□劉宣杰 陳 捷

由于歐美等發(fā)達國家信息化程度較高，一方面，經(jīng)濟發(fā)達，相關(guān)法規(guī)相對完善，另一方面，信息化程度較高，因此，在會計核算上，利用計算機(網(wǎng)絡(luò))代替人工，大大提高了效率和精確度，具有我國難以比擬的先發(fā)優(yōu)勢。雖然我國到2018年的12月10日已經(jīng)入世整整15年，WTO將嚴格限制對我國反傾銷應(yīng)用替代國價格，但起訴國主管機關(guān)一定會更加嚴格核查我國企業(yè)問卷信息、會計數(shù)據(jù)、成本核算問題，這正是我國企業(yè)的薄弱環(huán)節(jié)。

一、產(chǎn)品成本核算中外差異

反傾銷最核心的問題就是成本問題，是否低于正常價格即(構(gòu)成傾銷)基礎(chǔ)就是在成本之上含有合理的利潤率，所以最核心的問題就是成本。

(一)期間費用能否按照直接受益對象來區(qū)分。我國的期間費用包含了管理費用、銷售費用和財務(wù)費用，直接沖減當(dāng)期收益，形成籠統(tǒng)的期間收入與費用的配比，而美歐等國家則是按照能否直接受益，來確定相關(guān)費用的歸屬。

1.銷售費用在國外的核算方法。在計算和調(diào)整正常價值時，美國商務(wù)部對直接銷售費用和間接銷售費用進行不同處理。按照法律規(guī)定，直接銷售費用是為方便特定銷售而發(fā)生的費用，通常必須是可變的，并可以在被調(diào)查商品的財務(wù)記錄中進行追蹤。直接銷售費用最典型的是指直接的、不可避免的可變費用，如推銷某一目標產(chǎn)品的廣告開支、為產(chǎn)品提供維修服務(wù)而產(chǎn)生的材料和人工費用等等。間接銷售費用不是為特定產(chǎn)品銷售，而是為維持企業(yè)銷售業(yè)務(wù)運轉(zhuǎn)而產(chǎn)生的費用，是企業(yè)的整體性行為而發(fā)生的費用。間接銷售費用是一種較為籠統(tǒng)的費用，難以直接歸集到某個特定的產(chǎn)品上，需要按照合理方式進行分攤。常見的間接銷售費用包括銷售部門人員工資、日常開支以及產(chǎn)品責(zé)任保險。

反推出口國市場售價，用總的銷售價格減去折扣和回扣、運輸費用、直接銷售費用、信貸費用和包裝費用，并沒有將間接銷售費用從售價中減除。當(dāng)出售商品的時候，這些商品的賬面金額應(yīng)在有關(guān)收入被確認的期間作為費用被確認，商品在運輸中倉儲過程中發(fā)生的損耗，都應(yīng)在損失發(fā)生的期間作為費用被確認。

2.我國銷售費用的核算。在我國，在完成生產(chǎn)過程之后，只要是為銷售已經(jīng)完成生產(chǎn)的庫存商品，并不區(qū)分是否直接為銷售某種產(chǎn)品而發(fā)生，一律作為期間費用處理，這樣的處理比較簡單粗獷，不能直接明了地反映其發(fā)生的因果關(guān)系。

(二)中外銷售費用核算差異帶來的問題。因為中外有關(guān)銷售費用核算差異的存在，導(dǎo)致了國內(nèi)外成本價格披露上存在如下差異。

1.同種產(chǎn)品的國內(nèi)價格比國外價格低。我國產(chǎn)品的低價銷售是我國在產(chǎn)品銷售中競爭時的優(yōu)勢。因而，在反傾銷應(yīng)訴中應(yīng)積極充分地說明以下兩個問題：第一，我國產(chǎn)品本身成本就比歐美等國低，并且銷售費用是計入期間費用，并沒有算到產(chǎn)品成本當(dāng)中。所以我國產(chǎn)品價格會更低一些，在應(yīng)訴中要首先說明這個原因，并需要進行調(diào)整。第二，商品在被調(diào)查過程中，若在申訴國的銷售價格遠遠高于國內(nèi)的銷售價格，也不足以證明存在被調(diào)查商品是低于成本銷售的問題?？鐕N售的各種費用可能比較高。

2.我國企業(yè)可能大量喪失其國外市場。因為我國并未將銷售費用歸入產(chǎn)品成本當(dāng)中，再加上我國人工成本本身就低，導(dǎo)致產(chǎn)品成本數(shù)據(jù)更低，國外認為我國有傾銷嫌疑也就很正常，從而對我國進行反傾銷調(diào)查。若出口企業(yè)遭遇反傾銷，對企業(yè)的貿(mào)易極為不利。第一，企業(yè)必須在短時間內(nèi)完成問卷調(diào)查，因為核算口徑不一致，必然涉及很多的數(shù)據(jù)調(diào)整，難度很大，如果有一絲一毫的遺漏或者差錯，就可能被認定為“不配合”，導(dǎo)致應(yīng)訴失敗；第二，進口國對出口企業(yè)的產(chǎn)品采取反傾銷策略后，企業(yè)在進口國的市場會大量減少，甚至?xí)黄葟倪M口國市場退出；第三，反傾銷具有一定的連鎖反應(yīng)，當(dāng)前世界經(jīng)濟格局呈現(xiàn)全球化、一體化模式，若有一個國家采取反傾銷措施，可能會出現(xiàn)其他國家跟著對同樣的產(chǎn)品采取反傾銷策略的現(xiàn)象，進而有可能會失去進口國所屬經(jīng)濟體的全部市場；第四，因為許多國家采用原產(chǎn)品原則，一旦出口國產(chǎn)品遭到反傾銷，不但會影響到產(chǎn)品的直接出口，還會進一步導(dǎo)致其轉(zhuǎn)口產(chǎn)品不能出口。

3.不利于利用外資。一個國家頻繁經(jīng)受反傾銷調(diào)查，必然導(dǎo)致產(chǎn)品出口受阻，也必然打擊了外商投資信心。即使外資企業(yè)、合資企業(yè)可能采用了國外的核算方法，采用了信息化會計處理軟件，但應(yīng)對反傾銷調(diào)查也是一個成本較高的偶然事件，何況有關(guān)原材料、勞動力等諸多因素是外資企業(yè)所無法控制的，在問卷調(diào)查中需要花費很多時間精力和財力予以說明，且不一定能得到圓滿解決，何況還存在一種“坐便車”的情況，也就是國內(nèi)企業(yè)一方面是由于應(yīng)訴的高額成本，另一方面是出于對應(yīng)訴的不了解和恐懼，應(yīng)訴不積極，但在外資或者其他企業(yè)應(yīng)訴勝利后，他們卻在國外與應(yīng)訴勝訴企業(yè)惡性競爭，使得外資企業(yè)即使贏了官司輸?shù)羰袌鲆彩浅Ｒ姷那闆r。

4.不利于企業(yè)精細管理。一方面，國內(nèi)核算過于粗略，將與銷售有關(guān)的各種費用全部計入期間費用來進行核算，違背了會計上按照收益對象來核算成本的基本規(guī)則，不利于企業(yè)管理層進行精密管理，無法控制銷售過程中各個階段的費用；另一方面，因為涉及到國外市場情況，可能需要應(yīng)對反傾銷調(diào)查，則面臨著在反傾銷應(yīng)訴中無法向調(diào)查方提供詳細數(shù)據(jù)的問題。甚至于企業(yè)管理人員既要面對國內(nèi)數(shù)據(jù)又要面對調(diào)整后的反傾銷調(diào)查問卷數(shù)據(jù)，容易出現(xiàn)記憶性混淆，導(dǎo)致決策混亂，會計人員在提供財務(wù)數(shù)據(jù)的時候也是疲于奔命。

二、關(guān)于銷售費用核算差異處理的設(shè)想

無論是采取正常出口價格法核算還是采用結(jié)構(gòu)出口價格法進行核算，與銷售有關(guān)的費用都是無法避免的。我國企業(yè)可以從以下幾個方面進行銷售費用的調(diào)整。

(一)增加銷售費用明細科目的級次和項目核算。在信息化條件下，科目級次增長，增加項目核算，都不會造成太大的困惑，只要思路清晰，計算、索引、匯總等過程都可以通過程序自動完成，這是以前手工核算情況下所無法想象的，由于我國的核算基本上是代替手工核算，并沒有真正發(fā)揮出信息化的優(yōu)勢，會計準字與制度都沒有得到應(yīng)有的完善。

銷售費用完全可以根據(jù)收益對象來進行區(qū)分，可以按照直接受益對象，在原來的科目基礎(chǔ)之上增加一級科目“某庫存商品”、“某發(fā)出商品”等科目，也可以增加在原來的科目層次中間添加新的科目層次，就如同商業(yè)銀行所用的“貸款——信用貸款——某企業(yè)(本金)”類似。例如，原來的66012301(假設(shè)除了一級科目之外，每一級科目長度都為2)為“銷售費用——出口費用——海運費”，完全可以設(shè)置為6601012301，代表“銷售費用——甲產(chǎn)品——出口費用——海運費”，這樣的話就可以根據(jù)產(chǎn)品來進行匯總銷售費用。不能直接歸集到產(chǎn)品上的銷售費用，應(yīng)該由多種產(chǎn)品承擔(dān)的，可以增設(shè)一個“銷售費用——混合費用——出口費用——海運費”，然后按照一定的標準來分配到產(chǎn)品上?？偠灾驗橹苯愉N售產(chǎn)品的所有的銷售費用最后都應(yīng)該能夠分配到產(chǎn)品上。對于企業(yè)形象廣告等無法直接與產(chǎn)品銷售關(guān)聯(lián)的銷售費用可以直接按照期間費用來進行核算?？稍O(shè)置科目“銷售費用——無需分配費用——……”即可。如果需要更加詳細的信息，可以再增設(shè)科目。在高度信息化的情況下，也可以采用項目核算，這樣可以有效根據(jù)項目來進行成本費用的匯總，對銷售費用進行詳細核算。

(二)完善銷售費用的匯集與分配過程。企業(yè)產(chǎn)品多種多樣，可以根據(jù)不同的情況計算銷售費用，從而在反傾銷應(yīng)訴中，可以快速提供出不同類型產(chǎn)品的銷售費用來源與金額。下面就常見的一些問題展開探討。

1.按路程分段核算銷售費用。相對于同種商品，存在內(nèi)銷和外銷的情況，或者在國內(nèi)不同地點銷售的情況，因為路途遠近不同，應(yīng)承擔(dān)的運費也不相同(雖然某些商品可能采取國內(nèi)統(tǒng)一售價的方法進行銷售)，銷售費用中的運費，可以按照路程分段分攤銷售費用。

例如，有100萬件貨物(假設(shè)為甲商品)，通過陸地從南昌運輸?shù)缴虾?00萬件，假設(shè)運費為5萬元，計算一次運費，分攤到100萬件商品當(dāng)中。剩下的30萬件空運到了美國，假設(shè)運費為9萬元，其間再計算一次運費，將其繼續(xù)分攤到30萬件商品當(dāng)中。如此計算，過程簡潔明了，費用來源更加詳細，每件商品承擔(dān)的運費就能一目了然。

貨物從南昌發(fā)運后，企業(yè)可以做如下分錄：

借：銷售費用——甲商品——國內(nèi)運輸費(上海)

50，000

貸：銀行存款

50，000

貨物從上?？者\美國，企業(yè)收到票據(jù)后，做如下分錄：

借：銷售費用——甲商品——出口費用(美國某城市)——空運費

105，000

貸：銷售費用——甲商品——國內(nèi)運輸費(上海)

15，000

貸：銀行存款

90，000

也可以進行如下處理，可以避免銷售費用出現(xiàn)在借方。我國會計在核算的時候，習(xí)慣性地一次性從貸方轉(zhuǎn)出，上述分錄會虛增借貸方發(fā)生額。

借：銷售費用——甲商品——出口費用(美國某城市)——空運費

105，000

銷售費用——甲商品——國內(nèi)運輸費(上海)

(15，000)

貸：銀行存款

90，000

將前面的運輸費用經(jīng)過分配后連續(xù)轉(zhuǎn)入后續(xù)運輸過程中進行運費的累加，并計算出轉(zhuǎn)運后的商品應(yīng)承擔(dān)的單位運費，這樣就可以計算出相同商品到達不同目的地之后的單位運費，并能體現(xiàn)出運輸?shù)倪^程。

2.按照體積或者重量來分配不同商品混合運輸后的銷售費用。不同商品，一次發(fā)運，需要看物流企業(yè)收取費用的標準是重量還是體積，如果是自運輸也需要考慮影響運輸?shù)闹饕蛩厥侵亓窟€是體積，然后根據(jù)不同商品的重量或者體積占比進行運費的分配，之后再計算單個商品應(yīng)該承擔(dān)的單位運費，如果涉及轉(zhuǎn)運，又需要按照上面所述的按路程核算銷售費用。這也需要充分考慮運力有沒有浪費的問題，然后需要選擇本企業(yè)運輸還是委托其他企業(yè)運輸。計算方法應(yīng)該予以備注，這方面，信息化處理非常方便。

3.按照銷售額來分攤廣告費等共同費用。對系列商品的宣傳廣告等銷售費用的處理，可以根據(jù)一定期間的銷售額進行分配。例如，某牙膏生產(chǎn)廠商生產(chǎn)出一系列牙膏，有針對牙齦經(jīng)常出血的、有針對牙齒黃色較重的、有針對口臭的，或者有專門針對小孩的、有專門針對老人的、有專門針對中年人的等等，但并沒有針對其中的某一種進行單獨的宣傳，而是放在一起進行了宣傳，因此，其中某種牙膏的銷售因此而受益的情況難以區(qū)分，只能根據(jù)銷售額來進行分配。以此類推，其他的如洗發(fā)香波或者其他的系列商品都可以采用這種方法進行分配，最終將銷售費用分配到每一個商品上，計算出單位商品應(yīng)該承擔(dān)的單位銷售費用，滿足國外反傾銷調(diào)查對銷售費用數(shù)據(jù)的需要。

(三)對ERP軟件財務(wù)子系統(tǒng)進行二次開發(fā)。目前使用的各種ERP軟件都可以滿足科目級次增加的需要，也可以滿足對不同層次科目進行匯總的需要，并且可以滿足不同層次、不同科目之間進行運算的需要，因此，企業(yè)可以對使用的ERP軟件財務(wù)子系統(tǒng)進行二次開發(fā)，利用取數(shù)函數(shù)進行相應(yīng)設(shè)置，從總賬模塊、其他模塊、從報表中提取相應(yīng)數(shù)據(jù)，并根據(jù)國內(nèi)外的不同要求生成國內(nèi)報表和預(yù)設(shè)的國外反傾銷調(diào)查表，這樣可以實時生成數(shù)據(jù)，滿足企業(yè)管理和反傾銷應(yīng)訴及時性要求，但這也要求企業(yè)會計人員具備一定的計算機水平、軟件應(yīng)用水平、會計專業(yè)知識、反傾銷會計知識、反傾銷法律知識等相關(guān)專業(yè)知識，一般會計人員難以達到，培養(yǎng)難度也比較大。同時也要求科目設(shè)置級數(shù)比較多，并采用更多的項目核算。以下以用友ERP-U8系列為例，分析一般財務(wù)軟件具有的一些功能，可以滿足二次開發(fā)的要求。

1.自帶眾多的函數(shù)。如圖1所示，用友賬務(wù)自動眾多函數(shù)。

圖1 用友財務(wù)函數(shù)向?qū)?/p>

2.用友函數(shù)取數(shù)可以設(shè)置眾多的條件。如圖2所示，用友賬務(wù)函數(shù)可以設(shè)置期初、期末、發(fā)生等函數(shù)，并可以指定會計期間、借貸方向、賬套號、會計年度等眾多條件。此處為期末函數(shù)取數(shù)。

圖2 用友賬務(wù)函數(shù)的設(shè)置

3.不同科目金額之間可以進行相應(yīng)的計算。如圖3所示，進行了不同會計科目金額之間的累加，此處為其他貨幣資金金額的計算。

圖3 不同科目金額之間可以進行計算

可見，企業(yè)也可以對商品“生產(chǎn)成本”和“銷售費用”的不同級次金額進行計算，滿足國外對單位成本承擔(dān)銷售費用金額計算的要求。

三、結(jié)語

通過上述銷售費用處理方法，在商品生產(chǎn)成本一定的情況下，一方面可以滿足國外針對單位商品銷售費用的反映要求，另一方面可以滿足國內(nèi)會計報表報送的要求，并能發(fā)現(xiàn)并改變那種利用國內(nèi)核算方法名義上盈利但實際上虧損現(xiàn)象，提高國內(nèi)企業(yè)的管理水平。