■/劉瑞松

一、新收入準(zhǔn)則的基本內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)采用統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型來規(guī)范所有與客戶基于合同產(chǎn)生的收入，以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，并且為企業(yè)應(yīng)該“在某一時(shí)段內(nèi)”還是“在某一時(shí)點(diǎn)”確認(rèn)收入提供了具體指引。

同時(shí)，新收入準(zhǔn)則對(duì)成本、收入核算相關(guān)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了重大修改。在列報(bào)方面，對(duì)報(bào)表附注信息披露提出了更多更具體的要求。

按照新收入準(zhǔn)則，施工企業(yè)的收入確認(rèn)可以采用五步法：

第一步，識(shí)別與客戶訂立的合同

當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足“承諾履行合同；權(quán)利和義務(wù)清晰；付款條款確定；具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；企業(yè)很可能收到支付對(duì)價(jià)”五個(gè)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。工程施工合同由于其對(duì)建設(shè)單位的資產(chǎn)和經(jīng)營有著重要的影響，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且施工單位有權(quán)收取工程款，一般情況下，工程施工合同滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件。

第二步，識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)

由于新收入準(zhǔn)則的核心原則是企業(yè)在履行了履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入，因此，應(yīng)識(shí)別合同中的單項(xiàng)履約義務(wù)。實(shí)務(wù)中，一般工程施工合同通常包括物資采購和建造施工服務(wù)等，但由于提供的物資材料等與承諾的施工服務(wù)具有關(guān)聯(lián)性，整個(gè)工程項(xiàng)目是一個(gè)功能主體，故在合同開始時(shí)應(yīng)當(dāng)將其作為一個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)。但也有一個(gè)合同中存在兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的情況，應(yīng)分別確認(rèn)收入。

第三步，確定交易價(jià)格

新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格確認(rèn)收入，在確定交易價(jià)格時(shí)，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格，并考慮非現(xiàn)金對(duì)價(jià)、應(yīng)付客戶對(duì)價(jià)等因素。

第四步，分配交易價(jià)格至單獨(dú)的履約義務(wù)

新準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于合同中包含兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)的，企業(yè)需要按照各單項(xiàng)履約義務(wù)所承諾商品的單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。由于施工企業(yè)提供的商品在簽訂合同時(shí)并沒有一個(gè)固定的總價(jià)，通常情況下都是采用費(fèi)率形式簽訂合同，故單獨(dú)售價(jià)無法直接觀察的。鑒于施工企業(yè)提供商品的特點(diǎn)，如果合同中有兩項(xiàng)或多項(xiàng)履約義務(wù)，則可以采用按合同約定的定額取費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，分別計(jì)算各項(xiàng)履約義務(wù)的交易價(jià)格。

第五步，當(dāng)履約義務(wù)履行時(shí)確認(rèn)收入

履約義務(wù)可能在某一時(shí)點(diǎn)或某一時(shí)間段內(nèi)實(shí)現(xiàn)，對(duì)于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，應(yīng)當(dāng)在該段時(shí)間按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入，確定履約進(jìn)度的方法有產(chǎn)出法和投入法。

就工程施工合同而言，由于客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品，故屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)。施工企業(yè)可以按照投入法來確定履約進(jìn)度，即按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的建造成本占預(yù)計(jì)總成本的比例確定履約進(jìn)度。

此外，合同變更及修改、獎(jiǎng)勵(lì)或激勵(lì)性付款、客戶提供的物料、索賠對(duì)于衡量進(jìn)度的影響等，也會(huì)對(duì)收入的確認(rèn)產(chǎn)生影響。

二、A施工企業(yè)成本、收入核算基本情況

A施工企業(yè)以合同為核算單位，在財(cái)務(wù)系統(tǒng)中創(chuàng)建與工程項(xiàng)目名稱相對(duì)應(yīng)的核算編號(hào)（以下稱為：W編號(hào)），用于核算成本、收入及結(jié)算。下面分步驟描述其業(yè)務(wù)流程及實(shí)務(wù)特點(diǎn)：

（一）施工成本核算

A施工企業(yè)工程施工成本主要包括材料和分包支出。這兩部分都據(jù)實(shí)結(jié)算。

1.材料及分包成本管理

（1）對(duì)于材料管理。物資管理部門根據(jù)各項(xiàng)目部提交的采購計(jì)劃，實(shí)施采購，讓供應(yīng)商將貨物實(shí)際發(fā)貨到項(xiàng)目工地，經(jīng)現(xiàn)場(chǎng)材料員驗(yàn)收（部分材料由項(xiàng)目部在現(xiàn)場(chǎng)采購）。當(dāng)月供應(yīng)商開具發(fā)票的，根據(jù)驗(yàn)收記錄一次性開具入庫單和出庫單，項(xiàng)目部經(jīng)理簽字確認(rèn)；如果當(dāng)月發(fā)票送達(dá)或者開具不及時(shí)，則在次月辦理入庫單和出庫單。

（2）對(duì)于分包成本管理。分包分為勞務(wù)分包和專業(yè)分包兩種，勞務(wù)分包由內(nèi)部單位負(fù)責(zé)，主要是人工支出；專業(yè)分包由外部施工隊(duì)負(fù)責(zé)，按照工程造價(jià)扣除管理費(fèi)結(jié)算。由于專業(yè)分包需要外部施工單位開具發(fā)票，也會(huì)存在發(fā)票收取或送達(dá)不及時(shí)的情況。

2.實(shí)務(wù)中施工成本核算中存在的現(xiàn)象

（1）無合同無計(jì)劃施工，導(dǎo)致合同施工成本已發(fā)生，但無法辦理工程結(jié)算。

（2）分包成本主要是施工隊(duì)的人工費(fèi)，考慮到穩(wěn)定因素，即使主合同還沒簽訂無法辦理工程結(jié)算，分包成本也得按月結(jié)算。

（3）同一項(xiàng)目部下不同工程之間會(huì)出現(xiàn)錯(cuò)記施工成本的情況。

（二）收入確認(rèn)

各項(xiàng)目部預(yù)算員，根據(jù)當(dāng)期經(jīng)建設(shè)單位確認(rèn)后的工程量或形象進(jìn)度，按照成本加成法編制當(dāng)期進(jìn)度預(yù)算，經(jīng)項(xiàng)目部審核后（取整數(shù)），再上報(bào)A施工企業(yè)審核，計(jì)入當(dāng)期作業(yè)完成情況統(tǒng)計(jì)表，作為確認(rèn)當(dāng)期收入的依據(jù)。A施工企業(yè)在審核上報(bào)的進(jìn)度收入資料時(shí)，沒有相應(yīng)的審核力量，故都是報(bào)多少認(rèn)多少。

（三）成本收入結(jié)轉(zhuǎn)

1.自創(chuàng)成本收入核算方法

A施工企業(yè)主營業(yè)務(wù)成本按照實(shí)際發(fā)生的施工成本結(jié)轉(zhuǎn)；主營業(yè)務(wù)收入按照各項(xiàng)目部上報(bào)后經(jīng)確認(rèn)的完成數(shù)統(tǒng)計(jì)，沒有采用完工百分比法。上報(bào)的完成數(shù)是預(yù)估金額，不能完全反映工程實(shí)際進(jìn)度收入，存在很強(qiáng)的隨意性和可操作性。

2.成本和收入的計(jì)算時(shí)點(diǎn)存在不確定性

當(dāng)期已施工工程項(xiàng)目，不是每月申報(bào)當(dāng)期作業(yè)完成數(shù)，導(dǎo)致成本與收入不匹配。例如：存在當(dāng)期未發(fā)生成本，但有收入的情況；也存在當(dāng)期發(fā)生成本，但無收入的情況；也存在當(dāng)期有工程結(jié)算，但沒有成本和收入的情況。

（四）工程竣工結(jié)算

財(cái)務(wù)人員核銷已竣工結(jié)算的工程時(shí)，需要調(diào)整項(xiàng)目的錯(cuò)記收入、記賬收入與工程結(jié)算數(shù)的尾差，然后對(duì)“工程施工”與“工程結(jié)算”進(jìn)行對(duì)沖賬務(wù)處理。

收入錯(cuò)記的原因是：①工程已施工，合同未簽，沒有W編號(hào)，為了能夠核算工程收入，先掛靠計(jì)入其他工程中。②作業(yè)完成情況統(tǒng)計(jì)表中工程名稱與財(cái)務(wù)系統(tǒng)中W編號(hào)代表的工程名稱相似，導(dǎo)致財(cái)務(wù)人員結(jié)轉(zhuǎn)收入時(shí)錯(cuò)選項(xiàng)目。

三、A施工企業(yè)核算中存在的問題

（一）材料出入庫手續(xù)簡(jiǎn)單，材料成本核算不夠準(zhǔn)確

由于工程項(xiàng)目數(shù)量多，地域分布較廣，A施工企業(yè)分項(xiàng)目部進(jìn)行管理，各工程項(xiàng)目所購買的材料均一次全額辦理入庫單和出庫單，且由項(xiàng)目部經(jīng)理一人負(fù)責(zé)簽字確認(rèn)，該做法不符合內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定。實(shí)務(wù)中，多數(shù)工程項(xiàng)目物資都是先采購，后分期消耗，這種處理方法不能真實(shí)反映當(dāng)期成本的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

（二）已完未結(jié)收入金額巨大

由于實(shí)務(wù)中普遍存在已施工但無法及時(shí)辦理結(jié)算的情況，A施工企業(yè)已完未結(jié)收入金額巨大，形成存貨，導(dǎo)致嚴(yán)重的資金占用，具體原因包括：

1.部分項(xiàng)目已施工未簽訂合同，未從建設(shè)單位辦理結(jié)算，但人工及材料成本已實(shí)際發(fā)生。

2.已竣工驗(yàn)收工程，未辦理竣工結(jié)算，但工程成本已經(jīng)發(fā)生。

3.工程發(fā)生較大變更，進(jìn)度結(jié)算無法辦理，但分包成本已結(jié)算。

4.部分工程進(jìn)度結(jié)算不及時(shí)，但分包成本已結(jié)算。

（三）工程項(xiàng)目核算中存在重復(fù)編號(hào)、串項(xiàng)等情況，不能準(zhǔn)確計(jì)量工程項(xiàng)目收入、成本和結(jié)算

業(yè)務(wù)部門管理的《月度施工作業(yè)計(jì)劃完成情況明細(xì)表》中工程名稱與財(cái)務(wù)部核算用W編號(hào)對(duì)應(yīng)的工程名稱不一致，經(jīng)常出現(xiàn)不同工程項(xiàng)目成本、收入錯(cuò)記，同一工程項(xiàng)目重復(fù)編號(hào)的情況。不能準(zhǔn)確核算某一項(xiàng)目的成本收入，同時(shí)也給后續(xù)工程竣工結(jié)算增加了不少麻煩。

（四）無收入確認(rèn)具體標(biāo)準(zhǔn)

A施工企業(yè)各項(xiàng)目部按照成本加成法確認(rèn)當(dāng)期收入，即在當(dāng)月對(duì)外結(jié)算材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)、人工費(fèi)的基礎(chǔ)上加一定比例確認(rèn)并上報(bào)當(dāng)月進(jìn)度收入。該方法與現(xiàn)行準(zhǔn)則采用的百分比法不同，且沒有制訂加成比例的具體標(biāo)準(zhǔn)，造成每個(gè)項(xiàng)目部或每個(gè)項(xiàng)目的具體做法不同。各項(xiàng)目部下工程，上報(bào)進(jìn)度收入的時(shí)間不一致，并不是按月上報(bào)，沒有形成統(tǒng)一的規(guī)定。

（五）各月結(jié)算成本收入時(shí)，成本與收入不匹配

A施工企業(yè)在工程會(huì)計(jì)核算中，會(huì)出現(xiàn)“有成本，無收入”和“有收入、無成本”的情況，甚至出現(xiàn)“當(dāng)期與建設(shè)方辦理結(jié)算，但工程成本和收入未核算”的情況。

具體原因包括：①部分工程已施工但無核算編號(hào)，掛靠其他項(xiàng)目的W編號(hào)核算，導(dǎo)致成本收入核算不準(zhǔn)確。②上報(bào)進(jìn)度收入時(shí)間早于成本支出發(fā)票取得時(shí)間，當(dāng)期收入估算與實(shí)際成本記賬不匹配。例如：施工現(xiàn)場(chǎng)有的地處偏遠(yuǎn)，分包單位結(jié)算發(fā)票送達(dá)或者開具不及時(shí)，導(dǎo)致當(dāng)月成本無法入賬。③直接指派專業(yè)分包單位先施工，但A施工企業(yè)與分包單位就分包價(jià)格無法達(dá)成一致，遲遲不能簽訂分包合同，導(dǎo)致主合同無法確認(rèn)成本和收入。

四、新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)的新要求

（一）首次執(zhí)行新準(zhǔn)則時(shí)，需要計(jì)算累積影響數(shù)，并調(diào)整相關(guān)報(bào)表項(xiàng)目

根據(jù)規(guī)定，A企業(yè)是執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，自2021年1月1日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行該準(zhǔn)則的累積影響數(shù)調(diào)整首次執(zhí)行當(dāng)期期初（即2021年1月1日）留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對(duì)可比期間信息不予調(diào)整。

1.調(diào)整合同資產(chǎn)與合同負(fù)債

應(yīng)于2021年1月1日，根據(jù)工程項(xiàng)目履約進(jìn)度確認(rèn)的收入金額超過已辦理結(jié)算價(jià)款的部分，從存貨被重分類為合同資產(chǎn)，其中預(yù)計(jì)1年以上收回的款項(xiàng)列報(bào)為其他非流動(dòng)資產(chǎn)。預(yù)收款項(xiàng)被重分類至合同負(fù)債。

2.收入重新計(jì)量的影響

依照新收入準(zhǔn)則的要求，A施工企業(yè)應(yīng)于2021年1月1日，對(duì)于首次執(zhí)行日尚未完成的合同進(jìn)行評(píng)估，將工程施工合同作為一項(xiàng)履約義務(wù)，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。對(duì)于未完成合同以前期間有成本無收入或收入確認(rèn)不足的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)記收入調(diào)增2021年年初未分配利潤，并對(duì)應(yīng)調(diào)整“合同資產(chǎn)”項(xiàng)目；對(duì)于以前期間有收入無成本的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)記成本調(diào)減2021年年初未分配利潤，并對(duì)應(yīng)調(diào)整“存貨”項(xiàng)目。

（二）以合同為單位區(qū)分義務(wù)與權(quán)利，將履約支出計(jì)入企業(yè)資產(chǎn)，將轉(zhuǎn)讓商品而形成的收款權(quán)利按不同的性質(zhì)區(qū)分為合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款，分類列報(bào)

一方面，將與合同有關(guān)的成本支出確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，分別計(jì)入“合同取得成本”和“合同履約成本”，在確認(rèn)收入的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入主營業(yè)務(wù)成本。資產(chǎn)負(fù)債表日，如果初始確認(rèn)時(shí)攤銷期限不超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期，分別在“其他流動(dòng)資產(chǎn)”和“存貨”項(xiàng)目中填列；如果超過一年或一個(gè)正常營業(yè)周期，在“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中填列。

另一方面，將與合同有關(guān)的收款權(quán)利確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，當(dāng)該權(quán)利取決于時(shí)間流逝之外的其他因素時(shí)，計(jì)入“合同資產(chǎn)”；當(dāng)該權(quán)利僅取決于時(shí)間流逝時(shí)，計(jì)入“應(yīng)收賬款”。

正常情況下，A企業(yè)依據(jù)與建設(shè)方、監(jiān)理單位確認(rèn)的工程結(jié)算單開具發(fā)票，辦理工程進(jìn)度款結(jié)算，計(jì)入應(yīng)收賬款。但實(shí)務(wù)中往往存在先施工后簽訂合同的情況下，施工企業(yè)無法與建設(shè)方辦理結(jié)算單。由于工程成本已經(jīng)發(fā)生，A企業(yè)根據(jù)建設(shè)方確認(rèn)的工程量及當(dāng)?shù)毓こ淘靸r(jià)定額標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算當(dāng)期工程產(chǎn)值。當(dāng)期工程產(chǎn)值是企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，但該權(quán)利還需要履行必要的簽字確認(rèn)程序才能得到建設(shè)方的認(rèn)可，故先計(jì)入“合同資產(chǎn)”科目；只有在取得建設(shè)方蓋章的工程結(jié)算單后，才能開票確認(rèn)應(yīng)收賬款，這時(shí)施工企業(yè)就擁有無條件（即，僅取決于時(shí)間流逝）向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利，再從“合同資產(chǎn)”轉(zhuǎn)為“應(yīng)收賬款”。

（三）工程施工合同會(huì)計(jì)核算發(fā)生較大變化

《建造合同》準(zhǔn)則下，施工企業(yè)建造合同在“工程施工”與“工程結(jié)算”科目核算，成本和收入按完工百分比法結(jié)轉(zhuǎn)。在資產(chǎn)負(fù)債表日，工程施工借方余額反映到存貨項(xiàng)目中。

2018年6月，財(cái)政部下發(fā)了《關(guān)于修訂印發(fā)2018年度一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》，針對(duì)新收入準(zhǔn)則下相關(guān)核算處理，提出了新的要求。筆者根據(jù)施工企業(yè)特點(diǎn)，預(yù)計(jì)A施工企業(yè)主要會(huì)計(jì)核算分錄如下：

1.工程施工合同實(shí)際履行

借：合同履約成本

應(yīng)交稅費(fèi)-增值稅進(jìn)項(xiàng)

貸：應(yīng)付賬款

2.根據(jù)履約進(jìn)度確認(rèn)收入

借：合同資產(chǎn)

貸：主營業(yè)務(wù)收入

3.結(jié)轉(zhuǎn)合同履約成本

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本

4.開具建筑業(yè)發(fā)票，取得無條件（即僅取決于時(shí)間流逝）向客戶收取對(duì)價(jià)的權(quán)利

借：應(yīng)收賬款

貸：合同資產(chǎn)

應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅銷項(xiàng)

5.收到工程施工合同價(jià)款

借：銀行存款

貸：合同負(fù)債

新收入準(zhǔn)則體現(xiàn)了收入確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債觀，在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。施工企業(yè)的已完未結(jié)收入可以通過合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的差額反映，而實(shí)際發(fā)生的履約成本單獨(dú)反映到存貨中。

（四）以合同為核算單位，對(duì)合同管理提出更高要求

準(zhǔn)則要求“同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示”，A施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)按合同分別核算成本、收入和結(jié)算，不能串項(xiàng)。故應(yīng)當(dāng)分合同統(tǒng)計(jì)工程項(xiàng)目施工、變更、竣工及成本、收入、結(jié)算等信息，建立合同管理臺(tái)賬。

（五）要求更準(zhǔn)確計(jì)算工程進(jìn)度收入

新收入準(zhǔn)則要求以交易價(jià)格為基礎(chǔ)，按照履約進(jìn)度確定當(dāng)期收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款，并結(jié)合其以往的習(xí)慣做法確定交易價(jià)格。A施工企業(yè)項(xiàng)目部工程預(yù)算人員應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確完整地統(tǒng)計(jì)當(dāng)期工程量，有合同的依據(jù)合同價(jià)格條款計(jì)算當(dāng)期工程進(jìn)度造價(jià)，沒有合同的可以結(jié)合工程計(jì)價(jià)習(xí)慣做法（如當(dāng)期當(dāng)?shù)囟~標(biāo)準(zhǔn)、取費(fèi)類別及材料差異標(biāo)準(zhǔn)等）確定進(jìn)度收入。

另外，企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)以及預(yù)期將退還給客戶款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)作為負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不計(jì)入交易價(jià)格。如工程中甲供的材料、建設(shè)方轉(zhuǎn)供的水電費(fèi)、工程罰款等，都應(yīng)當(dāng)從交易價(jià)格中剔除。

（六）要求合理確定履約進(jìn)度

由于建設(shè)單位能夠控制履約過程中的在建工程，故工程施工合同屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行履約義務(wù)，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入。企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮商品或服務(wù)的性質(zhì)，采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。

A施工企業(yè)主要業(yè)務(wù)是施工作業(yè)，主要承擔(dān)集團(tuán)內(nèi)外各種土建、礦建、維修改造、安裝等工程，根據(jù)工程施工合同的性質(zhì)，A施工企業(yè)可采用投入法，即按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定恰當(dāng)?shù)穆募s進(jìn)度。每年年度終了，A施工企業(yè)可組織財(cái)務(wù)部、工程部、預(yù)算審核部門對(duì)工程量進(jìn)行盤點(diǎn)，以使估計(jì)的履約進(jìn)度能夠更加準(zhǔn)確。

（七）資產(chǎn)負(fù)債表附注中披露的信息更加豐富

A施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與收入有關(guān)的下列信息：

1.收入確認(rèn)和計(jì)量所采用的會(huì)計(jì)政策、對(duì)于確定收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)和金額具有重大影響的判斷以及這些判斷的變更，包括確定履約進(jìn)度的方法及原因等。

2.與合同相關(guān)的信息。

3.與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)的信息。

五、關(guān)于施工企業(yè)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則的建議

通過分析A施工企業(yè)核算中存在的問題，以新收入準(zhǔn)則對(duì)施工企業(yè)提出的新要求為綱領(lǐng)，筆者提出解決A施工企業(yè)實(shí)務(wù)中問題的方法及改進(jìn)財(cái)務(wù)核算的建議，也希望對(duì)其他施工企業(yè)的核算有所幫助。具體建議如下：

（一）重視新收入準(zhǔn)則及相關(guān)業(yè)務(wù)流程的培訓(xùn)

從2021年1月1日起，所有非上市企業(yè)都將執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》。一方面，新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)原則、核算科目、報(bào)表格式及披露信息要求等方面都與現(xiàn)行準(zhǔn)則存在較大差異，因而應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員準(zhǔn)則培訓(xùn)，做好工作銜接，例如期初調(diào)賬、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中科目修改、報(bào)表格式修改等。

另一方面，由于收入的確認(rèn)包括對(duì)交易價(jià)格、履約進(jìn)度的重大判斷和估計(jì)，涉及工程、預(yù)算、財(cái)務(wù)等相關(guān)核算人員工作的配合，故建議在執(zhí)行準(zhǔn)則前，根據(jù)收入確認(rèn)流程，對(duì)上述人員進(jìn)行系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程培訓(xùn)，使其工作能夠統(tǒng)籌規(guī)劃，讓成本與收入核算更加準(zhǔn)確。

（二）加強(qiáng)合同管理，從源頭防范法律風(fēng)險(xiǎn)，為后續(xù)管理提供有力保障

一方面，加強(qiáng)合同簽訂管理。對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部工程，應(yīng)按照相關(guān)合同管理辦法，積極與集團(tuán)內(nèi)法律、工程預(yù)算等部門溝通，協(xié)調(diào)解決合同簽訂滯后問題，嚴(yán)禁先施工后簽合同。對(duì)于外部工程，積極管控合同相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，堅(jiān)持先簽合同后施工原則。

另一方面，加強(qiáng)合同臺(tái)賬管理。新收入準(zhǔn)則明確要求以合同為核算單位，合同條款是收入計(jì)算的重要依據(jù)。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則要求報(bào)表中同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，附注中披露更多合同有關(guān)的信息，有必要加強(qiáng)合同的臺(tái)賬管理，或引進(jìn)合同管理信息系統(tǒng)，跟蹤統(tǒng)計(jì)各工程項(xiàng)目合同的簽訂、履約、計(jì)價(jià)、變更、竣工等信息，便于后續(xù)各類核算。

（三）以信息化為手段，推進(jìn)物資管理及其財(cái)務(wù)核算的優(yōu)化升級(jí)

建議針對(duì)A施工企業(yè)項(xiàng)目管理特色，創(chuàng)建符合自身實(shí)際的物資信息化系統(tǒng)，按各項(xiàng)目部建立物資子倉庫，物資采購入庫和出庫的計(jì)價(jià)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確到項(xiàng)目部所在的工程項(xiàng)目。首先，有利于反映各項(xiàng)目所在地的物價(jià)差異，真實(shí)反映各地區(qū)材料成本；其次，有利于在信息系統(tǒng)中集成暫估出庫信息，反映當(dāng)月材料暫估成本。能夠?yàn)楫?dāng)月工程進(jìn)度收入的計(jì)算提供比較準(zhǔn)確的材料成本依據(jù)。最后，能夠由不同的人對(duì)出入庫單進(jìn)行審核簽字，內(nèi)部控制的不相容崗位相分離，形成有效制約。

（四）實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)核算與業(yè)務(wù)管理相協(xié)同，推進(jìn)部門之間信息匹配共享，讓收入核算更加順暢

由于財(cái)務(wù)部管核算、業(yè)務(wù)部門管合同、工程成本、造價(jià)預(yù)算及結(jié)算，只有財(cái)務(wù)部與業(yè)務(wù)部門之間信息溝通順暢、相互協(xié)調(diào)，才能保證財(cái)務(wù)賬面上反映的成本、收入和結(jié)算的及時(shí)性、準(zhǔn)確性和完整性。

1.實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算與合同管理相協(xié)同，使工程項(xiàng)目都能配備會(huì)計(jì)核算用的W編號(hào)。

建議對(duì)所有的工程項(xiàng)目，無論是否簽訂合同，都積極協(xié)調(diào)創(chuàng)建W編號(hào)，避免出現(xiàn)工程項(xiàng)目已施工但無W編號(hào)或掛靠其他W編號(hào)核算的情況。

2.實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)核算與預(yù)（結(jié)）算管理相協(xié)同，使會(huì)計(jì)核算W編號(hào)與工程統(tǒng)計(jì)報(bào)表中項(xiàng)目名稱相匹配。

建議在工程作業(yè)完成情況統(tǒng)計(jì)表中增加會(huì)計(jì)核算W編號(hào)，使工程產(chǎn)值統(tǒng)計(jì)與收入核算能夠一一對(duì)應(yīng)。業(yè)務(wù)部門應(yīng)當(dāng)與財(cái)務(wù)部定期核對(duì)W編號(hào)。

（五）重新評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制，修訂相關(guān)制度，并加強(qiáng)執(zhí)行

1.加強(qiáng)工程成本支出及造價(jià)預(yù)算基礎(chǔ)資料收集工作，規(guī)范成本核算的細(xì)節(jié)。

對(duì)于施工企業(yè)，由于項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)遠(yuǎn)離公司本部，收集、記錄實(shí)際人、材、機(jī)支出及對(duì)尚需發(fā)生的成本進(jìn)行預(yù)計(jì)比較困難，而基礎(chǔ)資料的準(zhǔn)確性和完整性決定了會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性。

新收入準(zhǔn)則要求在報(bào)表附注中披露合同成本相關(guān)信息，則更應(yīng)加強(qiáng)各項(xiàng)目基礎(chǔ)會(huì)計(jì)信息的匯總和歸集工作。

一方面，建立健全材料、分包等成本支出匯總、歸集和結(jié)轉(zhuǎn)管理制度。約定各項(xiàng)目部成本結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)間、發(fā)票收取和送達(dá)管理辦法、成本暫估處理方法（包括材料和分包結(jié)算的暫估）、材料出入庫單據(jù)簽字審核要求、專業(yè)分包結(jié)算單編制管理辦法等。

另一方面，加強(qiáng)成本考核工作。加強(qiáng)成本預(yù)算管理，根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，評(píng)估各類工程利潤率，按工程項(xiàng)目進(jìn)行考核。

2.以準(zhǔn)則為引領(lǐng)，進(jìn)一步規(guī)范收入確認(rèn)具體標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)化對(duì)工程進(jìn)度收入的復(fù)核工作。

制定統(tǒng)一的收入核算規(guī)范，協(xié)調(diào)統(tǒng)一各項(xiàng)目部進(jìn)度收入上報(bào)時(shí)間、范圍及計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)，使收入核算更加及時(shí)、準(zhǔn)確，同一會(huì)計(jì)期間的收入與成本相互配比。

同時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)上報(bào)的工程進(jìn)度收入進(jìn)行審核，可以設(shè)計(jì)統(tǒng)一的進(jìn)度收入計(jì)算單，并由核算員、項(xiàng)目經(jīng)理及審核人員簽字，作為作業(yè)完成情況統(tǒng)計(jì)表的備查資料。工程產(chǎn)值屬于施工企業(yè)的資產(chǎn)，施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)組織相關(guān)部門對(duì)每年年度終了的工程量進(jìn)行盤點(diǎn)，形成盤點(diǎn)報(bào)告。