萬顏君

【摘要】科學(xué)成果的發(fā)明和大量技術(shù)的應(yīng)用，使對自身賴以生存的地球的影響達(dá)到了前所未有的程度?，F(xiàn)如今環(huán)境相關(guān)活動是企業(yè)經(jīng)營活動的一個重要的組成部分，滲透到企業(yè)管理的各個環(huán)節(jié)，尤其是高污染、高能耗的企業(yè)。企業(yè)作為社會活動的基本組成部分，既是工業(yè)污染發(fā)生的主要源頭，也是可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實施的微觀主體，環(huán)境污染問題不僅影響了企業(yè)的聲譽(yù)、還包含了眾多可能產(chǎn)生的環(huán)境治理費(fèi)用和罰款等費(fèi)用，從而影響企業(yè)現(xiàn)時和未來的績效。

【關(guān)鍵詞】環(huán)境成本 作業(yè)成本法 生命周期成本法 流量成本法

一、國內(nèi)外學(xué)者對環(huán)境會計定義與發(fā)展的相關(guān)研究

目前國內(nèi)對企業(yè)環(huán)境成本主要以棄置費(fèi)用為代表體現(xiàn)于財務(wù)報表，并要求部分污染治理重點企業(yè)以定性為主、定量為輔的方式將環(huán)境成本披露于財務(wù)報告，由于難以量化分析，使得環(huán)境會計缺乏實質(zhì)性的發(fā)展但是這并不意味目前環(huán)境成本對企業(yè)業(yè)績關(guān)聯(lián)性不大，對于政府環(huán)境治理政策的實施壓力以及社會公眾的監(jiān)督，將環(huán)境成本的確認(rèn)核算納入投資者和管理者決策依據(jù)是必然趨勢。

早在1970年，為迎合群眾越來越強(qiáng)的環(huán)保意識，美國環(huán)境局結(jié)合政府和國會提出“環(huán)境會計”這一理念。英國古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家庇古在分析福利經(jīng)濟(jì)學(xué)時認(rèn)為，空氣是自由財產(chǎn)，工廠可自由排放廢棄污染物，而該工廠不承擔(dān)因生產(chǎn)而污染空氣的環(huán)境責(zé)任，導(dǎo)致了企業(yè)只確認(rèn)生產(chǎn)過程中的內(nèi)部成本，而不確認(rèn)外部成本。政府可采用強(qiáng)制性的經(jīng)濟(jì)手段，通過加大企業(yè)的稅收，將企業(yè)污染環(huán)境的成本加到產(chǎn)品中。

于增彪（2014年）從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度定義環(huán)境會計：參與市場流通的具有負(fù)效用、負(fù)邊際效用的商品定義為負(fù)商品，從微觀上看，企業(yè)在生產(chǎn)一定量的商品同時總伴隨著一定量的負(fù)商品（或潛在的負(fù)商品），所有負(fù)商品（包括潛在的負(fù)商品）的價值之和就是環(huán)境成本。

無論是從社會角度還是企業(yè)角度，環(huán)境會計都是圍繞環(huán)境治理成本和因環(huán)境治理減少費(fèi)用帶來的效益進(jìn)行分析研究，反映了“受托責(zé)任觀”下企業(yè)作為環(huán)境問題主要經(jīng)濟(jì)主體對社會公眾的責(zé)任與義務(wù)。

二、環(huán)境會計成本費(fèi)用核算的困境

波特假說認(rèn)為嚴(yán)格的環(huán)境保護(hù)能夠引發(fā)創(chuàng)新，抵消成本，這不但不會造成企業(yè)成本增加，反而可能產(chǎn)生凈收益，使企業(yè)在國際市場上更具競爭優(yōu)勢。Hamilton（1995）通過實證研究發(fā)現(xiàn)：投資者對“有毒物質(zhì)排放清單上披露的具有差的環(huán)境績效的企業(yè)反應(yīng)冷談，反應(yīng)在這些企業(yè)在股票市場上的非正常收益的負(fù)回報?！盞lanssenhe和Mclaughlin在1997年所做的一項研究發(fā)現(xiàn)：當(dāng)企業(yè)在環(huán)境問題上表現(xiàn)良好時，企業(yè)的股價傾向于上升，平均達(dá)到0.82%;而當(dāng)企業(yè)發(fā)生一次環(huán)境事故時，企業(yè)的股價大約下降1.5%。

企業(yè)對環(huán)境成本計量的動機(jī)和作為與政府治理愿景和公眾利益存在利益博弈問題，具體可能體現(xiàn)在財務(wù)報表呈現(xiàn)環(huán)境成本對企業(yè)利潤的影響，企業(yè)愿意計量的環(huán)境成本的多少很大程度上取決于其可能承受的治理風(fēng)險和現(xiàn)時已明確的義務(wù)，而某些外部性治理成本不會影響企業(yè)開支，許多企業(yè)則會選擇忽視此類成本的計量，當(dāng)然也存在眾多難以以貨幣計量的定性污染后果和風(fēng)險是企業(yè)也難以把控的，且限于財務(wù)會計可靠性等要求，對環(huán)境會計的未來成本的計量、資本化與費(fèi)用化等爭論較大。國內(nèi)現(xiàn)有關(guān)于環(huán)境會計核算主流的方法有：

作業(yè)成本法：是基于企業(yè)作業(yè)活動的對成本進(jìn)行分配的方法，將該方法運(yùn)用到環(huán)境成本核算中，將生產(chǎn)經(jīng)營中產(chǎn)生的環(huán)境成本按照不同產(chǎn)品產(chǎn)生環(huán)境負(fù)荷高低的不同得到準(zhǔn)確分配，進(jìn)而將環(huán)境成本內(nèi)化到產(chǎn)品成本，有利于企業(yè)在設(shè)計研發(fā)產(chǎn)品和產(chǎn)品定價方面做出有利于環(huán)境保護(hù)的決策。

生命周期成本法：將成本的核算范圍延伸到上游的原材料獲取階段和下游的產(chǎn)品流通和產(chǎn)品廢棄處置階段，充分考慮了產(chǎn)品生命周期中產(chǎn)生內(nèi)部成本和外部成本，用此方法有利于把企業(yè)造成的外部環(huán)境成本內(nèi)部化到產(chǎn)品成本中去，確保產(chǎn)品成本的真實完整性，使企業(yè)承擔(dān)起應(yīng)付的環(huán)境責(zé)任，消除外部環(huán)境成本的負(fù)面影響。

流量成本法：也稱物流成本法，可以明晰的反映物料能源流在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營過程中的流動、盤存、轉(zhuǎn)換、損失等情況，對此可以針對性做出相應(yīng)的改正措施，財務(wù)上看有利于材料成本的降低。缺點是僅涉及物料與能源成本的分配，而不涉及與物料和能源流不直接相關(guān)的成本，在其他成本法中全部作為期間費(fèi)用處理的非生產(chǎn)成本中，凡是可以被確定為與物能流有關(guān)的成本都可以分配給有關(guān)的物能流。

三、總結(jié)

對于環(huán)境會計成本核算問題上，由于環(huán)境問題復(fù)雜性和會計核算有效性問題，環(huán)境會計成本費(fèi)用核算的困境主要體現(xiàn)在以下幾點：

數(shù)據(jù)來源的可靠性有待考察。數(shù)據(jù)是環(huán)境會計成本核算最基礎(chǔ)也是最重要的依據(jù)，是核算可靠性的決定因素之一，環(huán)境成本數(shù)據(jù)包含定性和定量因素，尤其是某些或有數(shù)據(jù)的估計等給核算帶來了極大的困難。

環(huán)境成本邊界難以確定。生產(chǎn)者對外部環(huán)境排放的污染物會造成不良的外部性，由于無法將其納入企業(yè)產(chǎn)出核算中，長期以來很多環(huán)境污染的防治都作為一種公共物品存在，污染問題難以僅靠政府財政支出，由此導(dǎo)致環(huán)境不斷惡化，公共利益受損，造成了企業(yè)利益與社會公眾利益之間的利益博弈，環(huán)境成本的外部成本內(nèi)化問題難以解決。

環(huán)境成本核算方法較難實施。環(huán)境治理問題在時間線上較為長久，類似一種蛛網(wǎng)效應(yīng)，環(huán)境成本應(yīng)當(dāng)包含與當(dāng)前生產(chǎn)無關(guān)的對過去污染所承擔(dān)的成本、對當(dāng)前生產(chǎn)進(jìn)行控制、清理和污染防治的成本、防治和降低未來生產(chǎn)污染的成本。對或有負(fù)債、風(fēng)險的核算沒有確切合理的方法，且相關(guān)環(huán)境資產(chǎn)的重新估價以及資本項目核算也存在巨大爭議。

環(huán)境成本的復(fù)雜特性、外部特殊性、利益矛盾、全面的知識水平要求決定了其核算必定經(jīng)歷諸多波折。隨著環(huán)境污染容忍度的降低，環(huán)境成本核算問題必須提上議程，循序漸進(jìn)，企業(yè)必須調(diào)整發(fā)展模式，堅持可持續(xù)發(fā)展。

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