張國(guó)永 黃時(shí)光 于敏

企業(yè)籌建期間，由于企業(yè)尚未進(jìn)入正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)階段，籌建期間與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的會(huì)計(jì)處理有所不同，并且與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的涉稅政策處理也不一樣。

一、開(kāi)辦費(fèi)的具體內(nèi)容

開(kāi)辦費(fèi)是指企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用支出，具體包括：人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、招待費(fèi)、印刷費(fèi)、企業(yè)登記、公證費(fèi)用、企業(yè)資產(chǎn)的攤銷、報(bào)廢和毀損、不計(jì)入固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)購(gòu)建成本的匯兌損益和利息支出、其他費(fèi)用。但對(duì)下列費(fèi)用不進(jìn)入開(kāi)辦費(fèi)核算：1、取得各項(xiàng)資產(chǎn)所發(fā)生的費(fèi)用。包括購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)是支付的匯兌損益、利息支出、運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和購(gòu)建時(shí)發(fā)生的相關(guān)人工費(fèi)用。與購(gòu)建固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)直接相關(guān)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)予以資本化。2、規(guī)定應(yīng)由投資各方負(fù)擔(dān)的費(fèi)用。如投資各方為籌建企業(yè)進(jìn)行了調(diào)查、洽談發(fā)生的差旅費(fèi)、咨詢費(fèi)、招待費(fèi)等支出。我國(guó)政府還規(guī)定，中外合資進(jìn)行談判時(shí)，要求外商洽談業(yè)務(wù)所發(fā)生的招待費(fèi)用不得列作企業(yè)開(kāi)辦費(fèi)，由提出邀請(qǐng)的企業(yè)負(fù)擔(dān)。3、為培訓(xùn)職工而購(gòu)建的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等支出不得列作開(kāi)辦費(fèi)。4、投資方因投入資本自行籌措款項(xiàng)所支付的利息，不得計(jì)入開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)由出資方自行負(fù)擔(dān)。5、以外幣現(xiàn)金存入銀行而支付的手續(xù)費(fèi)，該費(fèi)用應(yīng)由投資者負(fù)擔(dān)。

二、開(kāi)辦費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”中歸集，待企業(yè)開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。因此，籌建期間企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計(jì)入長(zhǎng)期待攤費(fèi)用。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》開(kāi)辦費(fèi)不再通過(guò)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用進(jìn)行核算，而直接計(jì)入管理費(fèi)用?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中對(duì)管理費(fèi)用科目會(huì)計(jì)處理規(guī)定：企業(yè)在籌建期間發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，包括人員工資、辦公費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、差旅費(fèi)、印刷費(fèi)、注冊(cè)登記費(fèi)以及不計(jì)入固定資產(chǎn)成本的借款費(fèi)用等在實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記本科目（開(kāi)辦費(fèi)），貸記“銀行存款”等科目。發(fā)生的辦公費(fèi)、水電費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、研究費(fèi)用，借記本科目，貸記“銀行存款”、“研發(fā)支出”等科目。由此可見(jiàn)，適用不同會(huì)計(jì)制度，開(kāi)辦費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理并不一樣。

三、開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度的確定

如何確認(rèn)開(kāi)始經(jīng)營(yíng)年度，對(duì)于享受新辦企業(yè)“三免兩減半”或“五免五減半”等企業(yè)所得稅納稅人尤為重要?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1997］191號(hào)）規(guī)定：對(duì)新辦企業(yè)、單位開(kāi)業(yè)之日的執(zhí)行口徑，統(tǒng)一為納稅人從生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起開(kāi)始計(jì)算。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日，是指從納稅人開(kāi)始從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)天算起，包括試營(yíng)業(yè)。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)所得稅優(yōu)惠執(zhí)行口徑的批復(fù)》（國(guó)稅函［2003］1239號(hào)）的規(guī)定，對(duì)新辦企業(yè)、單位開(kāi)業(yè)之日的執(zhí)行口徑統(tǒng)一為納稅人取得營(yíng)業(yè)執(zhí)照上標(biāo)明的設(shè)立日期。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于新辦企業(yè)減免企業(yè)所得稅執(zhí)行起始時(shí)間的批復(fù)》（國(guó)稅函［2007］365號(hào)）規(guī)定，新辦企業(yè)減免稅執(zhí)行起始時(shí)間的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日是指納稅人取得第一筆收入之日。同時(shí)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中對(duì)環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目所得的三免三減半稅收優(yōu)惠，也自項(xiàng)目取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度起計(jì)算。因此，新企業(yè)所得稅法實(shí)施之后，開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)年度指企業(yè)取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入所屬納稅年度。

四、籌建期間開(kāi)辦費(fèi)的稅前扣除

原《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定：企業(yè)在籌建期發(fā)生的開(kāi)辦費(fèi)，應(yīng)當(dāng)從開(kāi)始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)月份的次月起，在不短于5年的期限內(nèi)分期扣除。而新企業(yè)所得稅稅法并沒(méi)有關(guān)于開(kāi)辦費(fèi)稅前扣除的相關(guān)規(guī)定。新《企業(yè)所得稅法》第十三條規(guī)定：在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)發(fā)生的下列支出作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，按照規(guī)定攤銷的，準(zhǔn)予扣除：已足額提取折舊的固定資產(chǎn)的改建支出；租入固定資產(chǎn)的改建支出；固定資產(chǎn)的修理支出；其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的支出（《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十條明確規(guī)定該項(xiàng)攤銷期限不少于三年）。從上述規(guī)定可以看出，長(zhǎng)期待攤費(fèi)用不包括開(kāi)辦費(fèi)。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第六十八條和第六十九條是對(duì)《企業(yè)所得稅法》第十三條的解釋與說(shuō)明，從中也沒(méi)有看出關(guān)于開(kāi)辦費(fèi)稅前扣除的任何表述。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2009］98號(hào)）第九條規(guī)定，新稅法中開(kāi)（籌）辦費(fèi)未明確列作長(zhǎng)期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。即企業(yè)籌建期間開(kāi)辦費(fèi)如果選擇按照其他應(yīng)當(dāng)作為長(zhǎng)期待攤費(fèi)用進(jìn)行稅前扣除的，應(yīng)當(dāng)自支出發(fā)生月份的次月起分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。

籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)也屬于開(kāi)辦費(fèi)范疇，但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除。即企業(yè)籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，企業(yè)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性按實(shí)際發(fā)生額的60%扣除，也可以在不低于三年分期攤銷扣除，而不用考慮是否高于當(dāng)年銷售收入的5‰；企業(yè)籌建期間發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性按實(shí)際發(fā)生額扣除，也可以在不低于三年分期攤銷扣除，而不用考慮是否超過(guò)當(dāng)年銷售(營(yíng)業(yè))收入15%。但納稅人一經(jīng)選定，不得隨意改變。

五、企業(yè)籌建期間不計(jì)算為虧損年度

一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年。自2018年1月1日起，當(dāng)年具備高新技術(shù)企業(yè)或科技型中小企業(yè)資格（以下統(tǒng)稱資格）的企業(yè)，其具備資格年度之前5個(gè)年度發(fā)生的尚未彌補(bǔ)完的虧損，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)，最長(zhǎng)結(jié)轉(zhuǎn)年限由5年延長(zhǎng)至10年?；I建企業(yè)期間開(kāi)辦費(fèi)扣除在企業(yè)所得稅上，可以在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以選擇按照自支出發(fā)生月份的次月起，分期攤銷，攤銷年限不得低于3年。但如果選擇三年攤銷，相應(yīng)籌建期發(fā)生的虧損如果作為彌補(bǔ)虧算年度，對(duì)企業(yè)會(huì)產(chǎn)生不利影響。比如某企業(yè)2009年開(kāi)始籌建，2009年籌建期分別發(fā)生開(kāi)辦費(fèi)210萬(wàn)元，該企業(yè)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，選擇按照三年分期攤銷方式，2009年籌建期當(dāng)年納稅調(diào)整后允許彌補(bǔ)的虧損額為70萬(wàn)元，該企業(yè)2010年開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，如果把2009年籌建期計(jì)算為虧損年度，由于2010年開(kāi)始有收入，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)就意味著虧損彌補(bǔ)期少了1年。所以，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2010］79號(hào)）的規(guī)定，企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損。即不將籌辦期作為計(jì)算企業(yè)虧損彌補(bǔ)年度。

六、籌建期間的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

新設(shè)立的企業(yè)，從辦理稅務(wù)登記，到開(kāi)始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，往往要經(jīng)過(guò)一定的籌建期，進(jìn)行基礎(chǔ)建設(shè)、購(gòu)買辦公和生產(chǎn)設(shè)備、建賬建制、招聘員工、聯(lián)系進(jìn)銷渠道等。在此期間，企業(yè)雖然取得了增值稅扣稅憑證。但有些情況下，因?yàn)樵诨I建期間未能及時(shí)認(rèn)定為一般納稅人，導(dǎo)致其取得的增值稅扣稅憑證在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)遇到障礙。為此，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人認(rèn)定或登記為一般納稅人前進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第59號(hào)）規(guī)定：納稅人自辦理稅務(wù)登記至認(rèn)定或登記為一般納稅人期間，未取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，未按照銷售額和征收率簡(jiǎn)易計(jì)算應(yīng)納稅額申報(bào)繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認(rèn)定或登記為一般納稅人后抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。也就是說(shuō)，籌建期間在未辦理一般納稅人之前進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的前提是：籌建期間沒(méi)有取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入，并且未按照銷售額和征收率簡(jiǎn)易計(jì)算應(yīng)納稅額申報(bào)繳納增值稅。如果說(shuō)籌建期間取得了收入，并且已經(jīng)按照簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法征稅的，相應(yīng)認(rèn)定一般納稅人之前的進(jìn)項(xiàng)稅不得抵扣。

另外，對(duì)取得的增值稅扣稅憑證無(wú)法辦理認(rèn)證或者稽核比對(duì)的，按照以下規(guī)定處理：一是購(gòu)買方納稅人取得的增值稅專用發(fā)票，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推行增值稅發(fā)票系統(tǒng)升級(jí)版有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第73號(hào)）規(guī)定的程序，由銷售方納稅人開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票后重新開(kāi)具藍(lán)字增值稅專用發(fā)票。購(gòu)買方納稅人按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第73號(hào)規(guī)定填開(kāi)《開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票信息表》或《開(kāi)具紅字貨物運(yùn)輸業(yè)增值稅專用發(fā)票信息表》時(shí)，選擇“所購(gòu)貨物或勞務(wù)、服務(wù)不屬于增值稅扣稅項(xiàng)目范圍”或“所購(gòu)服務(wù)不屬于增值稅扣稅項(xiàng)目范圍”。二是納稅人取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書，按照《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于逾期增值稅扣稅憑證抵扣問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第50號(hào)）規(guī)定的程序，經(jīng)國(guó)家稅務(wù)總局稽核比對(duì)相符后抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。