貴州金融控股集團(tuán)有限責(zé)任公司 貴州貴民投資集團(tuán)有限責(zé)任公司 何府德

1 產(chǎn)業(yè)基金簡(jiǎn)介

1.1 產(chǎn)業(yè)基金的組織形式

通過(guò)地方政府委托一家國(guó)有獨(dú)資企業(yè)及基金管理人共同發(fā)起設(shè)立的有限合伙制基金，由基金管理人執(zhí)行合伙事務(wù)。

1.2 產(chǎn)業(yè)基金投向及遵循的原則

產(chǎn)業(yè)基金的投資方向?yàn)閹?dòng)農(nóng)民脫貧增收產(chǎn)業(yè)，包括山地特色高效農(nóng)業(yè)、林業(yè)產(chǎn)業(yè)、加工業(yè)、農(nóng)業(yè)服務(wù)業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品流通業(yè)、農(nóng)業(yè)信息化、旅游業(yè)、大健康產(chǎn)業(yè)、農(nóng)村互聯(lián)網(wǎng)產(chǎn)業(yè)、能夠促進(jìn)農(nóng)村一二三產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展等方面。遵循“政府主導(dǎo)、企業(yè)主體、市場(chǎng)運(yùn)作、風(fēng)險(xiǎn)可控”的原則，按照“強(qiáng)龍頭、創(chuàng)品牌、帶農(nóng)戶(hù)”的思路組織實(shí)施。

1.3 產(chǎn)業(yè)基金資金來(lái)源方式

產(chǎn)業(yè)基金資金采取募投制，一部分來(lái)源財(cái)政性資金，絕大部分來(lái)源于金融機(jī)構(gòu)及社會(huì)資本，按照擬投資項(xiàng)目的成熟情況進(jìn)行基金投放。

1.4 投資方式

第一，公益性基金：按“政府決策、市場(chǎng)運(yùn)作”方式，資金投向市縣政府設(shè)立或指定的一家國(guó)有獨(dú)資投資公司，由投資公司直接投放到項(xiàng)目；第二，準(zhǔn)公益性基金：按“政府引導(dǎo)、市場(chǎng)化運(yùn)作”方式，一是按因素法分配縣市投資限額，由市縣設(shè)立或指定一家國(guó)有獨(dú)資公司統(tǒng)一承接基金投資資金，并負(fù)責(zé)統(tǒng)一回購(gòu)基金股權(quán)；二是項(xiàng)目直接投資，由省直部門(mén)和市縣政府推薦項(xiàng)目，按市場(chǎng)化方式投資；三是差異化投資：股權(quán)投資、債權(quán)投資及其他投資方式。

2 產(chǎn)業(yè)基金建賬及管理

產(chǎn)業(yè)基金作為獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，單獨(dú)建賬核算，并建立臺(tái)賬詳細(xì)記錄賬務(wù)明細(xì)。基金管理人和受托企業(yè)對(duì)基金會(huì)計(jì)核算的真實(shí)性和完整性負(fù)責(zé)。產(chǎn)業(yè)基金的會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，采用借貸記賬法。會(huì)計(jì)核算以實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映基金的收支情況，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。

3 產(chǎn)業(yè)基金會(huì)計(jì)核算

產(chǎn)業(yè)基金在收到投資方撥付的出資款時(shí)，根據(jù)相關(guān)文件、設(shè)立方案、投資協(xié)議、銀行進(jìn)賬單等資料，借記銀行存款，貸記合伙人資本(或：實(shí)收基金)。

根據(jù)基金管理人安排對(duì)受資企業(yè)進(jìn)行出資時(shí)，按照相關(guān)文件、投資協(xié)議、受資項(xiàng)目清單、出資審批單、劃款指令及銀行出款憑證等資料，借記委托貸款，貸記銀行存款。這里僅針對(duì)債權(quán)投資方式進(jìn)行探討。

產(chǎn)業(yè)基金取得投資收益(實(shí)務(wù)中是分配利息方式支付給基金投資人)時(shí)：借記銀行存款，貸記投資收益；產(chǎn)業(yè)基金公司對(duì)項(xiàng)目投資收益分配給投資方時(shí)：借記利潤(rùn)分配，貸記銀行存款；分配給管理人的投資收益(即管理費(fèi)用部分)時(shí)：借記管理費(fèi)用，貸記銀行存款。在具體業(yè)務(wù)操作中，項(xiàng)目投資收益撥付到產(chǎn)業(yè)基金公司，立即以“T+0”方式分配給各投資方及管理人，產(chǎn)業(yè)基金公司在整個(gè)分配過(guò)程中只是起到代收代付的作用。協(xié)議另有規(guī)定的除外。

當(dāng)受資企業(yè)產(chǎn)生虧損時(shí)，按出資比例或合伙協(xié)議約定，借記投資收益，貸記委托貸款；受資企業(yè)連續(xù)產(chǎn)生虧損，預(yù)計(jì)不是暫時(shí)性虧損時(shí)，借記資產(chǎn)減值損失，貸記委托貸款減值準(zhǔn)備。

產(chǎn)業(yè)基金對(duì)受資企業(yè)的投資退出，根據(jù)相關(guān)文件、投資協(xié)議等，收到款項(xiàng)時(shí)：借記銀行存款，貸記其他應(yīng)付款(或應(yīng)付賬款，暫時(shí)掛賬核算)；同時(shí)沖減合伙人資本(或?qū)嵤栈?和委托貸款，即：借記合伙資本(或?qū)嵤栈?，貸記委托貸款。投資收回的資金退回至投資方時(shí)，借記其他應(yīng)付款(或應(yīng)付賬款，沖減掛賬)，貸記銀行存款。在具體實(shí)務(wù)中，通常部分被投資項(xiàng)目因各種原因相繼陸續(xù)退回本金及利息，這時(shí)對(duì)退回本金的賬務(wù)處理與投資收回資金處理一致，對(duì)利息的賬務(wù)處理同分配投資收益處理一致。

4 稅收籌劃

4.1 印花稅

由于產(chǎn)業(yè)基金的組織形式是有限合伙制，對(duì)于有限合伙企業(yè)，在有限合伙企業(yè)層面，收到的合伙人出資是否應(yīng)作為印花稅條例規(guī)定記載資金的賬簿繳納印花稅，一直爭(zhēng)議不斷，稅務(wù)實(shí)踐中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)行也不一樣。我國(guó)印花稅條例規(guī)定，“記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動(dòng)資金總額萬(wàn)分之五貼花”。1993年推行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，國(guó)家稅務(wù)總局為銜接新舊會(huì)計(jì)制度下發(fā)《關(guān)于資金賬簿印花稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[1994]第25號(hào))，明確統(tǒng)一更換會(huì)計(jì)科目和賬簿后，不再設(shè)置“自有流動(dòng)資金”科目。因此，《印花稅暫行條例》稅目稅率表中“記載資金的賬簿”的計(jì)稅依據(jù)已經(jīng)不再適用。其計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目核算金額合計(jì)。

各地稅局解讀：國(guó)稅發(fā)[1994]第25號(hào)下發(fā)后，隨著合伙企業(yè)的出現(xiàn)，針對(duì)合伙企業(yè)是否需要繳納記載資金的賬簿印花稅問(wèn)題，各地稅局出現(xiàn)兩種截然相反的政策解讀。

(1)大連市地稅局：大連市地稅局在2013年3月15日回答納稅人提問(wèn)中答復(fù)是：如果合伙企業(yè)各合伙人的出資額只要計(jì)入資金賬簿的“實(shí)收資本”和“資本公積”這兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，那么就應(yīng)該按照規(guī)定計(jì)算繳納印花稅。從大連地稅局的回復(fù)可知，有限合伙形式，會(huì)計(jì)核算若適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，計(jì)入“實(shí)收資本”科目，需繳納資金賬簿印花稅。如果不計(jì)入“實(shí)收資本”科目的，則不需繳納。

(2)江蘇省地稅局：江蘇省地方稅務(wù)局財(cái)產(chǎn)行為稅處答復(fù)是：合伙企業(yè)合伙人的出資額，在工商登記時(shí)未作為注冊(cè)資本的，按照相關(guān)規(guī)定，不在“實(shí)收資本”和“資本公積”科目核算，據(jù)此，對(duì)合伙人的出資額無(wú)需繳納資金賬簿印花稅。

分析及籌劃：大連地稅局的意見(jiàn)是企業(yè)自行確定會(huì)計(jì)處理方式，如不使用“實(shí)收資本”科目則不繳納印花稅，企業(yè)會(huì)計(jì)處理不同則征稅政策不同。江蘇省地稅局認(rèn)為合伙企業(yè)資本不是注冊(cè)資本，因此無(wú)需繳納印花稅。針對(duì)有限合伙企業(yè)取得合伙人投入資金是否繳納印花稅的問(wèn)題，由于印花稅屬于當(dāng)?shù)囟惥止茌?，一是企業(yè)可與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局溝通，根據(jù)溝通結(jié)果判斷是否繳納印花稅；二是可借助為打贏脫貧攻堅(jiān)戰(zhàn)，實(shí)現(xiàn)全國(guó)同步全面建成小康社會(huì)的大背景，爭(zhēng)取相關(guān)扶貧產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策；三是期盼財(cái)政部門(mén)盡快出臺(tái)相關(guān)政策法規(guī)，規(guī)范基金會(huì)計(jì)科目核算。

4.2 增值稅

《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))附件一《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋中對(duì)金融服務(wù)業(yè)中貸款服務(wù)進(jìn)行了規(guī)定，一是明確將資金貸與他人使用而取得利息收入的業(yè)務(wù)活動(dòng)。各種占用、拆借資金取得的收入，包括金融商品持有期間(含到期)利息收入以及融資性售后回租、轉(zhuǎn)貸等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入，按照貸款服務(wù)繳納增值稅。二是《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2016]140號(hào))中《銷(xiāo)售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)注釋》(財(cái)稅〔2016〕36號(hào))第1條第(五)項(xiàng)第1點(diǎn)所稱(chēng)保本收益、補(bǔ)償金等，是指合同中明確承諾到期本金可全部收回的投資收益。

從上述規(guī)定中可以看出，如果投資合同中未明確到期本金可全部收回或利率具有不固定時(shí)，不在增值稅繳納范圍。

4.3 所得稅

根據(jù)企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)不是企業(yè)所得稅的納稅人，但是居民企業(yè)投資于合伙企業(yè)，其收益(含已分配部分和未分配部分)應(yīng)并入該居民企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額繳納企業(yè)所得稅。因此，合伙企業(yè)應(yīng)向合伙人提供應(yīng)納稅所得額計(jì)算資料。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅 義務(wù)人。合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，合伙人本身不繳納企業(yè)所得稅，由合伙人各方從合伙企業(yè)分得的利潤(rùn)各自繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分配后繳稅”的原則。具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》(財(cái)稅[2000]91號(hào))及《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶(hù)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問(wèn)題的通知》(財(cái)稅[2008]65號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得(利潤(rùn))均屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得。如果合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，不允許用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

5 結(jié)語(yǔ)

產(chǎn)業(yè)基金目前還是新興行業(yè)，相關(guān)配套政策及管理措施還不成熟，會(huì)計(jì)核算和稅收管理也在不斷探討之中。限于筆者水平，定有不當(dāng)之處，愿與讀者共勉共進(jìn)。