季聿陽

【摘 要】本文主要闡述了審計獨立性的含義，影響審計獨立性的因素：從審計的外部環(huán)境，經(jīng)濟效益，事務所管理，市場競爭等方面進行了較詳細的分析，并提出了在當前社會環(huán)境下，應如何保持審計的獨立性（從注冊會計師自身，外部環(huán)境，外部監(jiān)督等方面進行分析），為進一步研究提供理論依據(jù)。

【關鍵詞】審計獨立性;影響因素;措施;社會環(huán)境

中圖分類號： F239.22文獻標識碼： A文章編號： 2095-2457（2019）02-0127-004

0 引言

審計的“獨立性”，這個詞匯有著其獨特的意義，既包含了實質(zhì)上的獨立，也包含了形式上的獨立，其中實質(zhì)上的獨立是一種內(nèi)心狀態(tài)，使得注冊會計師在提出結論時不受損害職業(yè)判斷的因素影響，誠信行事，遵循客觀和公正原則，保持職業(yè)懷疑態(tài)度;形式上的獨立性是一種外在表現(xiàn)，使得一個理性且掌握充分信息的第三方，在權衡所有事實后，認為事務所沒有損害誠信原則、客觀原則或職業(yè)懷疑態(tài)度。從審計出現(xiàn)至今，人們無不對審計的獨立性有著高度的關注度，隨著事件的推移，日漸剛長，國際上包括我國都對審計做出了許多法律上的條文規(guī)定，如中國的《中戶人民共和國審計法》，美國的《預算與會計法》，國際上的《國際審計準則》等。國際上對審計獨立性的看法也多種多樣，本文要從多個方面展開論述。

1 注冊會計師審計獨立性的定義

所謂獨立性，即是注冊會計師執(zhí)行鑒證業(yè)務的靈魂，也指那些會使注冊會計師做出無偏審計受到影響的因素，如：經(jīng)濟利益、或有費用、市場競爭等。注冊會計師要以自身的信譽向社會公眾表明，被審計單位的財務報表是真實與公允的，如果注冊會計師不能保持獨立性，那么他出具的審計報告，也很難讓社會公眾信服。

審計主要有三個方面的當事人組成：審計者，委托審計者，被審計者?？梢杂孟聢D來表示他們?nèi)叩年P系：

2 實質(zhì)上獨立與形式上獨立的定義及關系

實質(zhì)上獨立和形式上獨立是社會審計的兩個方面，這兩方面有區(qū)別又密不可分。實質(zhì)上的獨立是無形性的，無法辨認的;形式上的獨立是有形的，可以辨認的。由于實質(zhì)上的獨立是在其他人眼中無法辨認的，外界的利益相關者更看重的是注冊會計師形式上是否獨立。因此，我們不僅要重視實質(zhì)上的獨立性，而且還要重視形式上的獨立性。

審計獨立性分為形式上獨立和實質(zhì)上獨立。實質(zhì)上獨立，又稱為精神上的獨立，是注冊會計師在精神上保持獨立，出具審計意見時能避免受到職業(yè)判斷因素的影響，能客觀、正直地執(zhí)業(yè)。

形式上獨立，又稱為外在獨立、表面獨立，是注冊會計師必須在第三者面前表現(xiàn)出一種獨立于被審計單位及其他相關利益集團的狀態(tài)，即避開可能使第三方會對注冊會計師的客觀、正直產(chǎn)生懷疑的情況或環(huán)境，它要求注冊會計師與被審計單位之間必須實實在在的毫無利害關系，要求其執(zhí)業(yè)過程中嚴格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附和屈從于被審計單位。

實質(zhì)上的獨立性是抽象的、無形的、難以測量的、難以辨認的、難以證明的;相反，形式上的獨立性卻是具體的、有形的、可以觀察的、可以辨認的、可以證明的。Mauts和Sharaf認為，即使在沒有明顯的外來壓力的情況下，注冊會計師個人的成見、偏見和成功的欲望，也可能對實質(zhì)上的獨立性產(chǎn)生影響，而在許多情況下，要發(fā)現(xiàn)獨立性受到損害的證據(jù)是很困難的。那么，怎樣才能證明注冊會計師實質(zhì)上是獨立的呢？這不應該取決于注冊會計師自己的說法，而應取決于并只能取決于審計報告的使用者——社會公眾對注冊會計師地位的認識和接受，也就是對注冊會計師形式上獨立性的看法和認可。因為社會公眾只能通過觀察注冊會計師與被審計單位及其他利益相關人之間的各種具體關系，來判斷注冊會計師的獨立程度，也就是通過注冊會計師外在的、形式上的獨立性來判斷其實質(zhì)上獨立性的程度。所以說，這種外在的獨立性在很大程度上決定了注冊會計師能否在實質(zhì)上保持獨立。在現(xiàn)實中，即使注冊會計師確實保持了實質(zhì)上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞，他的服務也會喪失價值。

從以上分析可以看出，審計獨立性的兩個方面密不可分性而又有區(qū)別。外在獨立性通過內(nèi)在獨立性來實現(xiàn)，內(nèi)在獨立性是起根本作用的;但外在獨立性是社會公眾評價審計工作、進而決定對審計職業(yè)信賴與否的標準，是內(nèi)在獨立性的重要保證。所以在社會審計中，不僅要重視實質(zhì)上獨立，更要重視形式上獨立。

3 從“安然事件”分析審計獨立性的意義

眾所周知，美國“安然事件”是警示注冊會計師審計獨立性最好的前車之鑒。安然公司曾經(jīng)是世界上最大的能源、商品和服務公司之一，位列“美國500強”的第七名。事件的起因是出于安然公司被一個短期投資機構老板吉姆·切歐斯質(zhì)疑盈利模式，該老板懷疑安然公司并不能創(chuàng)造這么多的利潤，并指出了安然公司背后的合伙公司與安然公司之間，不可告人的內(nèi)幕交易，這一切的一切，使媒體的焦點不自覺地聚焦于安然公司。安然公司的做假賬問題也威脅到了當時位居世界第一的安達信會計師事務所的安危，使它受到了被訴訟的危險，作為安然公司財務報告的審計者，既沒審計出安然虛報利潤，也沒發(fā)現(xiàn)其巨額債務。最后，導致安達信會計師事務所于2002年倒閉。

由此可見，審計的獨立性對于會計師事務所的重要性。從短期來看，審計人員確實可以從不良的審計獨立性中獲利，比如，（1）可以引起被審計單位的股價上升，自己去購買大量股票，可以獲得極大的收入。（2）可以很容易的收回所有的審計費用，可以減少或有收費的出現(xiàn)。表面上看起來，也不會有什么大問題，隨著時間的推移，審計人員對被審計者的依賴性就會一日強于一日。最終必然會出現(xiàn)不實的財務報告，由此造成的結果就需要審計人員和被審計人員共同承擔。隨著獨立性風險的增加，注冊會計師審計的價值卻在不斷的下降，最后導致該會計師事務所的信譽徹底喪失，甚至整個審計行業(yè)的信譽都會受到影響。

4 影響審計獨立性的因素分析

本文從四個大方面進行了分析，分別是注冊會計師“主觀方面”，客觀方面，這包括了“外部環(huán)境”，“公司經(jīng)營狀況”以及“會計師事務所自身情況”。

從注冊會計師自身角度分析對審計獨立性的影響

（1）人際關系

不論是國家上還是我國，都明確規(guī)定注冊會計師不可以審計有三代旁系親屬在公司擔任高級管理人員的公司，若有，則違反了審計的獨立性。但無論是何種嚴密的法律也無法將人性與獨立性完全分離，由于親屬是公司的高管，如果審計結果表現(xiàn)為好的一面，對自己的親屬和自己都可以帶來很大的收益，所以面對親屬的“額外關照”，審計人員很難保證自身的獨立性，所以盡量避免這種情況，才能保持審計的獨立性。

（2）與客戶的長期聯(lián)系

隨著審計業(yè)務進行地日漸增多，審計人員與委托人有著越來越熟悉的關系也在所難免，同時從委托人角度，他自然希望自身的審計報告能夠表現(xiàn)出優(yōu)秀的一面所以他在聘請注冊會計師時也會偏向于自己更為熟悉的注冊會計師，希望由此能有利可圖，這種情況的出現(xiàn)對審計的獨立性必然會出現(xiàn)較大影響。

（3）注冊會計師的自身認知

在所有的影響因素中，注冊會計師自身的認識的正確性是最關鍵的因素，如果自身不能意識到獨立性的重要，即使再嚴密的法律法規(guī)，也難以規(guī)范審計人員的行為?！白陨碚J知”也可以稱作是“道德認知”，道德認識是人們對于同一個問題的不同反應，注冊會計師在面對獨立性方面，常會面對兩難的抉擇，也就是學術上所稱的“道德困境”，一方面維護了獨立性可能就會損害委托人的利益，維護了委托人的利益，自身的獨立性就可能受到損害，也就違背了職業(yè)道德規(guī)范。

從外部環(huán)境角度分析對審計獨立性的影響。

在審計最初誕生之時，人們并沒有對審計的獨立性有著過多的要求，因為當時并沒有著會計事務所與公司之間如此復雜的經(jīng)濟利益關系，也沒有如此多的親屬關系，但隨著社會的發(fā)展，外部環(huán)境變得日漸復雜，審計獨立性也受到各種各樣因素的影響，所以人們就制定出了各種各樣的法律來規(guī)范審計的獨立性，固然，這樣做對約束審計的行為規(guī)范有著積極的作用，審計的權威也得到較大的提升，審計本身也就能夠保持相對的穩(wěn)定性，但社會發(fā)展的速度，是法律的改革遠遠跟不上的，所以就出現(xiàn)了政府的動態(tài)監(jiān)管，對審計的行為作出監(jiān)督，使出現(xiàn)的問題，能夠得到及時的解決。

外部環(huán)境中占首要地位的就是政治環(huán)境，政治環(huán)境是審計工作的基礎，也決定著審計職業(yè)的發(fā)展，只有在一個穩(wěn)定的政治環(huán)境下，審計的獨立性才能都到充分的發(fā)揮，可見穩(wěn)定的政治環(huán)境是審計獨立性不可缺少的前提。

法律環(huán)境也對審計的獨立性有著重要的保障作用，一個高度發(fā)展的額法律環(huán)境可以讓審計人員放心的行事審計的獨立性，而不用擔心審計單位會伺機報復或是無法收回應有的審計費用，只有注冊會計師自身的權益得到了保障，他才能公正地披露相關信息，才能更好的為委托人服務。

從會計師事務所角度分析對審計獨立性的影響。

（1）自我評價

財務報表眾所周知，是一個反映企業(yè)經(jīng)營狀況的重要指標，是大眾決定是否買該公司股票的重要依據(jù)，財務報表若出現(xiàn)虛假成分，很容易誤導大眾做出錯誤的決定，進一步影響會計師事務所的聲譽?，F(xiàn)在社會上，經(jīng)常會出現(xiàn)某審計人員幫助公司編制財務報表的情況，這一情況毫無疑問損害了審計的獨立性，這就相當于審計人員在審查自己編制的財務報表，自然也就不可能查出問題來，由此反映出的企業(yè)的狀況也就是不真實的。

（2）或有收費

即指會計師事務所能否收回全部或部分審計費用，取決于會計師事務所做出的審計報告，如果做出的審計報告，不能令被審計人滿意，就可能出現(xiàn)無法收獲審計費用的問題，這就讓會計師事務所可能為了，獲得利益而做出妥協(xié)，依著公司的意愿來編制審計報告，這樣毫無疑問損害了審計的獨立性。

（3）經(jīng)濟利益

會計師事務所如果與被審計單位有經(jīng)濟利益關系，將會影響到審計的獨立性，這里的經(jīng)濟利益指的是：會計師事務所持有被審計單位的股票，會計師事務所向被審計單位通過非正常渠道取得借款，會計師事務所的收入過分依賴某一客戶，鑒證業(yè)務項目組成員與鑒證客戶存在重要且密切的商業(yè)關系等情況，審計人員很可能為了自己事務所的利益，而刻意對審計報告進行修飾，形式上的獨立性將受到威脅。

（4）會計師事務所的規(guī)模與組織形式

在世界上，最大的“四大”會計師事務所，他們的收益來源于兩個方面，一方面是源于他們公正客觀的審計能力，另一方面來自于他們的聲譽以及他們的規(guī)模，因此有著較高聲譽的會計師事務所，會嚴格自律，嚴格自律必然會出具較好的審計報告，聲譽自然會得到提高，就能進入一個良性循環(huán)。

在會計師事務所的組織形式上，可分為兩種無限責任和有限責任，在無限責任下，注冊會計師對會計師事務所有無限責任，一旦以為審計出現(xiàn)問題，而出現(xiàn)損失，就需要注冊會計師全額賠償，所以注冊會計師會保持謹慎的態(tài)度，認真地出具好每一份審計報告，但對于有限責任，注冊會計師僅以自己的出資對會計事務所負責，顯然會影響到神界獨立性，可見不同的組織形式，對審計的獨立性的影響是巨大的。

提高注冊會計師審計獨立性的措施。

（1）提升注冊會計師的職業(yè)素質(zhì)

注冊會計師發(fā)揮著審計業(yè)務的核心作用，注冊會計師如果沒有一個高尚的職業(yè)素質(zhì)，審計獨立性必然會受到影響。在從業(yè)之前，應加強對注冊會計師的職業(yè)道德教育，提高入門的門檻，提高注冊會計師的注冊標準，對于已經(jīng)從業(yè)的注冊會計師，應加強后續(xù)教育，教導注冊會計師遵守“誠信”、“獨立”、“客觀”、“公正”的職業(yè)道德基本原則。

（2）改進會計師事務所的組織形式

積極促進會計師事事務所向合伙型的轉(zhuǎn)變，有助于大大提高審計的獨立性。由于合伙型會計師事務所，每一位會計師對自身行為，負無限責任，一旦因為自身職業(yè)不嚴謹而出現(xiàn)漏洞，一切后果均由自己承擔，所以注冊會計師會更加注意自己的職業(yè)態(tài)度和職業(yè)標準，更加會保持客觀、公正的職業(yè)標準。

（3）增大注冊會計師規(guī)模

在國際上看來，“四大”注冊會計師事務所在審計方面起著“領頭羊”的作用。較之于普通的小型會計師事務所，這“四大”事務所更不容易受到被審計者經(jīng)濟上的威脅，更能夠保持自己的獨立性，更好的按照審計準則辦理審計業(yè)務。所以我國應大力發(fā)展，大型會計師事務所，通過合并的方式，改變現(xiàn)在我國事務所數(shù)量多，規(guī)模小的情況。

（4）改善審計的工作環(huán)境

事實證明，光從審計人員自身尋找問題是不夠的，改善審計的外在環(huán)境也是至關重要的因素，比如：政府應加強對審計行業(yè)的監(jiān)管，嚴打嚴制，內(nèi)幕交易等違法行為;應整頓市場秩序，將市場恢復到一個公平，公正，公開的狀態(tài);改進公司委托代理關系，避免出現(xiàn)代理關系失衡的情況等。

（5）加強對會計師事務所的監(jiān)督

我國應增設會計師事務所的監(jiān)督機構，專門負責對事務所的執(zhí)業(yè)行為是否《中華人民共和國審計法》進行監(jiān)督，對注冊會計師事務所出具的虛假審計報告，或違反準則行為做出罰款，甚至吊銷營業(yè)執(zhí)照。

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