陳玉妹 宋寧 張馨月 賈宇洋 白瑞

[摘?要]近年來(lái)，我國(guó)積極進(jìn)行公共服務(wù)制度的改革創(chuàng)新，政府購(gòu)買服務(wù)已經(jīng)成為各地政府普遍應(yīng)用的公共服務(wù)形式。其中，政府向會(huì)計(jì)師事務(wù)所購(gòu)買會(huì)計(jì)或?qū)徲?jì)服務(wù)是最普遍的方式。

[關(guān)鍵詞]政府購(gòu)買服務(wù);委托代理;會(huì)計(jì)師事務(wù)所

[中圖分類號(hào)]F830

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]2095-3283（2019）09-0123-04

Accounting Firms undertake Research on Government Procurement of Services

Chen Yumei?Song Ning?Zhang Xinyue?Jia Yuyang?Bai Rui

（Harbin University of Commerce，Harbin Heilongjiang 150028）

Abstract： In recent years，China has actively carried out the reform and innovation of the public service system.The most common way is for the government to buy accounting or auditing services from accounting firms.

Keywords： Government purchase of services;Entrusted agency;Accounting firm

[作者簡(jiǎn)介]陳玉妹（1997-），安徽天長(zhǎng)人，本科生，研究方向：審計(jì)學(xué);宋寧（1998-），黑龍江鶴崗人，本科生，研究方向：審計(jì)學(xué);張馨月（1998-），遼寧沈陽(yáng)人，本科生，研究方向：審計(jì)學(xué);賈宇洋（1998-），黑龍江大興安嶺人，本科生，研究方向：審計(jì)學(xué);白瑞（1998-），黑龍江鐵力人，本科生，加拿大CPA 專業(yè)。

[基金項(xiàng)目]大學(xué)生創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)項(xiàng)目“會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)的研究”（項(xiàng)目編號(hào)：201810240094）。

一、前言

進(jìn)入21世紀(jì)以來(lái)，政府購(gòu)買服務(wù)的承接愈加受到各界重視。黨的十九大提出鼓勵(lì)政府以“委托代理”的方式與社會(huì)承購(gòu)方在社會(huì)公共服務(wù)購(gòu)買方面締結(jié)契約關(guān)系。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以其獨(dú)立的屬性、豐富的經(jīng)驗(yàn)，憑借著政府的支持，有效緩解了政府壓力，也完善了政府的內(nèi)部控制體系，使承接政府購(gòu)買服務(wù)更加合理化。然而，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)在服務(wù)程序、人員技能、價(jià)格體系、服務(wù)領(lǐng)域、人員指導(dǎo)等方面仍存在著急需解決的問(wèn)題。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)的現(xiàn)狀

根據(jù)《中華人民共和國(guó)政府采購(gòu)法》等相關(guān)規(guī)定，目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接社會(huì)服務(wù)有以下幾種情況：1.?承接高校、醫(yī)院等非營(yíng)利組織審計(jì)。2.村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織財(cái)務(wù)收支審計(jì)。3.開(kāi)展政府采購(gòu)代理。4.國(guó)有企業(yè)年報(bào)審計(jì)。5.財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)。6.基本建設(shè)工程項(xiàng)目財(cái)務(wù)決算審計(jì)。7.國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟(jì)責(zé)任或離任審計(jì)等。

（一）承接主體的確定

根據(jù)財(cái)政部、民政部、工商總局印發(fā)的《政府購(gòu)買服務(wù)管理辦法（暫行）》第十七條：購(gòu)買主體應(yīng)當(dāng)按照政府采購(gòu)法的有關(guān)規(guī)定，采用公開(kāi)招標(biāo)、邀請(qǐng)招標(biāo)、競(jìng)爭(zhēng)性談判、單一來(lái)源采購(gòu)等方式確定承接主體。然而，研究發(fā)現(xiàn)，仍然有一部分直接委托的主體存在。

（二）人員技能

由于其服務(wù)內(nèi)容的廣泛性，這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所具有的業(yè)務(wù)能力有較高的要求。目前，基本公共服務(wù)、社會(huì)管理服務(wù)、行業(yè)管理與協(xié)調(diào)服務(wù)、技術(shù)性服務(wù)、政府履職所需輔助性事項(xiàng)等五大類59個(gè)小項(xiàng)是納入政府購(gòu)買服務(wù)指導(dǎo)性目錄的主要內(nèi)容。會(huì)計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)驗(yàn)資和財(cái)務(wù)咨詢等業(yè)務(wù)為主，其中，從業(yè)人員大多以會(huì)計(jì)、審計(jì)技術(shù)人才為主，所以技術(shù)力量更偏向于會(huì)計(jì)領(lǐng)域。

（三）價(jià)格規(guī)定

目前，我國(guó)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)政府購(gòu)買服務(wù)的價(jià)格還沒(méi)有明確的規(guī)定，而政府購(gòu)買服務(wù)往往是通過(guò)低價(jià)獲得的。因此，就出現(xiàn)了中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所“低價(jià)包辦”的現(xiàn)象，但是一些大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于價(jià)格低廉，參與其業(yè)務(wù)服務(wù)比較少，所以直接導(dǎo)致政府采購(gòu)服務(wù)的水準(zhǔn)下降。

（四）服務(wù)領(lǐng)域

目前，事務(wù)所承接的服務(wù)業(yè)務(wù)領(lǐng)域狹窄，多數(shù)只集中在會(huì)計(jì)審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)、監(jiān)督檢查、項(xiàng)目評(píng)審等方面。

（五）指導(dǎo)方面

在服務(wù)質(zhì)量方面，絕大多數(shù)社會(huì)服務(wù)組織在不建立第三方評(píng)價(jià)機(jī)制的情況下進(jìn)行獨(dú)立評(píng)價(jià)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)的問(wèn)題及分析

（一）服務(wù)程序不規(guī)范

國(guó)家的政府購(gòu)買服務(wù)剛剛起步，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)在制度和體系上還存在諸多不健全的地方。政府部門在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，其公開(kāi)程度與專業(yè)水平還有待提高。購(gòu)買服務(wù)的方式具有制度化與非制度化并存、競(jìng)爭(zhēng)性與非競(jìng)爭(zhēng)性并存、獨(dú)立性與依附性并存的特征，這是由政府的主導(dǎo)地位導(dǎo)致的，委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)招標(biāo)規(guī)范》實(shí)施不到位，購(gòu)買服務(wù)的方式不能公開(kāi)、公平、公正，易產(chǎn)生權(quán)力尋租行為，影響其服務(wù)質(zhì)量和行業(yè)的良好發(fā)展[1]。

（二）技能不全面

業(yè)務(wù)人員相對(duì)來(lái)看很難對(duì)多樣又特殊的政府相關(guān)業(yè)務(wù)具有更深刻的認(rèn)知，主要是由于企業(yè)與政府在其業(yè)務(wù)需求和領(lǐng)域上的要求有很大的不同，無(wú)法建立完善的業(yè)務(wù)知識(shí)體系，難以使業(yè)務(wù)人員形成較為完整的審計(jì)理念，由于承接服務(wù)次數(shù)較少，政府會(huì)計(jì)核算制度體系龐雜、內(nèi)容交叉、核算口徑不一，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師所擅長(zhǎng)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度差異較大等，注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)質(zhì)量難以達(dá)到要求。這極大的波及了會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)的業(yè)務(wù)質(zhì)量。

（三） 價(jià)格體系不健全

價(jià)格體系不健全，成本價(jià)格無(wú)法吻合其實(shí)際價(jià)值，也是讓政府購(gòu)買會(huì)計(jì)服務(wù)這一行為遇到難題的重要原因。目前，一方面，政府部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)價(jià)值的認(rèn)知差異，導(dǎo)致其以較低定價(jià)購(gòu)買風(fēng)險(xiǎn)低、業(yè)務(wù)量較小的注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù);另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為與普通的企業(yè)審計(jì)等業(yè)務(wù)相比，政府購(gòu)買服務(wù)往往收費(fèi)較低，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師承接的其他業(yè)務(wù)相比，承接政府委托服務(wù)項(xiàng)目耗費(fèi)的時(shí)間和投入與所得的收入不成比例。追求低價(jià)造成大型事務(wù)所不愿承接，中小型事務(wù)所之間“低價(jià)攬業(yè)”的惡性競(jìng)爭(zhēng)，導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量不達(dá)標(biāo)，損害行業(yè)的整體利益和形象。

（四）領(lǐng)域不寬泛

會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)是新興業(yè)務(wù)，其服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)的制定還不完。現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則主要以服務(wù)于企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)務(wù)為主，與政府購(gòu)買會(huì)計(jì)服務(wù)需求并非完全符合。雖然為了規(guī)范政府購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)業(yè)務(wù)，中注協(xié)發(fā)布了醫(yī)院財(cái)務(wù)報(bào)表、高等學(xué)校財(cái)務(wù)報(bào)表、基金會(huì)財(cái)務(wù)報(bào)表等三個(gè)審計(jì)指引以及《會(huì)計(jì)師事務(wù)所財(cái)政支出績(jī)效評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)指引》等專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、部分審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南提示關(guān)注公共部門審計(jì)業(yè)務(wù)中可能存在的特殊情況[2]。但是，因其領(lǐng)域不寬泛，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的質(zhì)量難以達(dá)到最優(yōu)標(biāo)準(zhǔn)，與政府需要委托的服務(wù)項(xiàng)目相比，仍然存在大量的空缺市場(chǎng)，并且業(yè)務(wù)人員缺乏相應(yīng)的業(yè)務(wù)能力。

（五）缺乏有效指導(dǎo)

缺乏專業(yè)的人員指導(dǎo)，在服務(wù)提供過(guò)程中遇到的專業(yè)問(wèn)題有時(shí)難以解決。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)準(zhǔn)則這一大框架下，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)體系還包括針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的三個(gè)部分：相關(guān)服務(wù)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、認(rèn)證業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量控制業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)[3]。這些業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)主要以傳統(tǒng)的企業(yè)報(bào)表業(yè)務(wù)為對(duì)象，與政府購(gòu)買的服務(wù)對(duì)象并不是完全一致的。以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)為基礎(chǔ)，在審計(jì)方法、程序、產(chǎn)品“審計(jì)報(bào)告”等方面與政府購(gòu)買會(huì)計(jì)服務(wù)的需求之間仍有相當(dāng)大的差異。由于缺乏專門針對(duì)政府購(gòu)買會(huì)計(jì)服務(wù)的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和準(zhǔn)則，使得會(huì)計(jì)事務(wù)在實(shí)際操作過(guò)程中不受監(jiān)管。

四、改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)現(xiàn)狀的對(duì)策建議

（一）規(guī)范服務(wù)程序

改善會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)現(xiàn)狀，首先要完善健全購(gòu)買服務(wù)的相關(guān)程序。加強(qiáng)工作透明化專業(yè)化，簡(jiǎn)政放權(quán)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接購(gòu)買服務(wù)中的地位，充分發(fā)揮會(huì)計(jì)師事務(wù)所的專業(yè)優(yōu)勢(shì)，使工作更具專業(yè)化。將其服務(wù)程序規(guī)范，最大化定提高其價(jià)值當(dāng)做前提，才能有效解決制度化與非制度化、競(jìng)爭(zhēng)與非競(jìng)爭(zhēng)、獨(dú)立與依賴并存等一系列問(wèn)題。在實(shí)踐中，務(wù)必貫徹落實(shí)《委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)招標(biāo)準(zhǔn)則》，公開(kāi)招標(biāo)投標(biāo)，公平、公開(kāi)、公正地尋找承辦人。有效保證其服務(wù)質(zhì)量行業(yè)良好發(fā)展。

（二）提升技能

政府業(yè)務(wù)不同于注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)，政府業(yè)務(wù)所涵蓋范圍更加廣闊，且業(yè)務(wù)十分冗雜。據(jù)研究調(diào)查發(fā)現(xiàn)，高達(dá)83.33%的業(yè)內(nèi)人認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)的發(fā)展離不開(kāi)具有一定規(guī)模的高水平隊(duì)伍（如圖1所示）。由于政府與企業(yè)需求的不同，首先是業(yè)務(wù)人員應(yīng)全方位的提升自身技能，盡快形成針對(duì)政府經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的特殊業(yè)務(wù)體系，構(gòu)建有針對(duì)性的專業(yè)知識(shí)框架，形成完善的行之有效的審計(jì)體系。政府相關(guān)服務(wù)的多樣化和高標(biāo)準(zhǔn)也直接需要業(yè)務(wù)人員擁有較高的綜合能力。因此，業(yè)務(wù)人員需要不斷地提高他們的綜合能力。這樣就可以在承接政府服務(wù)時(shí)一步到位，提高工作效率，從而提高自身在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)力，以及加強(qiáng)自身與政府服務(wù)銜接的關(guān)聯(lián)性。

（三）健全價(jià)格體系

如表1所示的幾種情況[4]，由于價(jià)格體系的不健全導(dǎo)致服務(wù)質(zhì)量與成本價(jià)格很難達(dá)到完美匹配，追求低價(jià)的不良趨勢(shì)導(dǎo)致該行業(yè)的不良競(jìng)爭(zhēng)，致使其服務(wù)難以達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)水平，損害行業(yè)的整體利益和形象。這就要求要有健全的價(jià)格體系，讓服務(wù)有價(jià)可依，而不是漫天要價(jià)或者一味壓低價(jià)格。雙方務(wù)必在合法的范圍內(nèi)簽訂明確合同，規(guī)定好工作流程，購(gòu)買價(jià)格。同時(shí)，政府也應(yīng)做好預(yù)算，設(shè)立獨(dú)立的資金賬戶以保障雙方業(yè)務(wù)順利進(jìn)行。會(huì)計(jì)師事務(wù)所方面，也應(yīng)對(duì)服務(wù)進(jìn)行明碼標(biāo)價(jià)，不得囫圇兩可，也不得服務(wù)不實(shí)。

（四）拓寬領(lǐng)域

資料顯示：2005 年，成都金牛區(qū)政府將21個(gè)政府投資建設(shè)項(xiàng)目交由8家審計(jì)中介機(jī)構(gòu)，開(kāi)創(chuàng)了政府購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的先河。隨后上海、深圳、成都等地的國(guó)資、司法、財(cái)政、民政等政府部門紛紛嘗試購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)，取得了初步成效[5]。目前，事務(wù)所承接業(yè)務(wù)仍大多集中在財(cái)務(wù)審計(jì)、會(huì)計(jì)審計(jì)等方面，而其它領(lǐng)域涉及較少，無(wú)法充分發(fā)揮企業(yè)承擔(dān)購(gòu)買服務(wù)的能力。針對(duì)此問(wèn)題，應(yīng)加大政府與會(huì)計(jì)師事務(wù)所連接程度，開(kāi)展必要的宣傳活動(dòng)，如研討會(huì)、宣講會(huì)等。會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好地了解政府服務(wù)內(nèi)容，不僅為政府及職能部門進(jìn)一步了解會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)領(lǐng)域提供了良好契機(jī)，這不僅為會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)提供了相當(dāng)?shù)挠欣麠l件，還進(jìn)一步擴(kuò)大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府服務(wù)的領(lǐng)域，從而更好地發(fā)揮職能。

（五）進(jìn)行有效指導(dǎo)

李克強(qiáng)總理提出的“大道至簡(jiǎn)，有權(quán)不可任性”，為政府簡(jiǎn)政放權(quán)奠定了理論基礎(chǔ)，進(jìn)行了有效的指導(dǎo)，使承接服務(wù)能夠效果更佳。只有各方的共同努力，才能使政府購(gòu)買注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)的運(yùn)行完善。首先需要國(guó)家政策的大力支持與政府的扶植。其次需要行業(yè)自身的加倍努力。要建立健全第三方評(píng)估機(jī)制，準(zhǔn)確評(píng)估，使得業(yè)務(wù)公開(kāi)公正，有合適的機(jī)制嚴(yán)格把關(guān)。要與時(shí)俱進(jìn)，及時(shí)更新注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)指南，盡快在注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)務(wù)準(zhǔn)則中增添政府購(gòu)買會(huì)計(jì)服務(wù)的準(zhǔn)則和指南，使其業(yè)務(wù)恢復(fù)正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)。

五、結(jié)語(yǔ)

在國(guó)家政策的支持與政府的扶植下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接政府購(gòu)買服務(wù)過(guò)程中，建立健全購(gòu)買服務(wù)的制度體系和價(jià)格體系，要加強(qiáng)工作的透明度和專業(yè)化，提高自身的業(yè)務(wù)水平，將所需的廣泛知識(shí)聯(lián)系起來(lái)，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員的綜合能力大幅度提升，把政府與會(huì)計(jì)師事務(wù)所緊密聯(lián)系起來(lái)，才能讓政府購(gòu)買服務(wù)高效完成。

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（責(zé)任編輯：顧曉濱?馬琳）