張艷玲

【摘要】本文首先從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生，提出審計(jì)獨(dú)立性隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的產(chǎn)生并通過多次博弈最終形成，最后闡述了審計(jì)獨(dú)立性喪失的經(jīng)濟(jì)學(xué)原因并據(jù)此提出解決策略。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)獨(dú)立性;經(jīng)濟(jì)學(xué);喪失

一、研究背景

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是證券市場(chǎng)發(fā)展的基礎(chǔ)，也是確保上市公司會(huì)計(jì)信息具有高質(zhì)量的制度安排。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德中，獨(dú)立性是職業(yè)道德的精髓所在。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有具備獨(dú)立性，才能做到客觀和公正。然而，近年來的會(huì)計(jì)丑聞如安然和安達(dá)信、銀廣廈和中天勤諸類事件的頻頻發(fā)生卻反映出注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性方面的缺陷及其所造成的弊端。隨著一個(gè)個(gè)經(jīng)濟(jì)神話的破滅和審計(jì)丑聞的連續(xù)敗露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。筆者就注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)本質(zhì)著手，引出獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)屬性并是社會(huì)公眾和審計(jì)人員多次相互博弈的結(jié)果，分析審計(jì)獨(dú)立性喪失的經(jīng)濟(jì)學(xué)原因，進(jìn)而尋求維護(hù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的策略。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析：審計(jì)源于受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任和交易費(fèi)用的存在

在英國工業(yè)革命時(shí)期也即資本主義發(fā)展的早期，生產(chǎn)向社會(huì)化方向發(fā)展。財(cái)產(chǎn)所有者的有限理性和管理財(cái)產(chǎn)所需知識(shí)的日趨復(fù)雜性使得財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)逐漸分離，財(cái)產(chǎn)所有者將財(cái)產(chǎn)的經(jīng)營管理權(quán)委托給財(cái)產(chǎn)管理者，從而在財(cái)產(chǎn)所有者與經(jīng)營者之間便產(chǎn)生了一種社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的委托——代理關(guān)系，即受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系。在這種關(guān)系中，財(cái)產(chǎn)所有者既有監(jiān)督和審查受托管理者是否如實(shí)按照契約要求履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的權(quán)利，也有解除受托者經(jīng)濟(jì)責(zé)任的義務(wù);財(cái)產(chǎn)管理者既有要求對(duì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行行為和結(jié)果進(jìn)行鑒證，以排除其經(jīng)濟(jì)責(zé)任的權(quán)利，又有忠實(shí)地管理受托財(cái)產(chǎn)并報(bào)告管理結(jié)果的義務(wù)。但是，由于時(shí)間、精力、專業(yè)知識(shí)等方面因素的制約和限制，所有者若要親自對(duì)經(jīng)營者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督和審查，則其實(shí)施成本是高昂的，即執(zhí)行委托一一代理關(guān)系契約的交易費(fèi)用巨大。為節(jié)約實(shí)施監(jiān)督和審查的成本，減少交易費(fèi)用，所有者就需要委托擁有專業(yè)知識(shí)和技能的人來承擔(dān)進(jìn)行監(jiān)督和審查的職責(zé)。另一方面，對(duì)經(jīng)營者來說，要其把所有經(jīng)營管理細(xì)節(jié)向所有者進(jìn)行解釋進(jìn)而來證明自己盡職盡責(zé)地履行受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任也是高成本的，所以為降低證明自己盡職守的成本，也需要有專業(yè)人員來執(zhí)行鑒證職能。這樣，委托——代理雙方為了降低各自有關(guān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的成本，減少契約執(zhí)行和監(jiān)督的交易費(fèi)用，所有者需要有專業(yè)人員代行監(jiān)督經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況職能，經(jīng)營者需要有專業(yè)人員代行經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況鑒證的職能，于是社會(huì)上就出現(xiàn)了審計(jì)以平衡這兩種需求。

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的本質(zhì)特征——獨(dú)立性：委托——代理雙方多次博弈的結(jié)果

現(xiàn)代審計(jì)的定義一般可以表述為：審計(jì)是由獨(dú)立的機(jī)構(gòu)或人員接受委托或根據(jù)授權(quán)，對(duì)一些經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)資料及其所反映的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、鑒證和評(píng)價(jià)。從定義中可看出，審計(jì)人員必須獨(dú)立于委托——代理雙方，這樣才能真正起到監(jiān)督和鑒證經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的作用。若審計(jì)失去了獨(dú)立性，則審計(jì)就不叫作審計(jì)而且將不存在。

在審計(jì)關(guān)系中，所有者和經(jīng)營者分別處于監(jiān)督和被監(jiān)督的地位，是利益相沖突的雙方。他們?yōu)榱司S護(hù)各自的利益而以免受到侵害，有可能分別請(qǐng)自己認(rèn)為值得信賴的人代行監(jiān)督和鑒證的職責(zé)，這樣雙方都付出的成本即交易費(fèi)用大約高出1倍。況且，各自代行人依附于自己的委托人，他們分別代表各自委托人的利益，經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系委托——代理雙方很難就一次審計(jì)意見達(dá)成共識(shí)，需要雙方多次博弈，才有可能獲得雙方認(rèn)可的結(jié)果。這就額外地增加了委托——代理成本，使交易費(fèi)用升高。因此，為了降低交易費(fèi)用，委托——代理雙方經(jīng)過無數(shù)次的博弈，最后形成“納什均衡”即聘請(qǐng)的審計(jì)人員必須獨(dú)立于所有者和經(jīng)營者，嚴(yán)格恪守中間人立場(chǎng)，不受其他任何機(jī)構(gòu)和個(gè)人的左右、影響和誘惑。由上可見，經(jīng)濟(jì)責(zé)任和交易費(fèi)用不僅是審計(jì)產(chǎn)生的基礎(chǔ)和審計(jì)發(fā)展的驅(qū)動(dòng)力，而且決定了獨(dú)立性是審計(jì)的本質(zhì)特征。

四、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性喪失的解決措施：優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度

結(jié)合我國現(xiàn)實(shí)的情況及借鑒歐美國家對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度修正措施的經(jīng)驗(yàn)，我們可以從公司治理結(jié)構(gòu)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師監(jiān)管以及法律責(zé)任方面來優(yōu)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度，這樣做首先可以避免契約雙方成為“嫌疑人”，其次可以防止契約人合謀。