■謝靜雯

（廣州市能源檢測研究院）

引 言

社會主義經濟不斷發(fā)展以及物質生活條件日益改善，使人們逐漸認識到環(huán)境保護重要性，因為這關系到人們身心健康，也會影響到人與自然和諧相處和社會經濟可持續(xù)發(fā)展。為此，在現行會計制度當中，便出現了會計當中的一個重要分支，也就是“環(huán)境成本核算”。具體來講，它是把企業(yè)單位看作是社會性的組織，之后基于環(huán)境影響的立場考核企業(yè)。此外，通過會計學內容的運用，與各類計量方式的結合，對與企業(yè)環(huán)境有關的各類生產活動，進行反映和控制。其作為計量與確認環(huán)境成本核算一個重要環(huán)節(jié)，對企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展以及建構出有效核算體系有著直接促進作用，同時可以使企業(yè)環(huán)境成本核算策略得到合理實施。

1 新時期企業(yè)環(huán)境成本核算特征

環(huán)境成本是指企業(yè)在對環(huán)境產生一定的污染破壞后，使用的成本核算手段與方式，堅持對環(huán)境負責的態(tài)度，建構出企業(yè)環(huán)境需執(zhí)行的發(fā)展目標。根據企業(yè)生產經營活動中形成的環(huán)境成本，可以將其分為以下幾類。第一，對環(huán)境已經造成污染與破壞，而進行的環(huán)境成本補償支出；第二，維護目前的環(huán)境現狀而產生的成本支出；第三，預防未來可能造成環(huán)境污染的成本支出；第四，開發(fā)環(huán)境保護措施及手段所需成本；第五，環(huán)境自身存在一些成本[1]。

基于環(huán)境成本定義可知，其具有以下幾個方面特征：第一，多樣性特征。企業(yè)環(huán)境成本會在自身生產經管活動每一環(huán)節(jié)當中出現，其產生動因具有多樣性特征。第二，滯后性特征[2]。因為環(huán)境自身具備一定容納、承受力，加之企業(yè)在當時生產經營活動中對環(huán)境造成影響較小，因此很難被輕易發(fā)現，有些時候造成的損害，會存在較長潛伏期，這就會使得環(huán)境成本存在滯后性特征，即無法在第一時間內判斷出所需環(huán)境成本。第三，增長性特征。人們愈發(fā)重視環(huán)境質量，而且環(huán)保意識顯著提高，這就使得企業(yè)環(huán)境成本投入增加，環(huán)境保護責任加大。同時，政府紛紛出臺環(huán)保法規(guī)，增強了對企業(yè)的約束力，導致企業(yè)環(huán)境支出成本不斷提高。

2 環(huán)境成本核算方法體系研究

就現階段而言，環(huán)境成本核算方法有三類，包括作業(yè)成本法、生命周期成本法與傳統(tǒng)的成本核算法，以下簡要概述各成本的主要內容。

2.1 作業(yè)成本法

此類成本法的主要核算對象是為“作業(yè)”，對作業(yè)量進行的確認與計量，則是通過成本所具有的動因來實現，之后再將其作為核算依據，從而對間接費用進行科學合理分配的一類成本計算法，它完全能夠適用于環(huán)境成本核算[3]。

2.2 生命周期成本法

該方法主要是根據產品所有具有的生命周期進行核算的一種方法，其最初的作用是預估產品所需的成本投入情況。使用這一方法對環(huán)境成本進行核算，會涉及到企業(yè)生產全過程中所有環(huán)境成本，如產品設計研發(fā)等。此類成本法可以使產品成本項目愈發(fā)完善與全面，但其缺點也較為明顯，即可靠性不足[4]。

2.3 傳統(tǒng)成本核算方法

運用這一方法進行環(huán)境成核算的時候，需要將此類成本當做是少量的制造費用構成項，并科學合理分攤全部產品對象，其優(yōu)勢在于可以從眾多歷史數據中，形成最終的環(huán)境成本，其可靠性較強；同樣，其劣勢也較為明顯，即不能夠為此類成本的合理分配，提供客觀的事實依據[5]。所以，在應用這一成本核算方法時，需要綜合考慮各方面影響因素，做到揚長避短，以使企業(yè)環(huán)境成本核算更具合理性，發(fā)揮出應有價值與作用。

3 企業(yè)環(huán)境成本核算中相關問題

3.1 資本化界限問題

隸屬于美國財務會計準則委員會的緊急問題工作組指出，應該對環(huán)境污染處理成本進行費用化的處理，這也對環(huán)境成本資本化條件做出了相應規(guī)定。也就是只要符合以下條件當中任意一條，便能夠使環(huán)境成本實現資本化：第一，有效延長企業(yè)資產的實際使用壽命，使其安全性能夠得到相應地改善。第二，預防或降低還未形成任何環(huán)境破壞的成本支出，以及因為將來經營活動可能產生的環(huán)境成本，包含后期對資產購置成本進行改善的狀況等。第三，國際會計準則委員會(IASC)判斷與識別環(huán)境成本是否能夠進行資本化處理操作時，運用了另外一類判別方法。該種方法基于經濟角度，指出只有那些可以在未來獲得較大利益的資產及購置成本費用，才可以對其進行資本化處理。與上一類方法比較而言，IASC條件較為苛刻一些。與此同時，國際會計準則委員會指出，企業(yè)也會考慮到環(huán)境因素或是安全因素，而購置為數不多的設備等固定資產，使得企業(yè)可以從其余的資產當中獲取未來生產經營活動中的預期收益[6]，則其購置行為也屬于一種必須行為——即便購置資產無法直接增加任何指定未來收益?；诖祟惽闆r，采購資產能夠被當作是資產而進行確認。這個時候發(fā)生的購置行為，可以使得企業(yè)從相關資產當中，收獲遠遠超出其在未采購時獲得的預期收益。但是，該類資產僅可以在下述情況中獲得認可，也就是該類資產及其相關資產的賬面總金額，應該不高于其能夠收回的總金額。

據此能夠看出，相同性質的環(huán)境成本，對于運用不同判別標準的企業(yè)來說，部分成本可以進行一般費用化處理，還有一部分則是對其進行資本化處理。按照差異化準則要求進行相應處理，所得到的結果也會存在極大差異。例如某一企業(yè)單位對其前期發(fā)展過程當中污染的一塊土地進行清理，從而投入了相應成本。按照IAS16中的規(guī)定標準，若是可以充分回收這一針對環(huán)境污染清理而投入的環(huán)境成本，而且可以相應增加這一塊土地在未來所獲利益，則這一成本就可以進行資本化處理，同時需要注意的是，確認金額需要不高于其可以回收的總金額。然而，緊急問題工作組則指出清理該土地的環(huán)境成本，需要進行費用化處理。原因是這塊污染的土地在清理之后，相較于其被購置時的現狀并未得到相應改善，而僅僅是簡單的恢復到原來的面貌。并且此次清理成本的投入，并不會預防、降低該企業(yè)在未來生產經營活動當中造成的污染，而僅是對前期產生的污染進行清理。所以，關于該類型成本的資本化問題，當前還有一定分歧，表明環(huán)境成本核算所具有的可操作性依然具有較大不確定性。

3.2 環(huán)境成本核算中確認與計量問題

此類核算在企業(yè)會計賬本當中的呈現，是將企業(yè)環(huán)境資產的負債與消耗的產生，以及部分費用當做基本條件。而且企業(yè)環(huán)境成本所具有的自身特征較為明顯，如涉及到廣泛的內容，具備可追溯性和不確定性的成本計量等。按照現階段的會計準則規(guī)定，企業(yè)在計量與確認環(huán)境成本的時候，務必要滿足以下幾點要求。

第一，已經確認能夠發(fā)生企業(yè)環(huán)境成本的相關事件，這是確認環(huán)境成本的重要基礎。想要把企業(yè)當中的任何一項成本支出，確認為企業(yè)環(huán)境成本，就需要將該的成本支出與企業(yè)環(huán)境，進行密切的關聯，與此同時確認環(huán)境成本已實實在在的產生。所有預期在未來的某一段時間發(fā)生，或者是無法確定是否會真正的發(fā)生，以及存在環(huán)境負債的實際狀況，諸如此類現象均無法將其確認為是與環(huán)境成本有關的內容。

第二，能夠對企業(yè)環(huán)境成本所產生的金額進行準確的預估與計量。對已產生的支出，可以按照歷史成本的原則，對其采取量化的處理方式。在無法獲得實際的環(huán)境成本數據的時候，則能夠按照已產生成本與有關范圍和變動因素，做出科學預估。如企業(yè)在環(huán)境污染補償費與維護費等方面的實際支出，均可以確認為環(huán)境成本，但是進行中的環(huán)境研發(fā)費用與治理費用，則必須按照已產生的有關成本指出數據，對其進行預估。

綜合以上論述可知，環(huán)境成本與成本費用處理的基本原則是確認與計量，在整體上具有一致性，并且當前企業(yè)通常較為容易遵守。根據現階段日常會計處理來講，國內企業(yè)在進行成本核算時，是將企業(yè)實際生產經營中產生的環(huán)境成本支出，直接計入到期間費用或是營業(yè)外支出項目當中，當產生較大的的環(huán)境成本金額時，則將其作為長期等待分攤的費用進行處理，這一做法在操作上具有便捷的優(yōu)勢，然而也將內在不足暴露出來，并會對企業(yè)稅負與財務成果產生影響，使財務報表信息被扭曲，從而導致企業(yè)領導層做出錯誤的決策[7]。由于企業(yè)把用在環(huán)境成本費用當中的支出，計入到期間費用內，實行“一鍋煮”的管理方式，不利于企業(yè)領導分析成本產生的因果關系，也不利于企業(yè)控制環(huán)境成本支出，導致環(huán)境成本有所提升。所以，為使企業(yè)可以有效實施環(huán)境成本核算，就需要建立一個以作業(yè)成本法為基礎的核算體系，這對企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展，有著重要推動作用。

4 新時期企業(yè)環(huán)境成本核算體系構建

4.1 作業(yè)成本法下環(huán)境成本核算流程

基于作業(yè)成本法的理論可以了解到，產品、資源、作業(yè)及成本之間存在著遞進消耗關系。將其在環(huán)境成本核算當中進行應用，能夠做出如下解釋：即產品對作業(yè)形成一定量的消耗。與此同時，作業(yè)又會對資源產生相應的消耗，并且消耗的大量資源，也必然會對環(huán)境造成一定的影響。因此，作業(yè)的主要作用就是連接產品和環(huán)境成本，并轉換其與產品有關的各種生產要素，使其對環(huán)境造成污染。為此，需要深入分析每一項作業(yè)所造成的環(huán)境成本，并細致的辨識出能源與消耗之間的現實狀況，然后再根據作業(yè)的實施情形，完成相應的分析總結，便能夠核算出產品生產時的環(huán)境成本。此外，根據對實際情況做出的分析，進行相應的管控，并將其控制在可控范圍內，使企業(yè)的經濟發(fā)展目標與環(huán)境保護，具有一致性[8]。

根據作業(yè)成本法的主要內容，在將部分企業(yè)項目確認為環(huán)境成本之后，通過深入分析選出相應的成本動因，以及對環(huán)境產生影響的實際增長量等內容，并按照成本動因的相關要求，對環(huán)境成本進行分析。通過實施作業(yè)成本法，能夠為企業(yè)環(huán)境成本核算提供科學合理參考，使企業(yè)能夠兼顧環(huán)境效益與經濟效益，贏得良好口碑，進而在市場競爭當中，占有一席之地。

4.2 有效銜接現有成本核算體系與環(huán)境成本核算法

在會計當中，環(huán)境成本的主要表現是環(huán)境負債、費用、資產及損失。在對“環(huán)境成本”及其具體的明細科目進行設計的時候，還應該在傳統(tǒng)的損益類科目內容之下，設立與其相關的明細科目，包含“銷售費用—環(huán)境銷售費用”、“稅金及附加—環(huán)境稅金及附加”等。與此同時，在“生產成本”的總賬科目下方，根據實際需要獨立設置“環(huán)境成本”科目，將環(huán)境成本費用與其他有關費用成本項目，保持并列的關系，以下為傳統(tǒng)成本核算與環(huán)境成本核算法的有機結合。

將“環(huán)境成本”設置為一級科目，它的主要作用是對產生在企業(yè)各發(fā)展階段且與核算范圍相符合的成本支出，進行集中的處理[9]。為了便于進行環(huán)境成本核算，在這里能夠引入生命周期法的相關理論內容，依據產品所具備的周期性特點，設置出與之相對應的具體科目，也就是“環(huán)境成本—制造環(huán)境成本、回收和處置環(huán)境成本、銷售環(huán)境成本及研發(fā)環(huán)境成本”等，對于那些不能夠具體歸入到周期階段內成本，統(tǒng)一列于“其他環(huán)境成本”內。

部分符合資本化條件的環(huán)境成本，能夠按照差異化的核算內容，將其分別記入到“環(huán)境固定資產”與“環(huán)境無形資產”當中。值得尤為關注的是，這一類成本能夠歸集于“環(huán)境成本”科目當中，等到能夠充分的滿足資本化條件的時候，再將其轉移到相關的資產科目之下。同時，在預期的使用壽命內，對環(huán)境固定資產進行計提折舊的處理，折舊的費用是根據作業(yè)成本法的內容進行相應的分配，然后再記入到產品成本當中，即“生產成本”項目下的“環(huán)境成本”[10]。核算其無形資產也可以比照常規(guī)核算法，進而實現成本確認與攤銷。對采購階段產生的成本，應該剝離出原料采購成本，然后在進行相應的獨立確認，將其先行記入到“采購成本”當中，待到將所有材料進行入庫處理后，再將其確認成“存貨—環(huán)境存貨”。在進行領用的時候，根據作業(yè)成本法的要求，將其記入在“產品成本——環(huán)境成本”中。

在制造的階段會產生環(huán)境成本，應該事先將其歸集于“環(huán)境成本”內，按照作業(yè)成本法要求，能夠將其記入到“環(huán)境成本”內，而無法將其直接記入到成本內，需要從“制造環(huán)境成本”轉移到“環(huán)境管理費用”項目內。

在銷售階段所產生的核算內容，需要與制造階段的實際情況進行比較處理。需要關注的是，對回收與處置階段發(fā)生的成本應當做出相應預估，在記入“回收與處置環(huán)境成本”科目時，確認“環(huán)境預計負債”的實際狀況，根據作業(yè)成本法的要求，對其進行科學合理的分配，并記在產品成本項目內，從“回收與處置環(huán)境成本”轉入到“環(huán)境成本”。

總而言之，在當前的成本核算體系內，通過引進環(huán)境成本不僅能夠確保此類系統(tǒng)的正常運轉，而且還可以產生相應的額外收益。若是能夠提升企業(yè)管理人員對于環(huán)境管理的整體認識水平，便可以使環(huán)境成本的標準有效融合企業(yè)的資本預算系統(tǒng)，并正確的辨別出企業(yè)環(huán)境管理的重點，以及與產品相關的諸多服務內容等。同時有機分解環(huán)境成本的各項因素，并分析其存在風險，進而按照環(huán)境成本對特定產品及服務進行定價。通過這樣的方式，可以使企業(yè)環(huán)境成本核算更具合理性，不但可以提高企業(yè)整體效益，還可以促進企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

4.3 優(yōu)化環(huán)境成本核算信息管理方式

4.3.1 確保環(huán)境成本會計信息具有可行性

為確保環(huán)境成本核算信息內容具備可行性，應該注意優(yōu)選環(huán)境成本會計信息披露內容，主要體現在以下三個方面。

第一，企業(yè)很少愿意積極建立環(huán)境成本核算信息披露制度，因為這會使企業(yè)自身利益受到影響。在這種情況下，企業(yè)做出信息披露就會缺乏統(tǒng)一標準和規(guī)范。因此，在探究與完善相關法律法規(guī)基礎上，國家必須出臺相關優(yōu)惠政策，鼓勵企業(yè)積極披露自身環(huán)境成本核算信息?；诜煞ㄒ?guī)制定，必須注重提高執(zhí)行規(guī)則的可操作性。此外，政府也應加強監(jiān)督職能，使執(zhí)法必須要嚴格，對于違反法律的行為，必須進行嚴格調查，以確保有關法律法規(guī)可以有效實施。

第二，加強企業(yè)環(huán)境成本核算人員培訓力度。由于環(huán)境成本核算會涉及許多領域知識內容。因此，企業(yè)在建立成本核算信息披露體系，或者是聘請有關環(huán)境顧問時，應該積極引進專業(yè)成本核算人才?；诓粩嗉訌娖髽I(yè)人員培訓力度，將信息披露工作不斷落實到位。同時，從事環(huán)境成本核算的相關會計從業(yè)人員，需要具備良好社會責任感，社會責任感能夠促使企業(yè)形成環(huán)境成本意識。所以，企業(yè)需要重視提高有關企業(yè)人員的環(huán)保意識與社會責任感。此外，要加強會計專業(yè)知識培訓，開展規(guī)范教育，從而有效提高措施落實的科學有效性。

第三，創(chuàng)建完善成本核算信息披露制度。完善信息披露制度，需要首先構建一個標準環(huán)境質量評價體系。在規(guī)范有關信息披露規(guī)則基礎之上，提高系統(tǒng)有效性及披露質量，通過專業(yè)環(huán)境信息披露人員和專業(yè)組織部門，增強企業(yè)公信力與企業(yè)環(huán)境成本核算信息公開權限。此外，專業(yè)理論內容還具有良好導向作用，也不容忽視。只有完善信息披露制度，才可以使企業(yè)清楚明確自身責任，并采取針對性地計量與確認方法，確保提高企業(yè)經濟效益與社會效益，提高企業(yè)價值。

4.3.2 完善環(huán)境成本核算報告

政府需要制定出有關法律法規(guī)，對環(huán)境成本核算信息披露內容及形式進行規(guī)范。建立環(huán)境成本核算信息披露的具體標準，可以在制造環(huán)境污染較為嚴重的公司中，或是在某些行業(yè)中進行試點，以突出信息披露所具有的強制性，并加大處罰力度，大額罰款將促使企業(yè)嚴格執(zhí)行環(huán)境標準。現階段，大多數環(huán)境成本核算信息披露都集中在國家規(guī)定稅收、特殊儲備與政府補貼上，但當前企業(yè)只是關注形式而忽視質量。政府應繼續(xù)完善環(huán)境成本核算模式，如對環(huán)境成本核算要素做出明確規(guī)范，完成綠色會計科目設置。提高企業(yè)環(huán)境成本核算信息披露量化指標的連續(xù)性與可比性，為環(huán)境成本核算提供財務數據上的保護。加強環(huán)境成本核算信息的披露審計監(jiān)督，確保環(huán)境成本核算信息具有完整性，繼而提高企業(yè)內部控制管理水平。

在環(huán)境成本核算信息方面，應準備出單獨數據報告，因為對環(huán)境成本核算信息進行單獨披露，有利于投資者、債權人、政府及其他利益相關者了解企業(yè)實際經營情況，并預測出企業(yè)發(fā)展前景，使外部信息使用者可以更有效地判斷和自信地開展環(huán)?；顒?，幫助企業(yè)領導做出正確決策，提高經濟效益。由于目前我國相關行業(yè)發(fā)展受到各方面技術水平限制，缺少相關經驗積累，無法做出獨立環(huán)境報告和可持續(xù)發(fā)展報告。因此，現階段企業(yè)環(huán)境成本核算可以借鑒國外方式，先編制規(guī)范環(huán)境成本、收益報告表，然后構建出統(tǒng)一規(guī)范標準，才可以對企業(yè)不同時期下成本及收益做出有價值的比較分析。同時也可以對同一時期不同企業(yè)進行橫向比較，形成優(yōu)勢互補。

為了能夠促進企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展，應該成立專門的環(huán)境成本核算信息披露小組，并積極提升企業(yè)會計人員整體素質能力。如定期組織專業(yè)培訓課程內容，或者是外出培訓，與大學進行聯合培養(yǎng)等，從而培養(yǎng)出具有環(huán)境專業(yè)知識和會計專業(yè)精神的“兩棲”會計人才，全面提升企業(yè)環(huán)境成本核算信息質量。與此同時，積極與地方政府進行有效溝通，吸引政府官員到公司環(huán)境信息披露信息部門，協助和指導企業(yè)環(huán)境成本核算工作。

結 論

綜上所述，環(huán)境成本核算對于促進企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展有著重要促進作用，忽視環(huán)境效益，導致自然環(huán)境受到大面積污染與破壞，對人與自然地和諧相處會產生一定不良影響，長此以往，將不利于社會經濟可持續(xù)發(fā)展。本文在論述過程當中，構建新時期下企業(yè)環(huán)境成本核算體系，以期可以為相關方面研究應用提供一定借鑒與參考。