劉曉楠

2017年7月5日財(cái)政部發(fā)布實(shí)施了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》（以下簡(jiǎn)稱“新收入準(zhǔn)則”），新收入準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)的收入確認(rèn)、計(jì)量和信息披露重新進(jìn)行了規(guī)范，把銷售商品、提供勞務(wù)、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)和建造合同納入到一個(gè)統(tǒng)一的框架中。規(guī)定在境內(nèi)外同時(shí)上市或在境外上市的企業(yè)自2018年1月1日起施行，境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行，執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行，允許企業(yè)提前執(zhí)行。

一、土地一級(jí)開(kāi)發(fā)的概念和內(nèi)容

1.土地一級(jí)開(kāi)發(fā)的概念

土地一級(jí)開(kāi)發(fā)是指政府按照國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展規(guī)劃，城市總體規(guī)劃，土地利用總體規(guī)劃和年度土地儲(chǔ)備供應(yīng)計(jì)劃的要求，通過(guò)收購(gòu)、收回、征收等方式儲(chǔ)備國(guó)有建設(shè)用地，組織實(shí)施征地補(bǔ)償、拆遷安置、規(guī)劃設(shè)計(jì)、基礎(chǔ)設(shè)施、市政配套建設(shè)、交通環(huán)境建設(shè)等項(xiàng)目，使“生地”成為“熟地”達(dá)到出讓條件，為土地二級(jí)市場(chǎng)開(kāi)發(fā)服務(wù)。

2.土地一級(jí)開(kāi)發(fā)的內(nèi)容

(1)報(bào)批報(bào)建。土地一級(jí)開(kāi)發(fā)作為一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，包括土地管理、城市規(guī)劃、城市建設(shè)、交通管理、園林保護(hù)、環(huán)境保護(hù)、文物保護(hù)等多方面的內(nèi)容，由此涉及城市國(guó)土、規(guī)劃、建設(shè)、交通、園林、環(huán)境、文物等多個(gè)行政部門。

(2)征地補(bǔ)償、拆遷安置。征地拆遷安置工作是土地一級(jí)開(kāi)發(fā)最為重要的環(huán)節(jié)，成本占比高、涉及面廣，影響多方利益群體，決定著土地一級(jí)開(kāi)發(fā)是否能夠順利推進(jìn)和按時(shí)完成。征地補(bǔ)償和拆遷安置費(fèi)用具體包括土地補(bǔ)償費(fèi)、安置補(bǔ)助費(fèi)、拆遷補(bǔ)償費(fèi)，以及地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)2。

(3)市政基本建設(shè)。一般來(lái)說(shuō)，土地一級(jí)開(kāi)發(fā)的基本建設(shè)主要是指待開(kāi)發(fā)土地的“三通一平”或“七通一平”。

二、執(zhí)行新收入準(zhǔn)則進(jìn)行收入確認(rèn)和計(jì)量的理論分析

1.“五步法”收入模型

(1)識(shí)別與客戶訂立的合同。契約經(jīng)濟(jì)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的主要特征，新收入準(zhǔn)則把與客戶訂立合同置于收入確認(rèn)和計(jì)量的起點(diǎn)，合同的履行將導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加和負(fù)債的減少，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀對(duì)新收入準(zhǔn)則的影響。

(2)識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)識(shí)別合同中可單獨(dú)區(qū)分的履約義務(wù)，首先客戶能夠從商品自身或與其他易于獲得的資源一起使用中受益，其次企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與其他承諾能夠單獨(dú)區(qū)分，該承諾與其他承諾沒(méi)有重大關(guān)聯(lián)，履行該承諾與否不影響其他商品的價(jià)款。

(3)確定交易價(jià)格。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同規(guī)定，在完成對(duì)客戶的履約義務(wù)后能夠從客戶處應(yīng)收的價(jià)款確定交易價(jià)格。企業(yè)在確定交易價(jià)格時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮可變對(duì)價(jià)、合同中存在的重大融資成分、非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素的影響。

(4)將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格計(jì)量收入，當(dāng)存在兩項(xiàng)或以上履約義務(wù)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照各單項(xiàng)商品的單獨(dú)售價(jià)的比例分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)，單獨(dú)售價(jià)的確定以該商品在類似環(huán)境下向類似客戶提供的單獨(dú)售價(jià)，單獨(dú)售價(jià)無(wú)法直接觀察的可采用市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法、余值法等合理方法予以確定。

(5)履行履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入。即在客戶取得所轉(zhuǎn)讓商品的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，客戶取得商品的控制權(quán)是指客戶能夠主導(dǎo)該商品并從中獲得幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益。

2.收入確認(rèn)的“總額法”和“凈額法”

企業(yè)在進(jìn)行收入確認(rèn)時(shí)，首先要判定在從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人。如果企業(yè)是主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)按照從客戶處已經(jīng)收取或應(yīng)當(dāng)收取的交易價(jià)款全額確認(rèn)收入；如果是代理人，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)從客戶處應(yīng)收的全部?jī)r(jià)款減去支付給第三方的余額確認(rèn)收入或者按照應(yīng)收取的手續(xù)費(fèi)或傭金確認(rèn)收入。

三、新收入準(zhǔn)則在土地一級(jí)開(kāi)發(fā)中的應(yīng)用舉例

某企業(yè)通過(guò)公開(kāi)投標(biāo)方式中標(biāo)某市一土地一級(jí)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，約定如下：政府授權(quán)企業(yè)全面負(fù)責(zé)該項(xiàng)目土地一級(jí)開(kāi)發(fā)工作，企業(yè)承擔(dān)的工作主要包括一級(jí)開(kāi)發(fā)各項(xiàng)行政手續(xù)的報(bào)批報(bào)建，規(guī)劃設(shè)計(jì)，支付土地補(bǔ)償費(fèi)、拆遷安置費(fèi)以及地上附著物和青苗補(bǔ)償費(fèi)，實(shí)施土地平整和各項(xiàng)配套建設(shè)等。企業(yè)預(yù)計(jì)工程前期規(guī)劃、勘察設(shè)計(jì)等前期工程費(fèi)約1000萬(wàn)元，征地、拆遷、安置、補(bǔ)償費(fèi)用約15000萬(wàn)元，土地平整、市政基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、景觀綠化工程總投資約4000萬(wàn)元。雙方約定，征地補(bǔ)償、拆遷安置等先由企業(yè)墊付資金、每年末政府按照墊付資金總額的2%計(jì)算手續(xù)費(fèi)，其他工程由政府對(duì)企業(yè)提供的工程預(yù)算出具財(cái)政評(píng)審報(bào)告，在項(xiàng)目完工后三年內(nèi)政府按照應(yīng)償還總價(jià)款4：3：3的比例分期償還企業(yè)，政府同意以區(qū)域內(nèi)礦產(chǎn)等配置資源作為付款保證。

1.土地一級(jí)開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

假定土地開(kāi)發(fā)企業(yè)市政基礎(chǔ)、配套設(shè)施、景觀綠化等工程預(yù)算約4500萬(wàn)元，土地一級(jí)開(kāi)發(fā)工期兩年，第一年支付工程款2250萬(wàn)元，征地補(bǔ)償費(fèi)等按照履約進(jìn)度陸續(xù)支付，項(xiàng)目資本成本率為6%。

針對(duì)履約義務(wù)一：征地補(bǔ)償、拆遷安置費(fèi)等

第一年支付征地補(bǔ)償費(fèi)共計(jì)7500萬(wàn)元，按照凈額法確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)分錄如下：

第二年支付征地補(bǔ)償費(fèi)共計(jì)7500萬(wàn)元，按照凈額法確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)分錄如下：

第三年末，收到墊付征地補(bǔ)償費(fèi)和手續(xù)費(fèi)總額的40%，收到的價(jià)款為15000×（1+2%）×（1+6%）×40%=6487.2萬(wàn)元，其中資金成本15000×（1+2%）×6%=918萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：

第四年末，收到墊付征地補(bǔ)償費(fèi)和手續(xù)費(fèi)總額的30%，收到的價(jià)款為 15000×（1+2%）×（1+6%）×（1-40%）×（1+6%）×50%=5157.3萬(wàn)元，其中資金成本15000×（1+2%）×（1+6%）×60%×6%=584萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：

第五年末，收到剩余墊付征地補(bǔ)償費(fèi)、手續(xù)費(fèi)和資金利息，收到的價(jià)款為 15000×（1+2%）×（1+6%）×（1-40%）×（1+6%）×50%×（1+6%）=5466.8萬(wàn)元，其中資金成本15000×（1+2%）×（1+6%）×60%×（1+6%）×50%×6%=309.4萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：

針對(duì)履約義務(wù)二：規(guī)劃設(shè)計(jì)、市政基礎(chǔ)、配套建設(shè)、景觀綠化等

第一年，按照投入法計(jì)算履約進(jìn)度，2250/4500=50%,會(huì)計(jì)分錄如下：

第二年會(huì)計(jì)分錄同第一年。項(xiàng)目完工后工程施工和工程結(jié)算余額對(duì)沖，同時(shí)把待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)入到銷項(xiàng)稅額中。

第三年末，企業(yè)收到政府回款5000×（1+6%）×40%=2120萬(wàn)元，其中資金成本5000×6%=300萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：

第四年末，企業(yè)收到政府回款5000×（1+6%）×60%×（1+6%）×50%=1685.4萬(wàn)元，其中資金成本5000×（1+6%）×60%×6%=190.8萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：

第五年末，企業(yè)收到政府回款5000×（1+6%）×60%×（1+6%）×50%×（1+6%）=1786.6萬(wàn)元，其中資金成本5000×（1+6%）×60%（1+6%）×50%×6%=101.1萬(wàn)元，會(huì)計(jì)分錄如下：