李慧

審計(jì)學(xué)被視作審計(jì)史學(xué)的邏輯概括，審計(jì)史學(xué)被視作審計(jì)學(xué)發(fā)展的歷史基礎(chǔ)。而審計(jì)學(xué)作為有關(guān)審計(jì)的科學(xué)，其研究內(nèi)容為審計(jì)性質(zhì)和發(fā)展規(guī)律，研究對(duì)象為歷史上不同時(shí)期、不同屬性的審計(jì)產(chǎn)生、發(fā)展以及演變的歷史過程，由此能夠更加深刻地發(fā)掘?qū)徲?jì)的性質(zhì)與規(guī)律。當(dāng)前，國家審計(jì)是國家治理體系的重要組成部分，不但能夠確保社會(huì)穩(wěn)定和維護(hù)經(jīng)濟(jì)秩序，還能在國家經(jīng)濟(jì)安全方面發(fā)揮關(guān)鍵作用。實(shí)際上，在奴隸社會(huì)時(shí)期，統(tǒng)治者就已經(jīng)意識(shí)到了確保奴隸主財(cái)產(chǎn)權(quán)益之于維護(hù)政權(quán)的重要性，因此就借助對(duì)經(jīng)濟(jì)的集權(quán)統(tǒng)治來實(shí)現(xiàn)確保與鞏固政治集權(quán)統(tǒng)治的最終目標(biāo)。而為了實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，就需要借助財(cái)政法規(guī)發(fā)揮“治天下者必治計(jì)、治財(cái)計(jì)則天下必得治”的作用。比如，在先秦時(shí)期，為了正確處理國家和奴隸主、地主和農(nóng)民之間的關(guān)系就借助立法的形式實(shí)現(xiàn)，以此保護(hù)統(tǒng)治階級(jí)的財(cái)產(chǎn)權(quán)益，實(shí)現(xiàn)對(duì)國有產(chǎn)權(quán)的保護(hù)。

一、先秦時(shí)期國家審計(jì)的起源與發(fā)展

（一）夏朝時(shí)期的國家審計(jì)

夏朝是我國歷史上第一個(gè)國家，以宗法制度作為國家統(tǒng)治的基礎(chǔ)?！队碡暋分杏嘘P(guān)于夏代貢賦的記載，《孟子》中也有記載云：夏后氏五十而貢，就說明了這一點(diǎn)。不過對(duì)夏代的直轄區(qū)和藩屬王侯來說，貢賦制度的實(shí)施有著不同的形式和內(nèi)容。有學(xué)者認(rèn)為當(dāng)時(shí)方國貢物主要有青銅和地方名貴特產(chǎn)，作為稅收的方國貢物可能是象征性的，其主要作用是在政治上表示臣服。從審計(jì)的要素來分析夏朝的具體情況，即便當(dāng)時(shí)有國君、有官員，所謂的審計(jì)需求也會(huì)因?yàn)樽诜ㄖ贫?、世襲制度、諸侯聯(lián)盟制度而弱化。因而審計(jì)的相關(guān)記錄和計(jì)算方法也是無從考證。不過對(duì)已經(jīng)初具國家形態(tài)的夏朝來講，某些審計(jì)要素已經(jīng)孕育，如管理財(cái)政賦稅的需求、簡單的官僚體系都已經(jīng)存在。

（二）商朝時(shí)期的國家審計(jì)

作為一個(gè)有著高度青銅文明，且經(jīng)常與周邊方國征戰(zhàn)的王朝，商王朝有著龐大的財(cái)政支出?！妒酚洝ひ蟊炯o(jì)》記載商紂王曾經(jīng)“厚賦稅以實(shí)鹿臺(tái)之錢，而盈鉅橋之粟”。從審計(jì)的要素來分析商朝，商朝已經(jīng)出現(xiàn)了文字、數(shù)字，并通過甲骨文可以推斷會(huì)計(jì)記錄和核算在一定程度上已經(jīng)發(fā)展起來了。商朝中央王朝內(nèi)部已經(jīng)有較為完整的官僚系統(tǒng)，有正常的財(cái)政收入和支出，存在著財(cái)政監(jiān)督的需求。但是由于王朝的官僚多系王公貴族成員，這些官員職位世襲，各自有著獨(dú)立的、源自封地的收入，經(jīng)濟(jì)上并不依賴商王或者他們的職位。雖然他們與商王之間存在一定的委托代理關(guān)系，但是由于其與商王特殊的血緣關(guān)系，以及松散的控制關(guān)系，商王對(duì)這些官員的問責(zé)需求應(yīng)該不會(huì)十分強(qiáng)烈。

（三）西周時(shí)期的國家審計(jì)

西周時(shí)期的官制，基本上是在商代的“內(nèi)服”和“外服”基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，只是其機(jī)構(gòu)更加龐大，體制更加系統(tǒng)而已。西周時(shí)期經(jīng)文中出現(xiàn)的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)更為常見，故而西周時(shí)期已經(jīng)存在大量的賬簿文籍。從審計(jì)要素來分析西周的情況，西周已經(jīng)出現(xiàn)了大量可查驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)資料、以宗法制為基礎(chǔ)的官僚體系，甚至有可能已經(jīng)出臺(tái)了一些法律法規(guī)?？梢哉f，在西周時(shí)期，審計(jì)的行為和理念均已出現(xiàn)，可是，無論是西周中央王朝的官員，還是地方的諸侯，大都為貴族或宗親，職位大都世襲而來，俸祿也由自己封地而出。也就是說，周天子與官員之間雖然存在一定的委托代理關(guān)系，但是由于世卿世祿的制度，審計(jì)需求同樣被弱化了。

（四）春秋戰(zhàn)國時(shí)期的國家審計(jì)

這一時(shí)期，適應(yīng)中央集權(quán)的上計(jì)制度應(yīng)運(yùn)而生。所謂上計(jì)制度就是中央重要官員和地方長官每年要把所管轄地區(qū)的戶口、墾田、稅賦收入等上報(bào)給國君，由國君組織官員進(jìn)行考核，當(dāng)則可，不當(dāng)則廢?！俄n非子·外儲(chǔ)說左下》記載西門豹“居年上計(jì)”，說明魏國的上計(jì)制度每年要進(jìn)行一次?？梢娚嫌?jì)制度在戰(zhàn)國時(shí)期已經(jīng)為諸國所共行。從審計(jì)要素來看，春秋戰(zhàn)國時(shí)期已經(jīng)存在系統(tǒng)的可查驗(yàn)的經(jīng)濟(jì)資料，國君與受任命的地方官員之間有著明顯的委托代理關(guān)系，在諸侯爭相稱霸爭雄、弱肉強(qiáng)食的歷史環(huán)境中，各國國君大都勵(lì)精圖治，或要稱霸諸侯，或要保全自身，對(duì)其任命的官員有著強(qiáng)烈的問責(zé)需求。

二、先秦時(shí)期國家審計(jì)的歷史訴求

（一）維護(hù)國家財(cái)產(chǎn)權(quán)益和經(jīng)濟(jì)安全

國家審計(jì)制度是國家政治制度的重要組成部分，其變遷的根本目標(biāo)就是維護(hù)國家財(cái)產(chǎn)權(quán)益。奴隸社會(huì)時(shí)期，國有產(chǎn)權(quán)規(guī)模較小，國家審計(jì)處于起步階段，主要是實(shí)現(xiàn)對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)和財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的保護(hù)，構(gòu)成了奴隸社會(huì)存在的社會(huì)基礎(chǔ)。封建社會(huì)時(shí)期，統(tǒng)治者為實(shí)現(xiàn)中央集權(quán)，逐步強(qiáng)化對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)、債權(quán)和財(cái)產(chǎn)繼承權(quán)的保護(hù)力度，國家審計(jì)制度也不斷得到建立和完善，極大地防范了官吏經(jīng)濟(jì)犯罪行為的發(fā)生。史實(shí)表明，統(tǒng)治階級(jí)鞏固專政統(tǒng)治的意識(shí)越強(qiáng)烈，其實(shí)施國家審計(jì)制度的力度就越大。到封建社會(huì)后期，國家審計(jì)已經(jīng)與君主專制融為一體，成為統(tǒng)治者維護(hù)君權(quán)的重要工具。

（二）民主誘導(dǎo)和監(jiān)督強(qiáng)制

在奴隸制社會(huì)和封建社會(huì)，國家審計(jì)呈現(xiàn)一種“自下而上”的審計(jì)結(jié)構(gòu)，國家審計(jì)制度安排在很大程度上是為了維護(hù)和鞏固統(tǒng)治階級(jí)的利益。誘致性制度變遷源于現(xiàn)有制度安排下某種無法得到的獲利機(jī)會(huì)，強(qiáng)制性制度變遷則可以純粹因在不同選民團(tuán)體之間對(duì)現(xiàn)有收入進(jìn)行再分配而發(fā)生。隨著社會(huì)的發(fā)展，當(dāng)審計(jì)制度的選擇集合、審計(jì)技術(shù)、審計(jì)制度服務(wù)的需求及其他制度安排發(fā)生改變時(shí)，現(xiàn)有的國家審計(jì)制度就會(huì)發(fā)生制度不均衡并引致新的獲利機(jī)會(huì)，為獲取獲利機(jī)會(huì)，國家審計(jì)制度將會(huì)發(fā)生調(diào)整或變更，即發(fā)生誘致性變遷。

（三）審計(jì)環(huán)境和歷史繼承

中國封建社會(huì)中中央集權(quán)在總體上有越來越強(qiáng)化的發(fā)展趨勢，在重農(nóng)抑商經(jīng)濟(jì)政策和儒家思想文化的影響下，有利于建立統(tǒng)一、系統(tǒng)的制度體系，使得國家審計(jì)制度建設(shè)曾領(lǐng)先于世界，但是這種封建統(tǒng)治的頑固性和中央集權(quán)背景下人治大于法治的固有弊端，也使得資本主義性質(zhì)的商品經(jīng)濟(jì)長期得不到發(fā)展，國家審計(jì)制度從封建社會(huì)后期開始逐漸落后于西方國家。國民政府時(shí)期雖然產(chǎn)生了近代民主意義上的國家審計(jì)制度，但由于民主政治的不徹底性，殘存的封建主義、官僚主義制約了國家審計(jì)的發(fā)展。

（四）人權(quán)為本與公民主導(dǎo)

現(xiàn)代國家審計(jì)是民主與法制的產(chǎn)物，隨著公民民主意識(shí)的不斷提高，國家審計(jì)也在不斷發(fā)展變化。在階級(jí)社會(huì)中，統(tǒng)治階級(jí)一直秉承“產(chǎn)權(quán)為本”思想。中華人民共和國成立以來，黨和政府高度重視國家審計(jì)工作，國家審計(jì)制度也由以“產(chǎn)權(quán)為本”轉(zhuǎn)變?yōu)橐浴叭藱?quán)為本”。如自然資源環(huán)境審計(jì)、國家環(huán)保投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)、社會(huì)保障資金審計(jì)、黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度、重大自然災(zāi)害救濟(jì)物資審計(jì)等都體現(xiàn)了“人權(quán)為本”的理念。

三、先秦時(shí)期國家審計(jì)歷史演進(jìn)的當(dāng)代啟示

（一）提高審計(jì)效率和質(zhì)量

審計(jì)方法逐漸演進(jìn)體現(xiàn)出審計(jì)實(shí)質(zhì)性測試工作的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的變化、選擇與轉(zhuǎn)移的動(dòng)態(tài)過程。在這種情況下，傳統(tǒng)的審計(jì)質(zhì)量觀正在被新的相對(duì)質(zhì)量觀所替代。所謂相對(duì)質(zhì)量觀，即依據(jù)一定的參照物來評(píng)判審計(jì)工作的質(zhì)量和水平高低，而不是以審計(jì)結(jié)論的可靠性和精確性來判定審計(jì)質(zhì)量的高低。審計(jì)人員為了以較少的資源耗費(fèi)取得較好的審計(jì)結(jié)果，可將實(shí)施全面細(xì)致的審查與抽樣審計(jì)相結(jié)合；實(shí)施順查法與運(yùn)用逆查法相結(jié)合；遵循賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路與按照系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以及風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)思路等相結(jié)合。于是，審計(jì)方法便不斷演進(jìn)與發(fā)展。

（二）規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隨著審計(jì)科學(xué)的不斷發(fā)展和完善而不斷變化著，具有客觀性、普遍性和潛在性等特點(diǎn)，其基本規(guī)律是風(fēng)險(xiǎn)逐步增加和復(fù)雜化，但又是可以加以控制和規(guī)避的。審計(jì)人員只有將風(fēng)險(xiǎn)降低到可接受的水平，才能對(duì)審計(jì)結(jié)論、審計(jì)意見有較大的把握。在這種情況下，要求所運(yùn)用的審計(jì)方法能夠滿足審計(jì)人員控制和防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的需要，審計(jì)方法必然通過不斷演進(jìn)而逐步科學(xué)與可行。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種從賬項(xiàng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和系統(tǒng)導(dǎo)向?qū)徲?jì)演變而來的現(xiàn)代審計(jì)思路，其目的就是要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中對(duì)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面的分析與評(píng)價(jià)，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)戰(zhàn)略，以實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。

（三）實(shí)現(xiàn)審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)系的動(dòng)態(tài)平衡

審計(jì)責(zé)任取決于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員所承擔(dān)的責(zé)任就越大。從普遍意義上講，審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員要對(duì)其在審計(jì)活動(dòng)中相關(guān)行為及結(jié)果承擔(dān)法律責(zé)任，這對(duì)規(guī)范審計(jì)行為發(fā)揮著積極的作用。與效率和質(zhì)量的關(guān)系一樣，風(fēng)險(xiǎn)與責(zé)任之間也是相互聯(lián)系、相互制約的密切關(guān)系，二者通過這種關(guān)系求得一種動(dòng)態(tài)平衡，并形成促使審計(jì)方法不斷演進(jìn)的一種動(dòng)因。

（四）強(qiáng)化對(duì)所有權(quán)的監(jiān)督

審計(jì)更多的是從維護(hù)所有者利益的角度出發(fā)，或者可以說，審計(jì)產(chǎn)生和發(fā)展于所有權(quán)監(jiān)督的需要。因此，所有者會(huì)委托或委派審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)督。審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員為了完成所接受委托的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督任務(wù)，會(huì)采取相應(yīng)的審計(jì)程序與方法。當(dāng)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)較為簡單、所接受的審計(jì)監(jiān)督任務(wù)較為容易完成的時(shí)候，審計(jì)人員所采取的審計(jì)方法自然就比較單一和片面；相反，當(dāng)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)資料及其所反映的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)較為復(fù)雜、所接受的審計(jì)監(jiān)督任務(wù)較難完成的時(shí)候，審計(jì)人員所采取的審計(jì)方法自然就比較系統(tǒng)和完善。

四、結(jié)語

在我國，古代審計(jì)源自西周時(shí)期，此時(shí)的國家審計(jì)被視為官廳審計(jì)。官廳審計(jì)產(chǎn)生的主要原因是帝王與國家監(jiān)督不同級(jí)別官員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的訴求。當(dāng)生產(chǎn)力的快速發(fā)展使得剩余產(chǎn)品越來越多，才能讓社會(huì)財(cái)富集中起來。此時(shí)，占有生產(chǎn)資料的統(tǒng)治者開始不直接管理錢財(cái)、物資與賬目，借由官吏進(jìn)行經(jīng)營?？墒?，被委托的官吏有可能產(chǎn)生代理費(fèi)用，增加社會(huì)成本。

（作者單位：榆林學(xué)院政法學(xué)院）