殷倩　費(fèi)銳

[摘 要]營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)后，地方稅主體稅種的缺失使得地方財(cái)政面臨收入難題，重構(gòu)地方稅體系變得更為迫切。從稅種屬性、區(qū)域財(cái)力均衡等角度進(jìn)行思考，認(rèn)為所得稅不適宜作為地方稅主體稅種，構(gòu)建以房地產(chǎn)稅為主體稅種、資源稅為補(bǔ)充的地方稅體系是長(zhǎng)期來(lái)看最合適的方案，并從簡(jiǎn)化合并流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收、完善保有環(huán)節(jié)稅收、建立健全房屋登記評(píng)估系統(tǒng)等方面提出構(gòu)建房地產(chǎn)稅的政策建議。

[關(guān)鍵詞]主體稅種;區(qū)域財(cái)力均衡;房地產(chǎn)稅;資源稅

[中圖分類(lèi)號(hào)]F812

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A

[文章編號(hào)]2095-3283（2019）10-0149-04

The Choice of the Local Government Main Tax Category

——Based on the Perspective of Regional Financial Balance

Yin Qian Fei Rwi

（Nanjing University of Finance and Economics Hongshan College，Zhenjiang Jiangsu 212413）

Abstract： After the business tax has withdrawn from the historical stage， the lack of local tax main tax category has made local government face financial problems， and it has become more urgent to reconstruct the local tax system. Basing on the perspective of the tax property and regional financial balance， this paper considers that income tax is not suitable as the main tax of local tax. Then suggests that building a local tax system supplemented by real estate tax as the main tax and resource tax is the most suitable solution in the long run and advises to carry on some reforms in the taxation link and the evaluation system of real estate tax.

Keywords： Main Tax Category; Regional Financial Balance; Real Estate Tax; Resource Tax

[作者簡(jiǎn)介]殷倩（1990-），女，漢族，江蘇射陽(yáng)人，講師，研究方向：稅收制度與政策;費(fèi)銳（1989-），女，漢族，安微穎上人，講師，研究方向：稅收理論與政策。

[基金項(xiàng)目]2017年度江蘇省高校哲學(xué)社會(huì)科學(xué)研究基金項(xiàng)目“‘營(yíng)改增后地方稅體系的構(gòu)建研究——基于地區(qū)發(fā)展差異的視角”（項(xiàng)目編號(hào)：2017SJB2114）系列成果。

一、我國(guó)地方稅體系現(xiàn)狀

地方稅是指課稅權(quán)和稅款的使用權(quán)歸屬于地方政府的一類(lèi)稅收，1994年實(shí)施的分稅制改革，將各稅種依據(jù)稅權(quán)劃分為中央稅、地方稅、中央與地方共享稅，有效地處理了中央政府和地方政府之間的事權(quán)和財(cái)權(quán)關(guān)系，我國(guó)地方稅體系初步建立。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)的騰飛，各稅種得到不斷完善，我國(guó)稅收體系不斷優(yōu)化，稅收收入規(guī)模也穩(wěn)步提升。1999—2012年（營(yíng)改增前）的14年里，地方稅收入規(guī)模從4889億增長(zhǎng)到47319億元，營(yíng)業(yè)稅作為貢獻(xiàn)最高的稅種之一，平均占比超過(guò)30%，是地方政府稅收收入最主要的來(lái)源之一，增值稅、所得稅等共享稅收入占比也都超過(guò)了10%，可以說(shuō)，分稅制改革后，我國(guó)初步建立起了以營(yíng)業(yè)稅為主體稅種，以增值稅、所得稅等為輔的地方稅體系。

但是，隨著稅收規(guī)模的不斷增長(zhǎng)，營(yíng)業(yè)稅重復(fù)征稅、不能抵扣等問(wèn)題與矛盾日益突出。為了進(jìn)一步減輕企業(yè)負(fù)擔(dān)、激發(fā)市場(chǎng)活力，國(guó)家在2012年啟動(dòng)部分地區(qū)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)等行業(yè)的營(yíng)改增試點(diǎn)，分步驟于2013年、2014年擴(kuò)大試點(diǎn)范圍，最終于2016年5月在全國(guó)所有行業(yè)全面實(shí)施?！盃I(yíng)改增”雖然有效降低了企業(yè)稅負(fù)，進(jìn)一步促進(jìn)產(chǎn)業(yè)和消費(fèi)升級(jí)、培育新動(dòng)能、深化供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，但也給地方稅體系帶來(lái)了巨大沖擊。營(yíng)業(yè)稅退出歷史舞臺(tái)后，地方政府稅收過(guò)度依賴(lài)增值稅、所得稅等稅基流動(dòng)性強(qiáng)的共享稅（2017年增值稅、所得稅占地方稅收收入比重超過(guò)65%），財(cái)產(chǎn)稅等地方稅雖然稅種較多但規(guī)模普遍較?。壳肮查_(kāi)征房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅、耕地占用稅、契稅5個(gè)與房屋土地直接相關(guān)稅種，占地方稅收收入比重僅24%），地方稅主體稅種的缺失不僅導(dǎo)致地方財(cái)政收入規(guī)模大幅降低，難以滿(mǎn)足地方經(jīng)常性支出的需要，更意味著現(xiàn)行中央與地方的分稅格局難以為繼。

十三屆全國(guó)人大通過(guò)的《政府工作報(bào)告》明確提出2019年十大任務(wù)之一就是要深化財(cái)稅金融體制改革：“要深化中央與地方財(cái)政事權(quán)和支出責(zé)任劃分改革，推進(jìn)中央與地方收入劃分改革。健全地方稅體系，穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅立法。”地方稅體系建設(shè)刻不容緩，但我國(guó)幅員遼闊，不同區(qū)域間產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異較大，如何選擇或重構(gòu)地方稅主體稅種，進(jìn)一步建立健全區(qū)域財(cái)力均衡的地方稅體系，理順中央與地方財(cái)政關(guān)系，是一個(gè)亟待解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

二、地方稅主體稅種的選擇標(biāo)準(zhǔn)及國(guó)際實(shí)踐

地方稅主體稅種是指在地方稅體系中占據(jù)主導(dǎo)地位，對(duì)地方稅履行財(cái)政收入、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)等職能起到關(guān)鍵作用的某類(lèi)稅種。主體稅種的選擇是構(gòu)建地方稅體系的關(guān)鍵所在，除了稅種屬性本身，經(jīng)濟(jì)體制、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平及稅收征管水平等眾多因素共同決定了地方稅主體稅種。

從稅種屬性來(lái)看，作為主體稅種，一般需具備以下幾個(gè)特征：一是稅基廣泛、稅源充足，具有較大的稅收收入規(guī)模是地方稅主體稅種的最基本特征，也是其發(fā)揮財(cái)政收入、經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)等職能的重要保證;二是收入穩(wěn)定且有一定彈性，作為地方政府收入的重要組成部分，主體稅種保持持續(xù)穩(wěn)定的收入規(guī)模能為地方政府支出提供堅(jiān)實(shí)保障;三是稅基具有非流動(dòng)性，如果稅基流動(dòng)性較高，可能會(huì)引起地區(qū)間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，既不利于保持持續(xù)穩(wěn)定的收入，更將對(duì)地區(qū)公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供產(chǎn)生不利影響，影響資源配置效率;四是滿(mǎn)足受益原則，即地方稅收應(yīng)用于地方公共產(chǎn)品和服務(wù)的提供，以增進(jìn)當(dāng)?shù)鼐用竦母＠?/p>

從OECD國(guó)家實(shí)踐來(lái)看，各國(guó)的地方主體稅種主要選擇為財(cái)產(chǎn)稅、所得稅。1990 —2016年各國(guó)地方政府的稅收收入結(jié)構(gòu)相對(duì)穩(wěn)定，財(cái)產(chǎn)稅（主要是對(duì)房地產(chǎn)課稅）收入占比最高，一直穩(wěn)定在45%以上;所得稅（包括個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等）收入占比次之，維持在30%左右，貨勞稅（包括增值稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅等）占比第三高，約為15%—20%。

事實(shí)上，OECD的36個(gè)成員國(guó)中，有17個(gè)國(guó)家選擇財(cái)產(chǎn)稅作為地方稅主體稅種，包括美國(guó)、英國(guó)、法國(guó)、韓國(guó)等，選擇所得稅的國(guó)家數(shù)量也有12個(gè)，比如德國(guó)、日本等。下文選擇美國(guó)、法國(guó)、日本等典型國(guó)家進(jìn)行具體分析，這三個(gè)國(guó)家代表了不同的稅權(quán)劃分模式，稅收體系相對(duì)完善，對(duì)我國(guó)地方稅體系建設(shè)具有重要的借鑒意義。

美國(guó)是典型的聯(lián)邦制國(guó)家，分為聯(lián)邦、州和地方三級(jí)政府，各州政府均享有稅收立法權(quán)和管理權(quán)，可以對(duì)稅目、稅率、稅收優(yōu)惠等稅收要素進(jìn)行設(shè)計(jì)、實(shí)施。從2017年各級(jí)政府稅收收入組成來(lái)看，聯(lián)邦、州、地方稅收收入占比分別為58%、24%、18%，各級(jí)政府均有自己的主體稅種。州政府以貨勞稅為主，一半以上的稅收收入來(lái)自銷(xiāo)售稅、貨物稅等組成的貨勞稅，以所得稅、消費(fèi)稅、遺產(chǎn)稅等為輔;地方政府的主體稅種為財(cái)產(chǎn)稅，房地產(chǎn)稅貢獻(xiàn)了絕大部分收入（占地方政府稅收收入比重超過(guò)70%），同時(shí)輔以銷(xiāo)售稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅等。

日本分為中央、都道府縣和市町村三級(jí)政府，地方政府由都道府縣、市町村兩級(jí)組成，中央政府享有統(tǒng)一立法權(quán)，地方政府一定程度上擁有對(duì)部分稅種開(kāi)征、稅率調(diào)整等的權(quán)力，2017年中央、地方稅收收入比例為61%：39%。地方政府開(kāi)征的零星小稅種較多，但從收入規(guī)模來(lái)看，主要的收入來(lái)源是所得稅（占比過(guò)半），財(cái)產(chǎn)稅、貨勞稅也占有一定比重，具體來(lái)說(shuō)，都道府縣的主體稅種是事業(yè)稅和都道府縣居民稅（均屬于所得稅），同時(shí)也開(kāi)征固定資產(chǎn)稅、地方消費(fèi)稅、地方特別消費(fèi)稅、煙草稅等小稅種;市町村政府的主體稅種則是市町村居民稅（所得稅）和固定資產(chǎn)稅（財(cái)產(chǎn)稅），同時(shí)開(kāi)征稅種特別土地持有稅等。

法國(guó)是政治制度高度集中的單一制國(guó)家，分為中央、大區(qū)、省級(jí)市政四級(jí)，其稅收管理也高度集中，中央政府擁有立法權(quán)，統(tǒng)一制定相關(guān)政策。稅收收入主要集中在地方，地方政府獲得的比重相對(duì)較小，2017年中央、地方稅收收入比例為72%：28%，諸如增值稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅、消費(fèi)稅等收入規(guī)模較大的稅種都作為中央稅，地方政府稅收收入主要來(lái)源為不動(dòng)產(chǎn)類(lèi)稅收（占比超過(guò)50%）。

三、我國(guó)地方稅體系的構(gòu)建方案選擇

以房地產(chǎn)稅為主的財(cái)產(chǎn)稅和以個(gè)人、企業(yè)所得稅為主的所得稅是多數(shù)OECD國(guó)家地方稅主體稅種的選擇。從我國(guó)實(shí)際來(lái)看，這兩類(lèi)稅種的收入規(guī)模也是除增值稅外占比最高的，2017年地方政府稅收收入中所得稅占比近1/4（其中企業(yè)所得稅占比17%，個(gè)人所得稅占比7%），房地產(chǎn)類(lèi)稅收（主要是土地增值稅、契稅、房產(chǎn)稅、財(cái)政廳地市預(yù)算、耕地占用稅等五個(gè)稅種）占比也達(dá)到了24%，具備成為地方稅主體稅種的潛力，但從稅種屬性及區(qū)域財(cái)力均衡性來(lái)看，房地產(chǎn)稅是更為實(shí)際的選擇。

1.以所得稅為地方稅主體稅種的方案分析

所得稅之所以不適合選作我國(guó)地方稅主體稅種，原因有二，一是從稅種屬性來(lái)看，所得稅的稅基為個(gè)人和企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，具有很高的流動(dòng)性，如果將所得稅作為地方稅主體稅種，地方政府勢(shì)必會(huì)為了爭(zhēng)奪更多的稅源，而制定相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策，從而引發(fā)地區(qū)間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)，這種競(jìng)爭(zhēng)必然會(huì)導(dǎo)致資源配置效率的損失。二是所得稅收入與地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平緊密相關(guān)，而我國(guó)地區(qū)間經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異較大，如果以所得稅為主體稅種，相較于經(jīng)濟(jì)相對(duì)發(fā)達(dá)的東部沿海地區(qū)，中西部省份必然會(huì)面臨著稅源短缺、收入不足的風(fēng)險(xiǎn)。比如北京、上海由于其經(jīng)濟(jì)中心地位，所得稅收入規(guī)模高、占比大（企業(yè)所得稅占比分別為26%、24%，個(gè)人所得稅占比分別為14%、12%），廣東、江蘇、浙江等發(fā)達(dá)省份的企業(yè)所得稅占比也超過(guò)20%，個(gè)人所得稅占比接近10%，而中西部省份企業(yè)所得稅占比一般不超過(guò)15%、個(gè)人所得稅占比一般不足5%，稅收收入規(guī)模差距明顯。

2.以房地產(chǎn)稅為主體稅種的方案分析

大部分OECD國(guó)家之所以選擇房地產(chǎn)稅作為其地方稅主體稅種，是因?yàn)榉康禺a(chǎn)稅收具備地方稅主體稅種應(yīng)有的特征。首先，房地產(chǎn)稅收以房屋、土地收益為征稅對(duì)象，具有較強(qiáng)的地域性，稅基不易流動(dòng)，適合作為地方稅種;其次，房地產(chǎn)稅收入具有一定的經(jīng)濟(jì)彈性，其與地方發(fā)展水平息息相關(guān)，能保證持續(xù)穩(wěn)定的收入來(lái)源;最后，從我國(guó)現(xiàn)有稅種設(shè)置來(lái)看，房地產(chǎn)稅收為除增值稅、所得稅外的第三大地方稅收入來(lái)源，約占地方政府稅收收入的1/4，具有成為地方政府穩(wěn)定、可靠收入來(lái)源的潛力。

從區(qū)域財(cái)力均衡性角度來(lái)看，由于房地產(chǎn)稅收收入規(guī)模與房屋、土地價(jià)值關(guān)聯(lián)度較高，區(qū)域間差異較大，例如華中地區(qū)房地產(chǎn)稅收占比超過(guò)30%，但華北、西北地區(qū)占比還不足20%，差距超過(guò)10個(gè)點(diǎn)。從具體稅種來(lái)看，華南地區(qū)土地增值稅貢獻(xiàn)度約為西北地區(qū)的3倍，華中地區(qū)契稅貢獻(xiàn)度達(dá)兩位數(shù)，遠(yuǎn)高于其他地區(qū)。具體稅種在省份間的差異更大，以土地增值稅為例，土地增值稅是房地產(chǎn)稅中規(guī)模最大的稅種之一，以轉(zhuǎn)讓土地增值額為計(jì)稅依據(jù)，海南、福建等省份交易額較高，稅收收入在本省貢獻(xiàn)度遠(yuǎn)超全國(guó)平均值（海南占比接近20%，福建超過(guò)13%，全國(guó)均值為7%），但諸如山西、青海等省份則貢獻(xiàn)度較低，不及全國(guó)均值的一半，省份之間貢獻(xiàn)度差異較大。

因此，盡管房地產(chǎn)稅是作為地方稅主體稅種的合適選擇，但從目前我國(guó)實(shí)際稅制情況來(lái)看，如果要以房地產(chǎn)稅為主體稅種構(gòu)建地方稅體系，不僅需要對(duì)房地產(chǎn)稅制進(jìn)行改革，還需要輔以其他稅種以滿(mǎn)足不同地區(qū)財(cái)力需要。

（1）我國(guó)現(xiàn)行稅收體系中涉及房地產(chǎn)的稅種主要有保有環(huán)節(jié)的房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅，以及流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的契稅、土地增值稅、耕地占用稅。由于現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制陳舊（依據(jù)的稅收條例大多于上世紀(jì)八九十年代頒布），隨著時(shí)間的推移與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，當(dāng)初的稅制設(shè)計(jì)與現(xiàn)實(shí)的矛盾逐步突顯出來(lái)。一方面稅制要素設(shè)計(jì)不盡合理，比如房產(chǎn)稅征稅范圍過(guò)窄、稅收優(yōu)惠較多，采用的房產(chǎn)余值、出租收入等計(jì)稅依據(jù)不科學(xué)，不能準(zhǔn)確反映市場(chǎng)價(jià)值，稅率設(shè)計(jì)缺乏彈性等。另一方面稅種分布不合理，呈“重流轉(zhuǎn)、輕保有”格局，以土地增值稅、契稅為代表的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅收收入規(guī)模為1.1萬(wàn)億元，與之形成鮮明對(duì)比的是，保有環(huán)節(jié)收入僅為6000億元。如果將房地產(chǎn)稅作為地方主體稅種，地方政府出于財(cái)政收入需要，可能會(huì)采取提高稅率、擴(kuò)大征稅范圍等措施（由于房地產(chǎn)的非流動(dòng)性，地方政府幾乎不用擔(dān)心可能的稅源流失），這可能會(huì)加重居民稅收負(fù)擔(dān)、導(dǎo)致房?jī)r(jià)上漲（如果采取降低稅率、促進(jìn)流轉(zhuǎn)的措施，也將導(dǎo)致房?jī)r(jià)的進(jìn)一步上漲，這與中央房住不炒的概念相違背）。

因此，無(wú)論是從稅制本身不足考慮，還是從收入規(guī)模角度來(lái)看，都需對(duì)房地產(chǎn)稅稅制改革。一是簡(jiǎn)化合并現(xiàn)有流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)稅費(fèi)，優(yōu)化稅制要素設(shè)計(jì)，例如改變城鎮(zhèn)土地使用稅以面積作為計(jì)稅依據(jù)的做法，以真實(shí)反映土地實(shí)際價(jià)值，合理配置土地資源。二是完善保有環(huán)節(jié)稅收，優(yōu)化現(xiàn)有房產(chǎn)稅稅制，例如適度擴(kuò)大稅基，將個(gè)人和家庭的住宅類(lèi)房產(chǎn)納入征稅范圍，采用評(píng)估價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)，建立健全房屋價(jià)值評(píng)估體系，加強(qiáng)對(duì)保有環(huán)節(jié)稅收征管，鼓勵(lì)閑置財(cái)產(chǎn)的流通，遏制炒房囤房行為，既有利于地方財(cái)力的補(bǔ)充，也有助于進(jìn)一步規(guī)范房地產(chǎn)市場(chǎng)行為。三是完善配套措施，提升征管水平。以房地產(chǎn)稅為主體稅種的前提是有完善的征管體系，這要求房產(chǎn)登記和評(píng)估系統(tǒng)能準(zhǔn)確核實(shí)房產(chǎn)信息、核定房產(chǎn)價(jià)值。我國(guó)目前的房屋登記體系尚不健全，也還缺乏有效的評(píng)估制度和評(píng)估機(jī)構(gòu)?？山梃b美國(guó)的房產(chǎn)價(jià)值評(píng)估體系，在準(zhǔn)確核定房屋信息的基礎(chǔ)上，建立科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)的評(píng)估體系，確保房地產(chǎn)課稅公平、保證稅收應(yīng)收盡收。

（2）從區(qū)域財(cái)力均衡角度來(lái)看，房地產(chǎn)稅收對(duì)東部地區(qū)貢獻(xiàn)度較高，西北、華北地區(qū)房地產(chǎn)稅收收入占比相對(duì)較低（與改革前營(yíng)業(yè)稅占比相差較大），如果選擇房地產(chǎn)稅作為主體稅種，可能會(huì)有一定的財(cái)政壓力。我國(guó)中西部地區(qū)具有豐富的能源、礦產(chǎn)資源，如華北地區(qū)的山西（煤炭資源等）、內(nèi)蒙古（原油、天然氣資源等）、西北地區(qū)的陜西（油氣資源等）等都有著一定的資源優(yōu)勢(shì)，在這些地區(qū)，資源稅能更好地發(fā)揮其財(cái)政優(yōu)勢(shì)，不僅能滿(mǎn)足地方政府財(cái)力需求，還可以進(jìn)一步發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)調(diào)控職能。

資源稅本身也符合稅基不易流動(dòng)、具備一定彈性等地方稅特征，而且，由于各地資源稟賦的差異，由地方政府對(duì)資源稅進(jìn)行管理將更具效率。當(dāng)然，將資源稅作為有效補(bǔ)充是把雙刃劍，不能為了滿(mǎn)足短期財(cái)政需求而竭澤而漁，對(duì)資源進(jìn)行過(guò)度開(kāi)發(fā)，要以提高資源使用效率、促進(jìn)資源合理利用為前提，對(duì)資源稅進(jìn)行適度優(yōu)化，達(dá)到促進(jìn)資源節(jié)約、減少資源浪費(fèi)的稅收目的。

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（責(zé)任編輯：顧曉濱 馬琳）