馬雪慧

目前我國資源環(huán)境問題日漸凸顯，資源環(huán)境問題本身的復雜性和長期性導致我國資源環(huán)境審計的任務尤其艱巨，然而我國資源環(huán)境審計中，政府審計、社會審計和內部審計三者之間還沒有建立起完善的協(xié)同機制，導致審計資源的浪費和效率的低下。

資源環(huán)境審計中三大審計主體協(xié)同的必要性

（一）資源環(huán)境問題的現(xiàn)實需求。目前，我國的資源環(huán)境審計仍然采用以政府審計為主導、以領導干部自然資源資產離任審計為主要審計方式的審計監(jiān)督模式，內部審計和注冊會計師審計的參與度非常低。然而，這種模式存在許多弊端：首先，離任審計中廣泛存在先離后審的問題，在對領導干部履行自然資源資產經管責任的監(jiān)督中，審計結果難以真正發(fā)揮切實的作用。其次，在領導干部自然資源資產離任審計中，政府審計機關作為資源環(huán)境審計的唯一主體，存在審計監(jiān)督效率不足的難題。

（二）資源環(huán)境審計范圍存在重復或遺漏。目前我國資源環(huán)境審計中三大審計主體的責任劃分還不夠清晰，三者的審計范圍存在重復或遺漏的現(xiàn)象。黨的十八屆四中全會通過的《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中指明，要對公共資金、國有資產、國有資源和領導干部履行經濟責任情況實行審計全覆蓋。資源環(huán)境審計也應該對全部負有資源環(huán)境責任的企業(yè)或部門單位實現(xiàn)“審計全覆蓋”，特別是對于國有企業(yè)的資源環(huán)境審計，政府審計、內部審計和注冊會計師審計三方應加強協(xié)作，避免重復審計造成資源的浪費。

資源環(huán)境審計中三大審計主體協(xié)同的可行性

（一）審計目標具有共性。就資源環(huán)境審計而言，政府審計的目標側重于監(jiān)督相關企業(yè)和部門單位切實履行其資源環(huán)境經管責任，保護國家自然資源資產和生態(tài)環(huán)境健康，促進社會經濟可持續(xù)發(fā)展和生態(tài)文明建設;內部審計的目標側重于加強企業(yè)資源環(huán)境方面的內部管理和控制，保證企業(yè)在經營過程中遵守國家資源環(huán)境相關法律法規(guī)，從而提高其經濟效益、環(huán)境效益和社會效益;社會審計的目標側重于提高被審計部門資源環(huán)境相關業(yè)務和活動中財務信息的可靠性，為資源環(huán)境審計報告的使用者提供具有合理保證的鑒證服務。雖然三者目標各有不同的側重，但是也存在共性：都是為了保障被審計單位更好地履行資源環(huán)境經管責任，促進生態(tài)文明建設和可持續(xù)發(fā)展。因此，基于審計目標的共性，三大審計主體可以通過政府主導、項目外包、成果利用等方式實現(xiàn)審計力量的協(xié)同和審計資源的整合。

（二）審計方法基本一致。就資源環(huán)境審計而言，基本的審計程序和方法包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序等，特有的審計技術與方法包括機會成本法、資產價值法、人力資本法、恢復費用法、防護費用法、調查評價法、決策和風險分析法、在線監(jiān)測法，如衛(wèi)星遙感數(shù)據(jù)接收系統(tǒng)、GPS全球定位系統(tǒng)、空氣監(jiān)測系統(tǒng)、排污監(jiān)測系統(tǒng)、GIS地理信息系統(tǒng)等。其中，資源環(huán)境審計特有的技術方法目前政府審計使用較多，但社會審計和內部審計也正在逐漸增加對這些方法的使用頻率。正是由于審計技術方法的一致性，使得整合審計資源成為可能，不同審計主體的審計人員知識結構和專業(yè)技能差異較小，社會審計人員經過簡單的培訓便能加入政府主導的資源環(huán)境審計項目中，內部審計人員的資源環(huán)境審計工作成果也易于被政府審計和社會審計人員所理解和運用，這為不同審計主體之間的協(xié)作提供了可能性。

（三）所需信息存在重疊。政府審計、內部審計和注冊會計師審計在資源環(huán)境審計中需要利用到的信息是基本相同的，例如被審計單位的資源環(huán)境相關的規(guī)章制度、資源資產的數(shù)量、價值以及分布情況，生產經營對環(huán)境造成的影響等等。因此，在資源環(huán)境審計業(yè)務中，如果能夠確保社會審計和內部審計工作成果的質量是合格的，政府審計可以考慮直接利用社會審計和內部審計的結果，從而避免對相同內容做出重復審計。通過對以往審計成果的利用，審計三大主體之間能夠進行審計信息的互通與共享，實現(xiàn)審計信息資源協(xié)同，提高審計效率。

資源環(huán)境審計中三大審計主體構建協(xié)同機制

（一）審計力量協(xié)同

1.發(fā)揮政府審計的引導作用。政府審計是國家治理體系的重要組成部分，是服務于國家治理目標的監(jiān)督控制系統(tǒng)。因此，政府審計機關在審計協(xié)同體制中應依據(jù)資源環(huán)境審計相關法律和規(guī)章制度，規(guī)范內部審計與社會審計的工作，并根據(jù)國家治理目標設定具體的資源環(huán)境審計目標，引導內部審計、社會審計與其共同為我國資源環(huán)境治理服務，加強對內審指導，鼓勵其有效開展工作，彌補政府審計監(jiān)督的真空地帶，加強對社會審計質量的監(jiān)督，合理利用社會審計在某些領域的專業(yè)特長。

2.通過項目外包減輕政府審計負擔。會計師事務所的審計人員專業(yè)素質普遍較高，且在企業(yè)財務報表審計方面經驗豐富，因此，政府審計可以將一些沒有充足時間和精力進行的資源環(huán)境審計項目，特別是涉及到自然資源資產負債表和資源性資產清查核實和評估確認的項目，如資源環(huán)境財務收支審計、資源環(huán)境項目績效審計等，委托給社會審計去做，充分發(fā)揮社會審計的科學鑒證功能，實現(xiàn)責任共擔和優(yōu)勢互補。

3.充分利用內部審計和社會審計的成果。首先，內部審計對被審計單位內部資源環(huán)境狀況更比較了解，在獲取信息、評估風險和發(fā)現(xiàn)問題等方面具有很大優(yōu)勢。因此，內部審計部門既可以在對資源環(huán)境的事前審計以及事中審計中履行自己的防控責任，例如利用自己掌握的較為全面的信息預先編制自然資源資產負債表，為政府審計或社會審計的事后審計奠定基礎、提供便利;也可以在事后審計中協(xié)助外部審計的工作，例如幫助外部審計全面了解被審計單位內部的資源環(huán)境情況，尤其是調查過程中難以獲得的細節(jié)信息，以便對其資源環(huán)境經營管理水平做出快速準確的評定。其次，社會審計的人力資源最豐富，每年都會承接大量的審計業(yè)務，在被審計對象以往接受過社會審計的情況下，政府審計可以通過與前任注冊會計師的溝通獲得本次審計的線索。因此，政府審計應充分利用企業(yè)內部審計及社會審計的審計成果，從而節(jié)省時間和資源，提高審計效率。

（二）審計資源整合

1.人力資源整合。通過招投標的方式吸收社會中介機構審計人員參與資源環(huán)境審計項目，充分發(fā)揮他們在經濟鑒證方面的特長;與內部審計在業(yè)務上進行合理分工，例如將資源環(huán)境管理信息系統(tǒng)的審計委托給內部審計人員，并加以監(jiān)督和指導，從而減少重復工作，提高審計效率。

2.信息資源整合。政府審計、社會審計及企業(yè)內部審計三大審計主體間應當構成一個能夠互相進行信息交流的開放性系統(tǒng)，通過政府審計機關牽頭，利用大數(shù)據(jù)技術在線上構建一個囊括中央、省、市、縣各級審計機關的大型數(shù)據(jù)庫式信息共享平臺，實現(xiàn)審計信息資源的整合，促進審計信息公開透明化，解決查找以往審計資料難的問題，在節(jié)省國家財政資金的同時充分發(fā)揮協(xié)同效果，提高審計工作的效率以及審計結論的準確性。

3.技術資源整合。政府審計機關應積極推廣應用審計信息化建設成果，有效整合現(xiàn)有的技術資源，提高內部審計和社會審計的信息化水平。同時，結合資源環(huán)境審計中出現(xiàn)的新問題，不斷探索新技術，力求在全行業(yè)形成系統(tǒng)化、規(guī)范化的審計技術方法和操作程序。

（作者單位：南京審計大學政府審計學院）