紀(jì)宏奎 劉小玲 周學(xué)斌

非貨幣性資產(chǎn)，是指現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)，包括存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等。企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)應(yīng)當(dāng)如何財(cái)稅處理？本文結(jié)合現(xiàn)行財(cái)稅政策分析如下：

一、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣

根據(jù)《增值稅暫行條例》的規(guī)定，納稅人購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)支付或者負(fù)擔(dān)的增值稅額，取得了增值稅扣稅憑證，允許從銷項(xiàng)稅額中進(jìn)行抵扣。同時(shí)規(guī)定：用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。作為增值稅一般納稅人接受的非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)并未實(shí)際支付或負(fù)擔(dān)增值稅，是否意味著不能抵扣呢？增值稅實(shí)行層層抵扣機(jī)制，即上一環(huán)節(jié)繳納的增值稅作為下一環(huán)節(jié)抵扣，而抵扣依據(jù)的抵扣憑據(jù)。所以，接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)能否抵扣，首先應(yīng)當(dāng)視上一環(huán)節(jié)是否應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納增值稅。

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人”的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物繳納增值稅。但也有除外規(guī)定，即無(wú)償贈(zèng)送視同銷售，但享受減免優(yōu)惠。因?yàn)椤对鲋刀悤盒袟l例》第十五條規(guī)定，國(guó)務(wù)院有權(quán)決定增值稅減免。例如，根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)［2008］21號(hào)）的規(guī)定，對(duì)單位和個(gè)體經(jīng)營(yíng)者將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)無(wú)償捐贈(zèng)給受災(zāi)地區(qū)的，免征增值稅。當(dāng)然，享受免征增值稅，不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)接受的非貨幣性捐贈(zèng)因無(wú)法取得專用發(fā)票也就不能抵扣。另外，根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）附件一第一條和第十條規(guī)定，在境內(nèi)銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人，為增值稅納稅人。銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。也就是說(shuō)，原則上只有在“有償”的情況下，才屬于“應(yīng)稅行為”，才征收增值稅，否則，不征增值稅。不過(guò)，附件一第十四條規(guī)定了幾種“除外”情形，即單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人發(fā)生的無(wú)償行為，視同應(yīng)稅行為。同時(shí)，第十四條本身又有“用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象”的“除外”規(guī)定。也就是說(shuō)，用于公益性事業(yè)的無(wú)償行為屬于“除外之除外”，依然歸屬于“不征增值稅”的范疇。服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)用于公益性捐贈(zèng)的無(wú)償行為，屬于“不征增值稅項(xiàng)目”，相應(yīng)也不能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，相應(yīng)接受捐贈(zèng)方因不能取得增值稅專用發(fā)票，也就不存在增值稅抵扣問(wèn)題。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干征收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)［1994］122號(hào)）規(guī)定，一般納稅人將貨物無(wú)償贈(zèng)送給他人，如果受贈(zèng)者為一般納稅人，可以根據(jù)受贈(zèng)者的要求開(kāi)具專用發(fā)票?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全國(guó)實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］170號(hào)）規(guī)定，自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）購(gòu)進(jìn)（包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資，下同）或者自制（包括改擴(kuò)建、安裝，下同）固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額（以下簡(jiǎn)稱固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額），可根據(jù)《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定，憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書(shū)和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)（以下簡(jiǎn)稱增值稅扣稅憑證）從銷項(xiàng)稅額中抵扣，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入“應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目。

根據(jù)上述規(guī)定，一般納稅人將非貨幣性資產(chǎn)無(wú)償贈(zèng)送給他人，如果受贈(zèng)者為一般納稅人，可以根據(jù)受贈(zèng)者的要求開(kāi)具專用發(fā)票。除了上一環(huán)節(jié)享受增值稅減免或?qū)儆诓徽髟鲋刀愴?xiàng)目外，增值稅一般納稅人接受非貨幣性捐贈(zèng)如果取得了增值稅抵扣憑據(jù)，并且接受的非貨幣性資產(chǎn)非用于列舉的不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅外，均可以從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

二、企業(yè)接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的企業(yè)所得稅處理

接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)屬于企業(yè)的非貨幣性收益，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定，企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織或者個(gè)人無(wú)償給予的貨幣性資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)收入組成企業(yè)所得稅收入總額。另?yè)?jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)取得收入的非貨幣形式，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、存貨、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。以及第十三條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條所稱企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值確定收入額。前款所稱公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。并且《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）進(jìn)一步明確：企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)（包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等）轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈(zèng)收入、無(wú)法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計(jì)入確認(rèn)收入的年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。另外，接受捐贈(zèng)收入，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。即接受捐贈(zèng)收入按照收付實(shí)現(xiàn)制原則確認(rèn)，以款項(xiàng)的實(shí)際收付時(shí)間作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定當(dāng)期收入。

接受捐贈(zèng)有特殊的優(yōu)惠政策除外。比如：《國(guó)務(wù)院關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建政策措施的意見(jiàn)》（國(guó)發(fā)［2008］21號(hào)）以及《財(cái)政部、海關(guān)總署、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于支持汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅［2008］104號(hào)）規(guī)定：受災(zāi)地區(qū)企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)團(tuán)體、縣級(jí)以上人民政府及其部門(mén)取得的抗震救災(zāi)和災(zāi)后恢復(fù)重建款項(xiàng)和物資免征企業(yè)所得稅。

由此可見(jiàn)，在一般情況下，企業(yè)接受非貨幣性捐贈(zèng)，一方面按照公允價(jià)值確認(rèn)捐贈(zèng)利得，另一方面按照同等價(jià)格確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，并對(duì)確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)允許企業(yè)所得稅稅前扣除。包括接受捐贈(zèng)的非貨幣性資產(chǎn)為免稅收入，其對(duì)應(yīng)的接受捐贈(zèng)資產(chǎn)成本費(fèi)用仍然按照企業(yè)所得稅的規(guī)定予以稅前扣除。因?yàn)椤秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函［2010］79號(hào)）明確規(guī)定：“企業(yè)取得的各項(xiàng)免稅收入所對(duì)應(yīng)的各項(xiàng)成本費(fèi)用，除另有規(guī)定者外，可以在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除?！?/p>

三、接受非貨幣性資產(chǎn)捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理

接受捐贈(zèng)屬于正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以外或偶然發(fā)生的交易或事項(xiàng)，它不具有再生性，對(duì)未來(lái)收益的預(yù)測(cè)沒(méi)有多大的價(jià)值，如果不按其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)列報(bào)與披露，可能會(huì)誤導(dǎo)對(duì)企業(yè)管理者受托責(zé)任的考核和投資者決策。以前我國(guó)將接受捐贈(zèng)作為“資本公積”直接計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表，主要是基于反數(shù)字游戲和利潤(rùn)操縱的需要。隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善和趨同步伐的加快，我國(guó)引入了“利得”的概念。我國(guó)新發(fā)布的《基本準(zhǔn)則》規(guī)定，“利得是指由企業(yè)非日?；顒?dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入”。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則附錄《會(huì)計(jì)科目和主要帳務(wù)處理》對(duì)“營(yíng)業(yè)外收入”科目的規(guī)定可以看出，該科目下設(shè)置了“捐贈(zèng)利得”的明細(xì)科目，說(shuō)明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值作為“捐贈(zèng)利得”直接計(jì)入接受捐贈(zèng)當(dāng)期的“營(yíng)業(yè)外收入”，與現(xiàn)行企業(yè)所得稅沒(méi)有差異。

例如某企業(yè)2018年6月接受捐贈(zèng)的一臺(tái)設(shè)備，收到的增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款10萬(wàn)元，增值稅1.6萬(wàn)元，企業(yè)另支付不含稅運(yùn)輸費(fèi)用1萬(wàn)元，增值稅0.1萬(wàn)元，取得增值稅專用發(fā)票。應(yīng)確認(rèn)固定資產(chǎn)原值＝10＋1＝11（萬(wàn)元），接受設(shè)備捐贈(zèng)的會(huì)計(jì)處理如下：

借：固定資產(chǎn) 110000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）17000

貸：營(yíng)業(yè)外收入 116000

銀行存款 11000