柯 勰

一、提出問題：稅務(wù)爭議需要什么樣的解決機制

依法治國是我國的基本方略，而稅收法治化是其中的重要組成部分，稅收不僅關(guān)乎廣大納稅人的利益，更對財政收支穩(wěn)定和經(jīng)濟健康發(fā)展有著重要影響。隨著社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，納稅人的權(quán)利意識不斷增強，稅務(wù)爭議也逐漸多元化，如何運用合法高效的方式解決征稅機關(guān)和納稅主體之間日益增多的稅務(wù)爭議，構(gòu)建和諧的征納關(guān)系，逐漸成為社會關(guān)注的新焦點。現(xiàn)代行政是民主行政、參與行政、服務(wù)行政而非命令行政，和諧的征納關(guān)系并非意味著沒有矛盾和爭議，而是指當(dāng)行政爭議產(chǎn)生時，人民能夠通過相關(guān)法律規(guī)制合法合理地表達(dá)自身的利益訴求，繼而使?fàn)幾h得到動態(tài)解決。稅務(wù)爭議解決機制的建立不但需要以法律規(guī)制為前提和基礎(chǔ)，同時還需要建立以原則為導(dǎo)向的價值理念，為稅務(wù)爭議解決機制的建立提供方向性指引，保障征納雙方能夠科學(xué)、合理、有效地解決稅收爭議。

二、理論鋪陳：爭議解決機制設(shè)計（DSD）原則

1.理論框架。爭議解決機制設(shè)計（DSD，Dispute System Design）是指為了解決糾紛而制定出一套解決爭議的程序和制度，進(jìn)而降低爭議解決成本并最大化雙方利益。DSD理論最早可追溯至Ury、Brett和Goldberg[1]于1988年出版的《解決爭端——降低沖突成本的制度設(shè)計》一書中。該書指出，當(dāng)人們的利益目標(biāo)不同時，爭議必然會發(fā)生，但通過制度化途徑對爭議進(jìn)行事前（爭議發(fā)生或爭議升級前）解決可以提高爭議處理的效率和滿意度。

DSD 主要基于三個相互聯(lián)系的理論命題。第一，爭議解決方式可劃分為三種：利益導(dǎo)向型、權(quán)利導(dǎo)向型和權(quán)力導(dǎo)向型。利益導(dǎo)向型爭議解決方式是從雙方的根本利益出發(fā)，要求盡可能滿足雙方利益需求。權(quán)利導(dǎo)向型爭議解決方式則側(cè)重于依靠獨立客觀的標(biāo)準(zhǔn)來判斷是非。權(quán)力導(dǎo)向型爭議解決方式往往意味著一方使用自身的權(quán)力強迫對方接受爭議解決的結(jié)果。第二，利益導(dǎo)向型、權(quán)利導(dǎo)向型以及權(quán)力導(dǎo)向型爭議解決方式的成本呈現(xiàn)逐級上升特征。第三，通過建立“利益導(dǎo)向型”爭議解決機制，可以有效降低爭議解決成本。

DSD 的目標(biāo)在于降低爭議解決的經(jīng)濟成本和時間成本，提高爭議主體的滿意度，維持雙方的和諧關(guān)系。因此，DSD 可為完善一國稅務(wù)爭議解決機制提供方向性指導(dǎo)，有利于科學(xué)高效地解決政府稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間存在的稅收爭議問題，對稅務(wù)爭議解決機制設(shè)計有著開創(chuàng)性意義。具體而言，Ury、Brett和Goldberg[1]所提出的爭議解決機制設(shè)計原理包含以下六大原則：①爭議解決方式要兼顧各方的利益。②建立“循環(huán)機制”，鼓勵爭議雙方回到談判中。③多種解決方式并存，相互補充。④通過提前通知、提供咨詢、及時反饋等方式避免不必要的沖突。⑤采取的爭議解決程序按照成本由低到高進(jìn)行排序。⑥建立爭議解決機制的配套措施。

2.稅務(wù)爭議解決機制評價原則。由于稅法的復(fù)雜性、稅收執(zhí)法的偏差性、課稅事實認(rèn)定的困難性、自由裁量權(quán)的普遍存在性等原因，發(fā)生稅務(wù)爭議在現(xiàn)實中是難以避免的。雖然稅法具有法定性和強制性，但在強調(diào)自由平等、加強納稅人權(quán)利保護的大背景下，柔性執(zhí)法是一種趨勢，稅務(wù)機關(guān)在稅務(wù)實踐中也在積極探索如何改進(jìn)稅務(wù)爭議解決機制，以提高稅務(wù)行政效率、降低成本并化解征納矛盾[2]。稅務(wù)爭議解決機制與DSD 目標(biāo)的一致性為DSD 在稅務(wù)爭議解決機制中的運用提供了可行性。

另外，稅務(wù)爭議屬于行政爭議，在解決行政性爭議時要考慮主體因素、公權(quán)力因素、公共利益等多重因素，與普通的民事爭議有所區(qū)別。因此，本文基于Ury、Brett 和Goldberg[1]提出的爭議解決機制設(shè)計模型的六大原則，并結(jié)合Bentley[3]對該模型的補充發(fā)展，根據(jù)稅務(wù)爭議解決機制的特點，提出更為具體化和更具針對性的6 大原則，對我國現(xiàn)行的稅務(wù)爭議解決機制進(jìn)行評估，并提出改進(jìn)建議。

本文使用的稅務(wù)爭議解決機制評價原則具體如下：原則一，使?fàn)幾h主體在爭議解決機制的設(shè)計和完善上，發(fā)揮積極作用。原則二，稅務(wù)爭議解決機制多元化，各種爭議解決方式功能互濟，有機銜接。原則三，稅務(wù)爭議解決機制具備靈活性和高效性，使納稅人能靈活地選擇和調(diào)整爭議解決方式。原則四，建立有效的溝通和反饋機制，保障稅務(wù)機關(guān)和稅收管理相對人之間溝通流暢。原則五，稅務(wù)爭議解決程序要符合經(jīng)濟效益原則，按照成本從低到高循序漸進(jìn)。原則六，稅務(wù)爭議解決機制具有公平性。爭議者可以向獨立的、專業(yè)的第三方機構(gòu)尋求幫助。

考慮到稅務(wù)爭議解決機制在實施過程中的復(fù)雜性和不確定性，對于稅務(wù)爭議解決機制的評價而言，既要全面兼顧到這六項原則，也要結(jié)合稅務(wù)爭議解決機制設(shè)計的價值理念、目的及我國稅務(wù)征管工作具體情況來對這六項原則的重要性進(jìn)行排序。

因此，結(jié)合前文對稅務(wù)爭議解決機制的概念界定，即稅務(wù)爭議解決機制是為了解決糾紛而專門制定出的一套程序和制度，本文認(rèn)為：首先，稅務(wù)爭議解決機制具有公平性是當(dāng)前稅務(wù)爭議解決機制六項評價原則中最重要的原則，因為稅務(wù)爭議解決機制的出發(fā)點在于解決征納雙方存在的稅務(wù)爭議從而維護和諧的征納關(guān)系，即本質(zhì)上是為了體現(xiàn)稅收公平理念。其次，稅務(wù)爭議解決機制要盡可能地確保征納雙方稅務(wù)爭議解決的有效性，并能夠兼顧制度性成本問題，故而原則三和原則五的重要性僅次于稅務(wù)爭議解決的公平性，同時結(jié)合稅務(wù)爭議解決機制的目的來看，有效性原則的重要性應(yīng)高于經(jīng)濟成本原則。再次，圍繞稅務(wù)爭議解決機制實施的有效性，原則二和原則四應(yīng)構(gòu)成稅務(wù)爭議解決機制實施的重要一環(huán)，原則二保證了稅務(wù)爭議解決機制內(nèi)在要素之間是否能夠相互補充和相互銜接，反映了稅務(wù)解決機制內(nèi)在設(shè)計的系統(tǒng)性和合理性，而原則四確保了稅務(wù)爭議解決機制能夠流暢運行。但在重要性上，原則二和原則四低于原則六、原則三和原則五。最后，稅務(wù)爭議解決機制體現(xiàn)了現(xiàn)代行政的民主化特性，因此需要具備保障人民合理表達(dá)自身利益訴求的能力，但由于原則一不能直接反映稅務(wù)爭議解決機制建立的主要目的，因而本文僅把其作為評價原則中的一個附加選項。

三、規(guī)范梳理：我國現(xiàn)階段的稅務(wù)爭議解決機制

1.稅務(wù)行政處罰聽證。稅務(wù)行政處罰聽證是指稅務(wù)機關(guān)對公民做出2000 元（含）以上、對法人做出10000 元（含）以上罰款的行政處罰前，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)事人送達(dá)稅務(wù)事項通知書，如果當(dāng)事人有異議，可在3日內(nèi)以書面形式申請聽證。聽證會是由稅務(wù)機關(guān)非本案調(diào)查人員主持，由當(dāng)事人、稅務(wù)機關(guān)調(diào)查人員、第三人及其委托代理人對案件事實和證據(jù)進(jìn)行陳述、質(zhì)證和辯論的過程。自1996年國家稅務(wù)總局正式確立稅務(wù)行政處罰制度以來，稅務(wù)行政處罰聽證程序已經(jīng)成為征納雙方溝通意見、解決稅務(wù)爭議的重要手段。

2.稅務(wù)行政復(fù)議。稅務(wù)行政復(fù)議是指當(dāng)事人不服稅務(wù)機關(guān)做出的具體行政行為，在得知稅務(wù)機關(guān)做出具體行政行為之日起的60日內(nèi)，依法向上一級稅務(wù)機關(guān)（復(fù)議機關(guān)）提出申請，再由上級稅務(wù)機關(guān)對原稅務(wù)機關(guān)具體行政行為進(jìn)行審理并做出判決的活動。其中，包括稅務(wù)機關(guān)作出的征稅行為、稅收保全措施、稅收強制執(zhí)行措施、稅務(wù)行政處罰行為等具體行政行為。由征納稅問題所引起的爭議必須行政復(fù)議前置，因處罰、稅收保全、強制執(zhí)行引起的爭議則可以直接提起訴訟。

3.稅務(wù)行政訴訟。稅務(wù)行政訴訟是指公民、法人和其他組織認(rèn)為稅務(wù)機關(guān)及其工作人員的具體稅務(wù)行政行為違法或者不當(dāng)，侵犯了其合法權(quán)益，在接到通知之日起15日內(nèi)，依法向人民法院提起行政訴訟，由人民法院對具體稅務(wù)行政行為的合法性進(jìn)行審查并作出裁決的司法活動。除審查稅務(wù)機關(guān)是否濫用權(quán)力以及稅務(wù)行政處罰是否顯失公正外，人民法院只對具體稅務(wù)行為是否合法予以審查，并不審查具體稅務(wù)行為的適當(dāng)性。

4.替代性解決方式。在稅收的稽征階段，稅務(wù)約談制度已經(jīng)廣泛推行。稅務(wù)機關(guān)通過對納稅人的收入、納稅信息以及納稅申報資料進(jìn)行綜合評估和分析，發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅收疑點或稅收問題，進(jìn)而對納稅人進(jìn)行約談，并通過協(xié)調(diào)和溝通的方式，使納稅人能夠及時地發(fā)現(xiàn)納稅錯誤并予以糾正。

在稅務(wù)行政復(fù)議階段，法律明確規(guī)定對稅務(wù)機關(guān)存在合理性問題的具體行政行為，申請人和被申請人在行政復(fù)議機關(guān)作出行政復(fù)議決定以前可以達(dá)成和解，行政復(fù)議機關(guān)也可以調(diào)解。

在稅務(wù)行政訴訟階段，行政訴訟向來有不適用調(diào)解的原則，但隨著新行政訴訟法的司法解釋開始實施，自2018年2月8日起行政賠償、補償以及行政機關(guān)行使法律法規(guī)規(guī)定的自由裁量權(quán)的案件（如稅務(wù)行政處罰案件）可以調(diào)解。人民法院受理案件后，經(jīng)審查，認(rèn)為法律關(guān)系明確、事實清楚，在征得當(dāng)事人雙方同意后，可以進(jìn)行調(diào)解。

稅務(wù)約談、調(diào)解以及和解等替代性解決方式的運用，對構(gòu)建多元化的稅務(wù)爭議處理機制具有深遠(yuǎn)的意義。不僅可以減少稅務(wù)機關(guān)的征稅成本，也可以降低稅收征管過程中行政訴訟案件的發(fā)生頻率，同時也有利于社會誠信體系的構(gòu)建，使得征納雙方關(guān)系更加和諧。

四、現(xiàn)實反思：基于DSD原則的我國稅務(wù)爭議解決機制檢視

DSD 原則具有多元性、及時性、公正性、簡便性、低廉性與和諧性的特點，我國現(xiàn)行的稅務(wù)爭議解決機制是否具備了這些優(yōu)點呢？下文將結(jié)合上文所提到的六個原則對我國的稅務(wù)爭議解決機制進(jìn)行分析。

1.針對原則一中的制度設(shè)計和完善過程。我國稅收征管法的制定和修改要經(jīng)歷提出、審議、表決、公布四個階段，具體包括：一是廣泛向行業(yè)協(xié)會、專家、稅務(wù)從業(yè)人員和廣大公眾征求意見，并在此基礎(chǔ)上擬出草案；二是舉行立法聽證會來審議和確定草案內(nèi)容；三是將審議通過的草案提請全國人大常委會進(jìn)行表決；四是將表決通過的稅收征管法予以公布。從制度設(shè)計的程序上來看，堅持了以人為本、保障人權(quán)的理念，充分考慮了社會各界的意見和建議。稅務(wù)爭議解決機制的設(shè)計完善需要在充分借鑒稅收征管法的制定和修改經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，鼓勵利益相關(guān)主體積極參與稅務(wù)爭議解決機制的設(shè)計完善過程，集中聽取稅務(wù)爭議解決機制的設(shè)計完善相關(guān)意見，并通過試點和試運行的形式摸索改革經(jīng)驗，進(jìn)而全面推廣并實施稅務(wù)爭議解決機制。

2.針對原則二中的機制多元化。在稅務(wù)檢查前，稅務(wù)機關(guān)若發(fā)現(xiàn)涉稅疑點，首先是和納稅人進(jìn)行稅務(wù)約談，盡量使可能發(fā)生的爭議化解在早期階段。稅務(wù)爭議發(fā)生后，納稅人可向原處分機關(guān)申請進(jìn)行聽證，聽證后仍不服稅務(wù)機關(guān)決定的，可以向其上級機關(guān)申請復(fù)議，對復(fù)議結(jié)果不服的，可以向人民法院提起稅務(wù)行政訴訟。在此過程中，雙方可以在有限的范圍內(nèi)進(jìn)行和解。

從形式上來看，我國的稅務(wù)爭議解決方式是多樣化的，但在制度的設(shè)計和各種方式的有機銜接上仍存在缺陷。目前，稅務(wù)行政復(fù)議和稅務(wù)行政訴訟的適用范圍仍相對較小而且行政成本較高，在實踐中沒有發(fā)揮出很好的作用。據(jù)最高人民法院統(tǒng)計，近年來我國稅收行政訴訟和復(fù)議案件占行政案件總量的比例不足1%，同時我國稅務(wù)機關(guān)信訪案件數(shù)額較大，反映出我國眾多稅務(wù)糾紛在現(xiàn)行納稅爭議解決機制下并沒有得到有效解決。在制度銜接方面，也沒有對稅務(wù)處罰聽證制度和稅收復(fù)議制度之間進(jìn)行必要的銜接，許多稅務(wù)爭議本可以通過聽證程序得到解決，但納稅人選擇通過信訪的形式或直接進(jìn)入復(fù)議程序，繼而使得稅務(wù)處罰聽證發(fā)揮的效果十分有限。

3.針對原則三中的靈活與高效性。根據(jù)DSD 原則，良好的爭議解決機制能夠使人們在權(quán)利導(dǎo)向型和利益導(dǎo)向型的解決方式之間進(jìn)行雙向選擇。權(quán)利導(dǎo)向型的解決方式傾向于根據(jù)客觀標(biāo)準(zhǔn)對稅收征納雙方的行為進(jìn)行判定，考慮到我國稅務(wù)爭議解決在現(xiàn)階段還缺乏足夠的法律依據(jù)，在實施過程中以法律為參照進(jìn)行事實認(rèn)定比較困難，因此我國暫時不具備實施權(quán)利導(dǎo)向型解決方式的條件。相比之下，利益導(dǎo)向型側(cè)重于對稅收征納雙方的利益考量，比較符合我國當(dāng)前的具體國情。然而，利益導(dǎo)向型解決方式在我國亦沒有得到充分運用，原因體現(xiàn)在多個方面：一是在稅務(wù)爭議發(fā)生的早期階段，缺少納稅人向原處分稅務(wù)機關(guān)提出異議、相互協(xié)商的程序。二是在稅務(wù)行政復(fù)議階段，稅務(wù)和解僅限于做出行政賠償或獎勵、自由裁量行為以及存在其他合理性問題的行政行為，對和解范圍的規(guī)定有限且不清晰，對稅務(wù)和解的適用階段、具體步驟、流程、操作方式等也缺乏詳細(xì)說明。三是在稅務(wù)行政訴訟階段，調(diào)解、和解則一向不適用。綜上所述，我國現(xiàn)行的稅務(wù)爭議機制為爭議雙方提供的權(quán)利導(dǎo)向型解決方式以及利益導(dǎo)向型解決方式均十分有限。

4.針對原則四中的溝通與反饋機制。稅務(wù)機關(guān)在對納稅人提交的納稅申報表、財務(wù)報表等各類申報資料進(jìn)行審核的過程中，若發(fā)現(xiàn)納稅申報有異常情況或是存在稅法遵從風(fēng)險，會向納稅人寄送《稅收風(fēng)險提示函》或者與納稅人進(jìn)行稅務(wù)約談，促使納稅人自糾自查，避免處罰和爭議。稅務(wù)機關(guān)正式做出稅務(wù)處罰決定之前，通過《稅務(wù)事項通知書》向納稅人告知事由、處理依據(jù)，并告知其有陳述、申辯和申請聽證、復(fù)議的權(quán)利。但是，在稅務(wù)爭議處理過后，稅務(wù)機關(guān)并沒有及時通過反饋表等形式收集納稅人的反饋意見，也沒有將稅務(wù)行政復(fù)議或訴訟案件的情況通過數(shù)據(jù)平臺反饋給廣大納稅人，繼而也未能為納稅人進(jìn)一步做出決策提供充足的依據(jù)?？傮w而言，在做出稅務(wù)決定之前，稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行了充分的告知，但在事后反饋上還存在較大的改進(jìn)空間。

5.針對原則五中的經(jīng)濟效益原則?？傮w來看，稅務(wù)爭議解決的程序是按照成本從低到高排序，首先是成本最低的稅務(wù)約談制度，但在進(jìn)入稅務(wù)稽查階段則不能繼續(xù)使用稅務(wù)約談制度。在《稅務(wù)行政處罰聽證通知書》送達(dá)后，納稅人可以申請聽證程序，聽證費用由組織聽證的稅務(wù)機關(guān)支付，也可以選擇直接進(jìn)入行政復(fù)議程序，復(fù)議部門是上級稅務(wù)機關(guān)。但是復(fù)議成本較高，既包括稅務(wù)顧問費、交通費等顯性成本，也包括時間成本、心理壓力等隱形成本。稅務(wù)行政訴訟最具權(quán)威性，但成本也最高，除了前期準(zhǔn)備費用，還包括訴訟費、律師費等。在爭議解決機制中，非正式解決方式最符合經(jīng)濟效益原則，例如內(nèi)部審查、相互協(xié)商或和解。當(dāng)事人無須聘請律師，可以根據(jù)自身的情況安排調(diào)解過程中的費用支出。當(dāng)事人通過平等協(xié)商，對調(diào)解、和解的結(jié)果接受性強，從而有效降低執(zhí)行阻力和執(zhí)行成本。但是，我國目前對稅務(wù)爭議非正式解決方式的態(tài)度相對保守，缺少相關(guān)法律法規(guī)，在實際中的應(yīng)用也非常有限，稅務(wù)爭議處理在經(jīng)濟效益原則上還應(yīng)繼續(xù)優(yōu)化。

6.針對原則六中的公正性。聽證程序、稅務(wù)行政復(fù)議以及稅務(wù)行政訴訟程序中的回避、公開、不單方解除等原則在一定程度上保證了稅務(wù)爭議處理的公正性。但從機構(gòu)設(shè)置和程序設(shè)計方面來看，在某種程度上依然是有失公平的。聽證程序作為事前救濟，具有高效低成本的特點，但目前各級稅務(wù)機關(guān)內(nèi)部都沒有設(shè)立專門的聽證部門，每次舉行聽證會都是臨時抽調(diào)工作人員，且聽證主持人由稅務(wù)機關(guān)指定，其獨立性和公平性因而受到各方質(zhì)疑。稅務(wù)行政復(fù)議作為主要的稅務(wù)爭議解決方式，受案范圍廣、專業(yè)性較強，可以對稅務(wù)機關(guān)具體行政行為的合法性和合理性進(jìn)行審查。但目前我國稅務(wù)行政復(fù)議主要采取書面審查的形式，復(fù)議機關(guān)依靠書面證據(jù)材料做出的判斷可能會不準(zhǔn)確，雙方當(dāng)事人也缺乏相互溝通、陳述意見、相互質(zhì)證的過程。

此外，稅務(wù)行政復(fù)議部門設(shè)置為上級稅務(wù)機關(guān)，由于稅務(wù)部門上下級間關(guān)系緊密，不能保證上級稅務(wù)部門都能夠公正公平地處理案件，這種稅務(wù)機關(guān)既是“裁判員”又是“運動員”的做法有悖于公平正義的司法理念。稅務(wù)行政訴訟在程序設(shè)計方面是比較公正的，最大限度地排除了外在因素的介入，但受案范圍有限，只是對具體行政行為的合法性進(jìn)行審查，然而大量的階段性行政行為（如調(diào)取賬簿通知書、稅務(wù)事項通知書等）都屬于不可訴行政行為。而且由于稅務(wù)案件涉及大量稅法、會計等專業(yè)知識，由普通法院審理的專業(yè)性也不強。在稅務(wù)和解的過程中缺乏一個相對獨立且專業(yè)的第三方機構(gòu)為納稅人提供幫助。

綜上所述，可以發(fā)現(xiàn)我國稅務(wù)爭議解決機制基本符合爭議機制設(shè)計原則，但在制度設(shè)計過程中仍然存在不少問題，主要包括：替代性糾紛解決方式?jīng)]有得到有效應(yīng)用，稅務(wù)和解缺乏法律規(guī)制，當(dāng)事人的程序選擇權(quán)有限，稅務(wù)爭議解決的過程中缺乏獨立第三方機構(gòu)的評估等。因此，我國稅務(wù)爭議解決機制在多元化、靈活性、效益性、公正性等方面依然存在缺陷，急需出臺相關(guān)政策。

五、政策建議

基于前文中所論述的我國稅務(wù)爭議解決機制現(xiàn)存問題，本文提出以下三個方面的政策建議，以期為進(jìn)一步完善我國稅務(wù)爭議解決機制提供參考。

1.盡快建立替代性糾紛解決方式，著力推進(jìn)稅務(wù)和解法律規(guī)制建設(shè)。爭議雙方通過相互協(xié)商解決問題是最直接、最省時、最省力的解決方式，許多國家在稅務(wù)爭議解決機制中引入了替代性爭議解決機制（ADR），鼓勵當(dāng)事人在爭議解決的各個階段通過和解、調(diào)解、協(xié)商等非訴訟方式解決稅務(wù)爭議。當(dāng)前，替代性爭議解決機制（ADR）被視為促進(jìn)國家稅務(wù)機關(guān)與納稅人之間相互包容以及助力形成和諧征納關(guān)系的一種有效方式，且具備高效、靈活、便民的特點。與此同時，考慮到征稅是一種政治權(quán)利的象征，要引入私權(quán)的協(xié)商合議方式來解決征稅過程中存在的糾紛，就必須嚴(yán)加規(guī)制整個稅務(wù)和解過程。我國目前尚未建立完善的稅務(wù)和解制度，如果稅務(wù)和解的范圍不清、程序不當(dāng)、監(jiān)管和救濟缺失，那么稅務(wù)和解不僅無法有效解決稅務(wù)爭議，反而會有失公平，導(dǎo)致納稅人的合法權(quán)益受到侵害，甚至在和解過程中出現(xiàn)權(quán)力尋租、損害國家利益等情況。因此，盡快建立有效的替代性爭議解決方式，著力推進(jìn)稅務(wù)和解法律規(guī)制建設(shè)成為重中之重，以督促稅務(wù)機關(guān)合理使用自由裁量權(quán)，最終形成和諧的征納關(guān)系。

2.提升稅務(wù)行政復(fù)議評估機構(gòu)的專業(yè)性和獨立性。獨立性是任何爭議處理機構(gòu)保持公正性的前提。從國外實踐來看，稅務(wù)行政復(fù)議機關(guān)的獨立性普遍較強，稅務(wù)行政訴訟機關(guān)有稅務(wù)法院、普通法院、行政法院等模式。但從我國實際情況來看，我國稅務(wù)行政復(fù)議機構(gòu)的獨立性和公正性并不強，長期以來廣受詬病。因此，需要增強復(fù)議機關(guān)的獨立性，以保證復(fù)議結(jié)果的公正和有效。具體做法是，尋求專門的第三方機構(gòu)進(jìn)行稅務(wù)行政復(fù)議案件評估，且第三方機構(gòu)需結(jié)合相關(guān)法律依據(jù)對所存在的稅務(wù)爭議進(jìn)行裁定，若稅務(wù)爭議不在當(dāng)前稅法和其他法律框架的解決范圍之內(nèi)，最終再督促征納雙方采取稅務(wù)和解方式[4]?？紤]到我國目前稅務(wù)行政復(fù)議的案件數(shù)量巨大和行政成本較高的現(xiàn)實，需要重新成立稅務(wù)行政復(fù)議部門作為獨立專業(yè)的第三方評估機構(gòu)?？蓮膶W(xué)術(shù)研究者、法律從業(yè)者、實體行業(yè)從業(yè)者、稅務(wù)工作者、人大代表、政協(xié)代表抽選出一部分人員作為稅務(wù)行政復(fù)議委員會的人員構(gòu)成，其中外部專家的比例應(yīng)該占一半以上，以實現(xiàn)人員背景的多樣化。

除了增強復(fù)議機構(gòu)的獨立性，還要增強復(fù)議人員的專業(yè)性，復(fù)議人員不僅要熟知稅收法律知識，還要具備一定的調(diào)解和糾紛管理能力。由于書面審查方式的局限性，可以推廣設(shè)置稅務(wù)行政復(fù)議庭，在審查中增加聽證程序，使當(dāng)事雙方有抗辯的過程，增強稅務(wù)行政復(fù)議的透明度和公信力。為了使稅務(wù)行政訴訟更加專業(yè)化，目前比較可取的辦法是在普通法院內(nèi)設(shè)立稅務(wù)法庭，根據(jù)案件的數(shù)量配備數(shù)名稅務(wù)法官，這些稅務(wù)法官必須具備稅法、會計方面的專業(yè)知識，且最好是有相關(guān)的工作經(jīng)歷，以增強普通法院處理稅務(wù)案件的專業(yè)性。

3.促進(jìn)稅務(wù)爭議解決方式的多元化。稅務(wù)約談和稅務(wù)行政處罰聽證屬于事前救濟，一旦稅務(wù)機關(guān)正式做出稅務(wù)處罰決定或是納稅人錯過了三天的聽證提出期限，納稅人只能選擇稅務(wù)行政復(fù)議或訴訟這種外部審查的方式，缺乏向稅務(wù)機關(guān)提出異議繼而進(jìn)行協(xié)商的有關(guān)程序。因此，在稅務(wù)爭議的處理程序上，可以增加“異議程序”，允許納稅人先向原處分機關(guān)提出復(fù)議申請，給處分機關(guān)自我監(jiān)督和自我糾錯的機會，使其先進(jìn)行內(nèi)部審查。

在現(xiàn)實中，有些稅務(wù)爭議是源自納稅人對稅務(wù)機關(guān)不良稅務(wù)行政行為的不滿情緒，如稅務(wù)機關(guān)的拖延行為、惡劣態(tài)度等。我國目前并未將這些不良行為納入法律解決的渠道，管理效果不佳。故而可以借鑒英國、法國等國家的行政監(jiān)察專員制度，增加對不良行政行為的申訴渠道，設(shè)置行政監(jiān)察專員專門處理不良行政行為，對于重大不良行為進(jìn)行司法問責(zé)，確保各類稅務(wù)爭議都能通過法律途徑解決，增強稅務(wù)機關(guān)的公信力。

在互聯(lián)網(wǎng)時代中，稅務(wù)機關(guān)也可以考慮發(fā)展新型在線糾紛解決機制（ODR），利用信息化手段打造網(wǎng)絡(luò)便民平臺，聽取納稅人的問題反饋，解決一些小型的稅務(wù)爭議，構(gòu)建高效便捷、靈活開放的調(diào)解平臺。