股份有限公司2017年年度審計報告，大華會計師發(fā)表了保留意見。導致保留意見的原因，一方面是注冊會計師對于獐子島公司持續(xù)經(jīng)營產(chǎn)生疑惑，但是也沒有對持續(xù)經(jīng)營能力的不穩(wěn)定性應對策略進行了解，另外公司涉嫌信息披露違法違規(guī)，中國證監(jiān)會決定對其立案調(diào)查，截止審計報告簽發(fā)日，證監(jiān)會的立案調(diào)查工作仍在進行中，注冊會計師無法判斷調(diào)查結果對公司財務報表的影響。注冊會計師對獐子島公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的原因是因為企業(yè)2017年年度凈損益7.62億元，直到2017年末還沒有分配給股東的利潤有負15億元以上，資產(chǎn)負債率更是高達90%。2017年大規(guī)模核銷消耗性資源，在結算最后末期消耗性資源凈值較上期降低了65%左右。

雖然大華會計師將確定生物資產(chǎn)的存在和損失確認為關鍵審計事項，但結合證監(jiān)會提出的在案證據(jù)以及公司公告的年終盤點公告，我們不免懷疑大華會計師未能采用高效率的鍵盤程序，另外，間盤過程中也可能存在一些不合理的地方。因為獐子島虛假核銷消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量之多，金額巨大，通過合理有效的監(jiān)盤程序，應能夠發(fā)現(xiàn)端倪。現(xiàn)列舉不合理之處如下：

1、缺乏細致周密的存貨監(jiān)盤計劃

獐子島是一家是以海水養(yǎng)殖業(yè)和海洋食品制造為主要產(chǎn)品，冷鏈物流系統(tǒng)和漁業(yè)裝備等為副產(chǎn)業(yè)的一體化海洋服務業(yè)，消耗型生物資源是重要的后備物資，其特殊的性質(zhì)使會計師盤貨清點的難度增加。

由于生物資產(chǎn)固有的特性，其盤點過程相當復雜，尤其是底播產(chǎn)品，都是生活在海洋內(nèi)的生物，養(yǎng)殖地域較大，覆蓋水域較廣，因此對其進行具體的盤點必不可行，所以必須采用抽樣盤點的方法。也可以外聘該領域的專家協(xié)同工作，，制定一份詳實有效的存貨監(jiān)盤計劃，并評價專家工作的恰當性。

2、忽視已盤點存貨的檢查

注冊會計師應當對已盤點的存貨進行適當檢查，確認企業(yè)盤點計劃的執(zhí)行情況，同時證實企業(yè)的存貨實物結存量。大華會計師應考慮抽取具體點位進行實地考察檢驗，將盤點結果與原來的記錄相對照，選取盤貨記錄追查至具體點位，以保證獐子島盤點記錄的真實性與完整性，也可以結合采用回歸分析法，采用數(shù)字推理法預算出莫旗的賬面價值和實際的賬面進行比較，從而判斷企業(yè)實際賬面成本是否真實、完整。

參考文獻：

[1] 財政部《企業(yè)會計準則第1號——存貨》，2006.

[2] 財政部《中國注冊會計師審計準則第1311號——存貨監(jiān)盤》，2007.

[3] 證監(jiān)會《中國證監(jiān)會行政處罰決議書 [2020]29號》，2020.

[4] 北京注冊會計師協(xié)會《生態(tài)養(yǎng)殖淡水產(chǎn)品審計盤點解析》，2013.