劉璐

（北京工商大學(xué)商學(xué)院，北京 100048）

1 引言

2016年于財(cái)政部借鑒了IFRS 9相關(guān)內(nèi)容，結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，發(fā)布了“CAS22征求意見(jiàn)稿”，并在2017年，財(cái)政部正式發(fā)布了修訂之后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（以下簡(jiǎn)稱新CAS22）等一系列“新金融工具準(zhǔn)則”，新CAS系列準(zhǔn)則要國(guó)內(nèi)企業(yè)應(yīng)當(dāng)自2018年起陸續(xù)實(shí)行新準(zhǔn)則要求，同時(shí)鼓勵(lì)企業(yè)提前執(zhí)行、做好準(zhǔn)備工作。為此，本文研究了新CAS22準(zhǔn)則主要變化以及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響，提出了新準(zhǔn)則實(shí)施面臨的主要挑戰(zhàn)，為企業(yè)理解和運(yùn)用新CAS22準(zhǔn)則提供參考[1]。

2 新CAS22準(zhǔn)則的主要變化

2.1 金融資產(chǎn)的分類

這是修訂新CAS22準(zhǔn)則的最基本的內(nèi)容，新的CAS22準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)主體管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)合同現(xiàn)金流量特征，將原來(lái)的四大類金融資產(chǎn)修訂分為三類，其主要變化如下：第一，新的CAS22準(zhǔn)則將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)設(shè)置為了一般性項(xiàng)目，起兜底作用，而原來(lái)的CAS22準(zhǔn)則中的一般性兜底項(xiàng)目為可供出售金融資產(chǎn)。第二，對(duì)于屬于CAS22范圍的股票，在原則上應(yīng)全部將其歸類為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，除非企業(yè)在初始確認(rèn)時(shí)直接指定，即新CAS22準(zhǔn)則的要求較原CAS22準(zhǔn)則更加嚴(yán)格。第三，新CAS22準(zhǔn)則將貸款和應(yīng)收賬款按照持有至到期債權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理方法，即采用攤余成本計(jì)量來(lái)處理。貸款和債券在原CAS22準(zhǔn)則中所要求的會(huì)計(jì)處理是不一樣的。但理論上，持有至到期投資的債券與貸款的屬性類似，未來(lái)現(xiàn)金流都可以確定，而且企業(yè)本質(zhì)上關(guān)注的其實(shí)都是二者未來(lái)的合同現(xiàn)金流。因此，新CAS22準(zhǔn)則將二者合并。

2.2 金融資產(chǎn)重分類

原CAS22對(duì)不同類別之間金融資產(chǎn)的重分類有著十分嚴(yán)格的限制，而新的CAS22標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定，三種類型的金融資產(chǎn)都可以重新分類，但初始確認(rèn)時(shí)指定的那些除外。其主要變化如下：第一，新的CAS22準(zhǔn)則理論上擴(kuò)大了金融資產(chǎn)重分類的范圍。CAS22征求意見(jiàn)稿中對(duì)此要求十分放松，三類金融資產(chǎn)之間或兩兩之間都可以進(jìn)行重分類，但這明顯會(huì)有利于企業(yè)進(jìn)行主觀操縱。于是，新CAS22準(zhǔn)則又做出了一定修正，其中的第19條和20條規(guī)定了，對(duì)于初始確認(rèn)指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的及其他綜合收益的金融資產(chǎn)，不可以在后續(xù)期間撤銷該指定，也就是說(shuō)這二者后期不得再重分類其他金融資產(chǎn)。除此之外，對(duì)于非交易性權(quán)益工具而言，它只有在初始確認(rèn)時(shí)才可以被確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，也就是說(shuō)，一般情況下該類是應(yīng)當(dāng)被劃入一般類型的金融資產(chǎn)，并且該指定做出后，后續(xù)也不可以進(jìn)行重分類操作。第二，新的CAS22準(zhǔn)則完善了金融資產(chǎn)在進(jìn)行重分類時(shí)具體會(huì)計(jì)處理的方法。新CAS22準(zhǔn)則規(guī)定了三類金融資產(chǎn)在進(jìn)行重分類時(shí)，其賬面價(jià)值和累計(jì)收益的具體計(jì)量方法和調(diào)整手段，與原CAS22準(zhǔn)則相比更符合客觀實(shí)際，也增強(qiáng)了準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)具體的會(huì)計(jì)處理的指導(dǎo)能力。

2.3 金融資產(chǎn)減值

而新CAS22準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)采用預(yù)期損失法對(duì)金融工具的減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，應(yīng)當(dāng)考慮包括前瞻性信息在內(nèi)的各種可獲得信息。其主要變化如下：一是減值損失的確認(rèn)。新的CAS22準(zhǔn)則中要求，企業(yè)的減值損失應(yīng)當(dāng)使用預(yù)期損失模型進(jìn)行計(jì)算，而該模型的要求時(shí)只要所指定的金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)從初始確認(rèn)以來(lái)存在明顯的增加，那么無(wú)論是否存在確鑿的證據(jù)，企業(yè)都應(yīng)當(dāng)使用概率加權(quán)的方法，來(lái)計(jì)算和確定這一項(xiàng)目在整個(gè)存續(xù)期中的預(yù)期信用損失，從而進(jìn)一步確認(rèn)和計(jì)提減值損失準(zhǔn)備。除此之外，即使發(fā)現(xiàn)該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有明顯增加，公司也必須確認(rèn)之后一年的預(yù)期信用損失。二是投資收益的計(jì)算。原CAS22準(zhǔn)則要求，某金融資產(chǎn)項(xiàng)目的投資收益是應(yīng)當(dāng)通過(guò)扣除減值準(zhǔn)備之后的金融資產(chǎn)的攤余成本為基礎(chǔ)來(lái)進(jìn)行計(jì)算的。但是在預(yù)期損失模型下，在沒(méi)有確鑿的客觀證據(jù)時(shí)，投資收益只允許以其賬面余額作為計(jì)算基礎(chǔ)。三是減值的計(jì)量。原CAS22準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)確定“最佳估計(jì)值”來(lái)計(jì)算減值損失。而新CAS22準(zhǔn)則要求，不論具體情況如何，公司都必須按照概率加權(quán)的方法來(lái)確認(rèn)減值損失的預(yù)期值，而且至少要同時(shí)考慮發(fā)生違約和不發(fā)生違約兩種情況下的概率。

3 新CAS22準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響

新CAS22準(zhǔn)則將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，特別是金融企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重大的影響，具體包括對(duì)利潤(rùn)表、資產(chǎn)負(fù)債表以及相關(guān)指標(biāo)的影響。

第一，對(duì)利潤(rùn)表的影響。受新CAS22準(zhǔn)則的影響，利潤(rùn)表中其他綜合收益的項(xiàng)目將大幅減少，公允價(jià)值變動(dòng)收益項(xiàng)目將呈現(xiàn)大幅度的波動(dòng)，資產(chǎn)減值損失的金額將提高。對(duì)金融機(jī)構(gòu)利潤(rùn)表將產(chǎn)生較大沖擊，尤其是對(duì)保險(xiǎn)行業(yè)，原分類為可供出售金融資產(chǎn)的金額較大，新CAS22準(zhǔn)則實(shí)施后，可能會(huì)對(duì)其公允價(jià)值變動(dòng)收益產(chǎn)生重大影響。第二，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響。最明顯的改變是該報(bào)表中的項(xiàng)目名稱會(huì)發(fā)生改變，同時(shí)，原來(lái)應(yīng)當(dāng)計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)的項(xiàng)目會(huì)被拆分為三類新CASS準(zhǔn)則中規(guī)定的金融資產(chǎn)，在這之中，又以拆入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)的所占比例最多，而且由于新CAS22準(zhǔn)則中降低了對(duì)以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)的門檻，修訂后的該項(xiàng)目將比目前持有至到期投資的金額更多。第三，對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。由于新的CAS22準(zhǔn)則將以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)設(shè)置為了起到兜底作用的一般性金融資產(chǎn)，而該類金融資產(chǎn)一般被分類為流動(dòng)資產(chǎn)，這意味著新CAS22準(zhǔn)則將明顯改善企業(yè)的流動(dòng)性指標(biāo)，但同時(shí)也會(huì)使得此類指標(biāo)的波動(dòng)性增大。此外，由于預(yù)計(jì)損失模型，提高了金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，使得金融資產(chǎn)的計(jì)量更加穩(wěn)健也就降低了金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值。這也就意味著企業(yè)賬面上的資產(chǎn)負(fù)債率和所計(jì)算的償債能力會(huì)有所降低。同時(shí)，由于原計(jì)入其他綜合收益的大部分將轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因此，新CAS22準(zhǔn)則下，企業(yè)盈利性指標(biāo)的波動(dòng)性也會(huì)隨之增大。

4 新CAS22準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)與建議

4.1 新準(zhǔn)則面臨的挑戰(zhàn)

一是在新的CAS22準(zhǔn)則中，某些要求的執(zhí)行成本過(guò)高。其中最主要的原因是，新CAS22準(zhǔn)則決定，在金融工具減值的計(jì)量中使用具有前瞻性的預(yù)期損失模型來(lái)取代已經(jīng)使用了較長(zhǎng)時(shí)間的原準(zhǔn)則中的已發(fā)生損失模型。該模型的運(yùn)用需要龐大的數(shù)據(jù)資料支撐，從而將發(fā)生大量的執(zhí)行成本。一般企業(yè)尤其是非銀行金融類機(jī)構(gòu)企業(yè)在運(yùn)用預(yù)期損失模型時(shí)將會(huì)遇到許多問(wèn)題，新模型推進(jìn)難度極大[2]。二是新CAS22準(zhǔn)則存在大量的主觀判斷。例如，金融資產(chǎn)以攤余成本還是以公允價(jià)值計(jì)量主要取決于企業(yè)對(duì)于業(yè)務(wù)模式的判斷，而管理層對(duì)外部環(huán)境、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)等因素的判定都將影響其對(duì)業(yè)務(wù)模式的確定，明顯不利于外部對(duì)企業(yè)的審計(jì)和監(jiān)管。三是新CAS22準(zhǔn)則雖然基本實(shí)現(xiàn)了與IFRS9趨同，但是IFRS9在國(guó)際上的運(yùn)用也還是存在較大的不確定性。由于金融工具的巨大的復(fù)雜性和重大影響力，關(guān)于金融工具準(zhǔn)則制定的爭(zhēng)論一直都十分激烈，甚至原本與IASB聯(lián)合制定金融工具準(zhǔn)則的FASB由于意見(jiàn)不合而分道揚(yáng)鑣，歐盟等經(jīng)濟(jì)體在IFRS9相關(guān)認(rèn)可方面也表現(xiàn)得很謹(jǐn)慎[3]。

4.2 研究建議

新CAS22準(zhǔn)則能否得到有效實(shí)施及其實(shí)施后對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量將產(chǎn)生重大影響，因此，本文建議：一是應(yīng)當(dāng)廣泛征求各方面的意見(jiàn)。準(zhǔn)則制定部門要廣泛征求企業(yè)、專家、中介機(jī)構(gòu)等各方面意見(jiàn)，系統(tǒng)梳理反饋意見(jiàn)，成立專門的項(xiàng)目小組對(duì)反映意見(jiàn)進(jìn)行研究，并加強(qiáng)與IASB以及FASB的溝通和聯(lián)系，提高反饋的質(zhì)量。同時(shí)，將反饋意見(jiàn)公開(kāi)，以便討論。二是要開(kāi)展相關(guān)試點(diǎn)。在全面推廣之前，相關(guān)部門最好先選擇一定的企業(yè)進(jìn)行試行，之后在試點(diǎn)的基礎(chǔ)上總結(jié)經(jīng)驗(yàn)，才有利于推進(jìn)CAS22新準(zhǔn)則在全國(guó)范圍內(nèi)的實(shí)施。三是必須完善CAS22的應(yīng)用指南。因?yàn)镃AS22在運(yùn)用上需要大量的專業(yè)判斷，必須為企業(yè)實(shí)際運(yùn)用新準(zhǔn)則提供完備和可操作的應(yīng)用指南。同時(shí)，在應(yīng)用指南中對(duì)相關(guān)專業(yè)判斷以及會(huì)計(jì)政策和估計(jì)進(jìn)行一定的限制和明確，防止新準(zhǔn)則在實(shí)施過(guò)程中出現(xiàn)混亂和操作。