國網(wǎng)安徽省電力有限公司培訓(xùn)中心 張一玲

集體企業(yè)是中國的特有經(jīng)濟產(chǎn)物，但集體企業(yè)因經(jīng)營體制不同于其他企業(yè)，經(jīng)營管理方式也存在特殊的特點。在如今市場化經(jīng)濟環(huán)境下，市場競爭日漸激烈，很多集體企業(yè)在經(jīng)營中出現(xiàn)了一些影響企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的因素，導(dǎo)致企業(yè)不得不進行清算注銷。有可能是因為資金短缺或其他原因?qū)е缕髽I(yè)經(jīng)營不佳、難以為繼，也有可能是政府的一些政策因素使得部分集體企業(yè)需要清算退出或者是轉(zhuǎn)型。

企業(yè)清算是項極其復(fù)雜的工作，包括對企業(yè)資產(chǎn)的清查、出售，債權(quán)債務(wù)的清算，財務(wù)處理，稅務(wù)處理等。若清算工作開展不順利或是不正確，將會影響到集體企業(yè)最終清算不成功。財務(wù)工作是企業(yè)清算的重點工作，而稅務(wù)作為重要環(huán)節(jié)之一，需要企業(yè)清算組予以高度的關(guān)注，明晰清算過程中涉及的各類稅務(wù)處理事項，并做好相關(guān)工作，保障企業(yè)以及相關(guān)人員的利益。

1 集體企業(yè)清算中涉及到的稅務(wù)處理

集體企業(yè)在正式進入破產(chǎn)清算程序后，涉及到的稅務(wù)處理主要包含兩大方面：一方面是集體企業(yè)在破產(chǎn)被受理之前發(fā)生的稅收債權(quán)以及滯納金和罰款；另一方面是集體企業(yè)在破產(chǎn)清算過程中因各種事項所產(chǎn)生的增值稅、城建稅、印花稅、土地增值稅、契稅和企業(yè)所得稅等。

1.1 清算時稅收債權(quán)的申報和處理

集體企業(yè)在清算時除了對于業(yè)務(wù)可能涉及到的稅款繳納及處理外，還要充分考慮對原來存續(xù)的稅收債權(quán)的處理。一般企業(yè)的稅收債權(quán)包括應(yīng)繳而未繳納的稅款、產(chǎn)生的稅收滯納金和罰款，其中稅收滯納金和罰款同企業(yè)其他債權(quán)一樣屬于普通債權(quán)，不具有優(yōu)先權(quán)。根據(jù)最高人民法院規(guī)定，企業(yè)在清算時因在破產(chǎn)案件受理之前產(chǎn)生的稅收滯納金屬于普通債權(quán)，需要單獨申報，在破產(chǎn)案件受理之后產(chǎn)生的稅收滯納金不屬于破產(chǎn)債權(quán)。這就需要企業(yè)清算管理人對于稅收滯納金要明確劃分發(fā)生時間，保證破產(chǎn)申請債權(quán)正確。

而對于企業(yè)欠繳的稅款，具有稅收優(yōu)先權(quán)，在一定條件下，欠繳的稅款在企業(yè)破產(chǎn)清算的資產(chǎn)清償順序中是在第二順位的，即在職工工資、社保及補償金之后，享有優(yōu)先受償權(quán)。但是，如果有發(fā)生在欠繳稅款之前的擔(dān)保債權(quán)，它優(yōu)于稅收債權(quán)，所以集體企業(yè)要關(guān)注稅收優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保債權(quán)之間的受償順位。

1.2 集體企業(yè)清算中涉及到的稅收事項

企業(yè)在破產(chǎn)清算過程中事項繁多，涉及到稅種和稅務(wù)處理也錯綜復(fù)雜，在清算過程中企業(yè)涉及到的稅種和稅務(wù)處理主要有以下方面。

一是，企業(yè)在清算階段出售轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)、存貨等，需要將其視作企業(yè)正常的銷售行為，并根據(jù)稅法規(guī)定計算繳納增值稅及各項附加，但應(yīng)當(dāng)注意若出售使用過的資產(chǎn)適用的增值稅率是不同于普通正常銷售的稅率。同時，在銷售過程中還會涉及到印花稅等相關(guān)小稅種。另外，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、建筑物等不動產(chǎn)時，會涉及到土地增值稅的繳納。由于資產(chǎn)處置時間可能較長，因此在清算期間還有可能會發(fā)生房產(chǎn)稅、土地使用稅等。

二是，清算企業(yè)所得稅的處理。企業(yè)進行破產(chǎn)清算，需要根據(jù)清算所得進行所得稅的賬務(wù)處理，且清算所得與企業(yè)清算中的各項程序密切相關(guān)，事項繁多且復(fù)雜，是企業(yè)需要重點關(guān)注的稅務(wù)處理事項。所得稅的最終確定需要在確認多個環(huán)節(jié)之后才能最終計算得出清算所得，主要涉及到以下事項：(1)企業(yè)處置全部資產(chǎn)時，要根據(jù)不同形式分別確認資產(chǎn)處置的所得或損失；(2)清算確認企業(yè)需要償付的各項債權(quán)，需要償還的金額；(3)因企業(yè)不再可持續(xù)經(jīng)營對于原采取分攤或攤銷的收入費用等進行調(diào)整處理；(4)彌補企業(yè)以前年度未彌補的虧損；(5)破產(chǎn)清算期間發(fā)生的各類稅費支出、清算費用等。在所有事項清算完之后確認清算所得，計算繳納所得稅，最終剩余的資產(chǎn)才可用于向企業(yè)所有者進行分配。

三是，個人所得稅的處理。根據(jù)稅法有關(guān)規(guī)定，企業(yè)在破產(chǎn)清算時給職工發(fā)放的一次性安置費用是免征個稅的，企業(yè)也就不需要為職工代扣代繳個稅。但是企業(yè)在破產(chǎn)清算時可能會涉及到債權(quán)人為個人的申報債權(quán)，例如企業(yè)通過民間借貸的方式融資向個人借款，但是對于支付給個人的民間融資這部分利息是否需要代扣代繳個稅并沒有明文規(guī)定，還需要企業(yè)重點關(guān)注，與稅務(wù)機關(guān)做好溝通，避免出現(xiàn)風(fēng)險。

1.3 集體企業(yè)清算稅務(wù)處理中涉及到的重點問題

一是，企業(yè)賬實不符問題對于稅務(wù)處理的影響。企業(yè)在清算過程中管理人發(fā)現(xiàn)企業(yè)的資產(chǎn)或是申報的債權(quán)與企業(yè)實際賬務(wù)、賬載金額不符，若是采取的處理方式不恰當(dāng)會對企業(yè)清算稅務(wù)處理產(chǎn)生很大的影響。如果對于企業(yè)的賬實不符向稅務(wù)機關(guān)進行補充納稅申報，則需要判斷資產(chǎn)是屬于盤虧還是按照報廢處置，因為以上兩種申報方式它們的稅務(wù)處理是不一致的，一個需要進項稅轉(zhuǎn)出，一個不需要。

二是，清算過程中處置企業(yè)資產(chǎn)時的涉稅處理。一般在清算過程中需要對集體企業(yè)的資產(chǎn)進行變現(xiàn)處理，而且多是采用拍賣的方式，企業(yè)需要關(guān)注拍賣價款的稅務(wù)處理。根據(jù)司法解釋“因網(wǎng)絡(luò)司法拍賣本身形成的稅費，應(yīng)當(dāng)依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)”；這里的相應(yīng)主體是指的拍賣資產(chǎn)的清算企業(yè)。因此集體企業(yè)需要關(guān)注財產(chǎn)拍賣環(huán)節(jié)的稅費繳納及賬務(wù)處理，按照規(guī)定要求開展。

三是，繼續(xù)履行合同的稅務(wù)事項。在集體企業(yè)破產(chǎn)申請被受理之后，對于尚未到期的合同繼續(xù)履行中所產(chǎn)生的稅款屬于共益?zhèn)鶆?wù)，不需要進行清算申報，對于公益?zhèn)鶆?wù)，它和破產(chǎn)費用由債務(wù)人財產(chǎn)隨時清償，若不足以清償所有破產(chǎn)費用和共益?zhèn)鶆?wù)的，先清償破產(chǎn)費用，公益?zhèn)鶆?wù)清償順位在破產(chǎn)費用之后，企業(yè)需要關(guān)注稅收之類的共益?zhèn)鶆?wù)賬務(wù)處理。

2 做好集體企業(yè)清算稅務(wù)處理需要加強的工作

2.1 規(guī)范清算流程，保障清算稅務(wù)處理的規(guī)范和完善

企業(yè)清算進程的快慢，以及清算賬務(wù)處理的準確性，在很大程度上依賴于企業(yè)原有管理的精細化和清算流程的標準規(guī)范。由于企業(yè)在清算時原有治理結(jié)構(gòu)、管理流程已無法再正常發(fā)揮作用，因此要保障集體企業(yè)清算稅務(wù)處理的規(guī)范和完善，就必須保障清算各項流程清晰且規(guī)范。

對于企業(yè)所有資產(chǎn)、債務(wù)需要進行全面的盤點清查，確保無遺漏，以此來保證最終清算所得的準確性和完整性，確保企業(yè)所得稅的計算上繳；對清算過程中涉及到的所有資產(chǎn)處置要有健全的臺賬，并嚴格按照稅法相關(guān)規(guī)定進行賬務(wù)處理，并繳納相應(yīng)稅款；企業(yè)債權(quán)或賬務(wù)的轉(zhuǎn)讓也需要有規(guī)范的操作流程以及專業(yè)人員的參與，在最大程度保障企業(yè)權(quán)益的同時，密切關(guān)注各類事項涉及到的稅務(wù)處理。另外，集體企業(yè)為了保證清算過程中賬務(wù)處理的清晰明了，需要設(shè)置“清算損益”類賬戶，并通過設(shè)置明細科目將企業(yè)在清算過程中發(fā)生的各類費用、成本、收入等進行詳盡的記載和賬務(wù)處理，也便于企業(yè)開展稅務(wù)處理。

2.2 特別關(guān)注企業(yè)所得稅的處理

企業(yè)所得稅是較為復(fù)雜的一個稅種，其是對企業(yè)最終經(jīng)營結(jié)果進行征稅的稅種，特別是在集體企業(yè)清算時，因為涉及到的環(huán)節(jié)更多、事項更復(fù)雜，使得企業(yè)清算所得稅的計算和處理更加繁瑣，需要集體企業(yè)給予高度的重視。

首先，應(yīng)明確掌握集體企業(yè)清算所得稅包括的具體內(nèi)容。在上文中已經(jīng)提到所得稅包含的具體內(nèi)容，但是集體企業(yè)還需要關(guān)注處置資產(chǎn)所得的收入問題，對于并沒有實際處置的資產(chǎn)，應(yīng)該按照它的可變現(xiàn)凈值來確認資產(chǎn)的變現(xiàn)所得或損失；實際出售的資產(chǎn)應(yīng)按照交易價格確認所得或損失。

其次，注意清算所得的納稅時間。根據(jù)企業(yè)清算所得的計算公式，可以看出集體企業(yè)在清算期間是無法確定清算所得的，必須要等所有債務(wù)清償完畢后才能準確得出，而清算所得需要繳納的企業(yè)所得稅就無法在清算的債權(quán)申報環(huán)節(jié)進行申報，只能在清算完成后方可計算繳納企業(yè)所得稅。

最后，集體企業(yè)要區(qū)分清算種類來進行清算所得的計算。企業(yè)清算不僅包括破產(chǎn)清算，還包括因退出或轉(zhuǎn)型需要進行清算等情形，不同情形下清算所得有所差異。對于破產(chǎn)清算而言，由于一般破產(chǎn)的企業(yè)已經(jīng)是資不抵債了，因此在破產(chǎn)清算中對于無法償還而被豁免的債務(wù)，不應(yīng)作為清算所得計算，也就不需要納入進行企業(yè)所得稅處理。

2.3 重視清算工作，確保人員的專業(yè)性

清算工作并不是像家庭賬務(wù)一般簡單明了，其涉及到很多方面的復(fù)雜性工作，因此集體企業(yè)要做好清算稅務(wù)工作，必須重視清算工作，選拔專業(yè)性強的財務(wù)人員和稅務(wù)人員來開展清算工作，不能為了節(jié)省清算費用而隨意選取人員開展清算稅務(wù)工作。有了專業(yè)人員才能保證企業(yè)在清算過程中各項稅務(wù)處理的專業(yè)性，并可以運用他們的專業(yè)知識幫助集體企業(yè)更有序地推進清算工作，也可以確保清算過程中的相關(guān)稅務(wù)處理符合政策要求的同時盡可能降低企業(yè)的稅務(wù)成本，避免企業(yè)清算失敗。另外，企業(yè)進入到破產(chǎn)清算程序說明已無法正常經(jīng)營，國家對于破產(chǎn)清算也有一些稅收優(yōu)惠政策，專業(yè)人員也可以幫助集體企業(yè)更好地研究相關(guān)政策，充分運用稅收優(yōu)惠，減少稅務(wù)成本增加清算所得。

3 結(jié)語

集體企業(yè)對于清算過程中涉及到的各類稅務(wù)處理事項，需要加以重視，選擇專業(yè)人員進行清算稅務(wù)處理，按照相關(guān)稅務(wù)規(guī)定對具體事項開展正確的處理。由于清算過程中涉及到事項繁瑣復(fù)雜，需要相關(guān)人員必須掌握詳盡的具體內(nèi)容，不能隨意對企業(yè)的資產(chǎn)、債權(quán)等涉稅事項進行處置。集體企業(yè)需要規(guī)范清算流程，重視清算涉稅處理，并重點關(guān)注特殊事項和領(lǐng)域，做好企業(yè)清算稅務(wù)工作，推動清算順利完成。