潘文蔚

摘 要：2019年1月1日起，《政府會計制度》在我國各級各類行政事業(yè)單位正式全面實施，在核算目標(biāo)、核算基礎(chǔ)、會計要素和報表體系方面，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《政府會計制度》較過去的行政事業(yè)單位會計制度有很大的轉(zhuǎn)變。從目前的貫徹實施情況來看，新制度由于實施時間短、涉及的內(nèi)容多并且層次更為豐富，存在一定的接受差異。本文擬從新舊會計制度對比角度，談?wù)劗?dāng)前新制度的先進性以及貫徹落實中存在的主要問題，并對此做出一些建議思考。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;權(quán)責(zé)發(fā)生制;核算;思考

一、新政府會計制度的重要創(chuàng)新方面

《政府會計制度》（下稱《制度》）吸取了我國行政事業(yè)單位以往會計改革的豐富經(jīng)驗，反映了當(dāng)前政府會計改革的內(nèi)在發(fā)展需要和未來服務(wù)方向。相較于過去，行政事業(yè)單位會計制度實現(xiàn)了重大創(chuàng)新與積極突破。

1.統(tǒng)一了原有機關(guān)事業(yè)單位多樣化的會計制度

《制度》對原有《行政單位會計制度》《事業(yè)單位會計制度》和中小學(xué)、高等學(xué)校、科學(xué)事業(yè)單位、醫(yī)院、基層醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、測繪單位、地勘單位、林業(yè)（苗圃）、彩票機構(gòu)等行業(yè)事業(yè)單位會計制度進行了重大整合，不再區(qū)分行政單位、事業(yè)單位和分行業(yè)的事業(yè)單位。核算內(nèi)容方面，整理并合并了各級各類行政事業(yè)單位的共性業(yè)務(wù)，保留了基本業(yè)務(wù)和通用事項;會計政策方面，對同類型的業(yè)務(wù)處理規(guī)定也保持趨同。會計制度的一致性，保證了政府各部門、各單位會計信息的橫向可比性，解決了機關(guān)事業(yè)單位合并財務(wù)報表和逐級匯總編制部門決算的障礙。

2.明確政府會計要素

《制度》明確了政府會計核算的會計要素，確定會計要素包含財務(wù)會計要素和預(yù)算會計要素?！吨贫取吩谪攧?wù)會計核算中確定了以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費用會計要素，明確了以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計為預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余三要素。在財務(wù)會計要素中，“費用”要素取代了“支出”要素，這就要求在收入費用核算上要充分考慮政府運行成本投入的耗費與其獲得的預(yù)算資源收入能進行適度配比，以此對政策實施效果、資金使用績效作監(jiān)督評價，為科學(xué)評價機關(guān)事業(yè)單位公共資源耗費情況提供依據(jù)。

3.優(yōu)化會計科目

《制度》以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)優(yōu)化了會計科目。設(shè)置了“待攤費用”“預(yù)提費用”“長期待攤費用”等科目，客觀歸集期間費用，準(zhǔn)確核算業(yè)務(wù)活動成本;設(shè)置“預(yù)計負(fù)債”“壞賬準(zhǔn)備”等科目，按照謹(jǐn)慎性原則，準(zhǔn)確反映政府會計核算單位的財務(wù)狀況;對固定資產(chǎn)折舊項目，由過去“虛提”轉(zhuǎn)為“實提”，設(shè)置“業(yè)務(wù)活動費用”“管理費用”等科目對應(yīng)“固定資產(chǎn)累計折舊”的結(jié)轉(zhuǎn)，從而客觀反映政府會計核算單位資產(chǎn)的真實狀況。

4.推進政府綜合財務(wù)報告制度的建立健全

《制度》明確，行政事業(yè)單位會計報告應(yīng)包括財務(wù)報表和預(yù)算會計報表。前者包括資產(chǎn)負(fù)債表、收入費用表、凈資產(chǎn)變動表和現(xiàn)金流量表以及附注，單位根據(jù)自身實際情況可以自行選擇編制現(xiàn)金流量表。預(yù)算會計報表包括預(yù)算收入支出表、預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表和財政撥款預(yù)算收入支出表。除資產(chǎn)負(fù)債表和收入費用表按月編制外，凈資產(chǎn)變動表和預(yù)算會計報表是按年度編制。此外，《制度》針對新的核算內(nèi)容和要求對財務(wù)報表附注應(yīng)當(dāng)披露的內(nèi)容提出了細(xì)化要求，如財務(wù)報表的重要項目說明，要采用文字和數(shù)據(jù)描述相結(jié)合的方式予以披露明細(xì)信息等。

二、政府會計制度實施方面存在的問題

2017年1月施行的《政府會計準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》（下稱基本準(zhǔn)則）亦明確，我國政府會計財務(wù)報告的目標(biāo)是以“向財務(wù)報告使用者提供與政府的財務(wù)狀況、運行情況（含運行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)信息，反映政府會計主體公共受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)報告使用者做出決策或者進行監(jiān)督和管理”為主要目標(biāo)。通過對《制度》的創(chuàng)新分析來看，本次《制度》的貫徹實施主要著力于構(gòu)建全面完整的以權(quán)責(zé)發(fā)生制來準(zhǔn)確反映政府資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費用等會計信息的核算體系，并在此基礎(chǔ)上建立更符合公眾對財政透明度要求的政府綜合財務(wù)報告體系。會計核算體系與財務(wù)報告體系兩者緊密相連，互相銜接，力圖逐步實現(xiàn)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》）中提出的，建立全面反映政府資產(chǎn)負(fù)債、收入費用、運行成本、現(xiàn)金流量等財務(wù)信息的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度。

顯然《準(zhǔn)則》《制度》已向前邁進了跨越的一大步，但會計實務(wù)操作上，由于缺少具體內(nèi)容和方法，備受公眾關(guān)注的收入費用、運行成本等政府綜合財務(wù)報告應(yīng)反映的信息尚不能條清理晰地呈現(xiàn)。并且從目前新政府會計制度貫徹實施中會計實務(wù)領(lǐng)域反饋的信息來看，尚存在以下重要問題亟待解決。

1.會計人員素質(zhì)良莠不齊，《制度》的貫徹落實有難度

新制度要落地，首先要考慮的應(yīng)當(dāng)是操作者的專業(yè)匹配能力問題。近些年，由于會計從業(yè)資格證書取消等種種原因，政府會計核算單位的會計工作未得到足夠重視，財務(wù)環(huán)境普遍弱于企業(yè)。有的機關(guān)事業(yè)單位由于編制少、人手不足，財務(wù)會計核算工作未設(shè)專門機構(gòu)或崗位，有的只是聘請財務(wù)公司臨時代賬;有的指定本單位非會計專業(yè)、非正式在編人員從事會計核算工作，質(zhì)量堪憂;有的即使是機關(guān)事業(yè)單位的正式編制會計人員，當(dāng)面對新制度要求較以往復(fù)雜的財務(wù)會計與預(yù)算會計平行記賬的狀況時，其工作難度和工作量驟然提升。由于一些機關(guān)事業(yè)單位長期以來忽視財務(wù)工作，單位會計技術(shù)力量薄弱，難以應(yīng)對政府會計核算及報告體系改革的新局面。

2.行政事業(yè)單位內(nèi)部改革意識不足

《改革方案》體現(xiàn)了建設(shè)法治政府的內(nèi)在要求，通過吸收國際公共部門會計準(zhǔn)則的有益經(jīng)驗，引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、行政成本、政府績效等先進理念，可以合理歸集并反映政府的行政投入和履職成本，對各級政府、各部門、各單位的公共資源耗用情況進行科學(xué)評價。這不僅是政府會計體系的重大改革，更是政府管理體系的重要變革，需要政府上下各部門、各單位統(tǒng)一提高認(rèn)識，轉(zhuǎn)變思想，加強政策理解。但目前在一些機關(guān)事業(yè)單位內(nèi)部，由于長期以來重業(yè)務(wù)輕財務(wù)的積習(xí)存在，經(jīng)費支出標(biāo)準(zhǔn)控制不嚴(yán)，依舊出現(xiàn)年底突擊花錢、財政支出隨意等問題。盡管在政府預(yù)算編制時始終呼吁，各部門、各單位預(yù)算支出安排要體現(xiàn)厲行節(jié)約、反對浪費、勤儉辦事的方針，但由于缺少績效考核標(biāo)準(zhǔn)與手段，一些行政事業(yè)單位依然缺少財政支出應(yīng)強化預(yù)算激勵約束、提高財政資金使用效益的意識。

3..實施時間尚短，部分新政在實務(wù)領(lǐng)域仍有質(zhì)疑

《準(zhǔn)則》要求，行政事業(yè)單位固定資產(chǎn)需計提折舊。部分會計人員或研究人員認(rèn)為，此項規(guī)定出發(fā)點很好，可以摸清資產(chǎn)家底，但實際上行政事業(yè)單位資產(chǎn)主要是一些辦公設(shè)備，它們的日常消耗微弱并且其中部分設(shè)備經(jīng)過修復(fù)后可以投入再使用，因此設(shè)備使用時間很長，完全不必以企業(yè)成本調(diào)控利潤的方式計提折舊。固定資產(chǎn)在機關(guān)事業(yè)單位計提折舊會造成單位資產(chǎn)賬面價值急劇降低，而實際設(shè)備卻仍然正常使用，不利于真實反映資產(chǎn)實際情況。這種觀點沒有完全理解《改革方案》精神，有些以偏概全，但不得不說《制度》關(guān)于固定資產(chǎn)折舊的確存在部分過于剛性的要求。例如《政府會計準(zhǔn)則第3號――固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)的使用年限一經(jīng)確定，不得隨意變更。由于固定資產(chǎn)折舊計提工作缺少相關(guān)政策指引以及績效考量，選擇一經(jīng)做出，不得調(diào)整的要求會導(dǎo)致各單位在確定折舊年限時趨于選擇時限短的固定資產(chǎn)折舊期限的短視行為。這樣可以提前完成固定資產(chǎn)折舊，實現(xiàn)早日更新設(shè)備的目的，而不是從實際出發(fā)仔細(xì)推算本單位固定資產(chǎn)設(shè)備的普遍使用年限，提高管理水平，優(yōu)化設(shè)備配置。

三、新會計制度實施需要進一步完善的若干思考

1.提高社會認(rèn)識，加強政府會計改革宣傳力度

政府會計的重大改革，最早基于2014年8月，全國人大常委會在修訂《預(yù)算法》時加入的第九十七條。該條款明確規(guī)定“各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，報告政府整體財務(wù)狀況、運行情況和財政中長期可持續(xù)性，報本級人民大會常務(wù)委員會備案”。這是執(zhí)行政府會計制度的法律依據(jù)。隨著《政府會計基本準(zhǔn)則》《具體準(zhǔn)則》和《政府會計制度》的陸續(xù)制定和頒布，政府管理體系也隨之得以進一步建立與發(fā)展，公眾應(yīng)當(dāng)了解這不僅是一次政府會計制度的改革，更是法治政府下政府管理體系的一次重大變革。然而，受專業(yè)知識領(lǐng)域所限，本次政府會計改革的社會認(rèn)知度較低，產(chǎn)生的社會影響力有限。因此，需要適時擴大其積極影響，加強對改革工作的宣傳力度，促使機關(guān)事業(yè)單位工作人員務(wù)必提高厲行節(jié)約、勤儉辦事的工作作風(fēng)，切實將機關(guān)的運行成本作為考評和問責(zé)的基礎(chǔ)。

2.加強行政事業(yè)單位財務(wù)人員業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升業(yè)務(wù)素質(zhì)

順利實施新政府會計準(zhǔn)則，必須夯實機關(guān)事業(yè)單位會計基礎(chǔ)工作。財務(wù)人員應(yīng)當(dāng)定編定崗，進行專業(yè)技能培訓(xùn)，對專業(yè)素質(zhì)不適合會計核算崗位的財務(wù)人員應(yīng)予以調(diào)整。日常工作中，單位應(yīng)當(dāng)建立健全本單位財會管理制度，引導(dǎo)財務(wù)人員強化服務(wù)單位職能工作大局的業(yè)務(wù)融合意識，強化會計人員崗位責(zé)任制，主動做好會計基礎(chǔ)規(guī)范化工作，熟練使用預(yù)算、財務(wù)及資產(chǎn)會計信息系統(tǒng)軟件，提高財務(wù)管理效率。在機關(guān)事業(yè)單位內(nèi)部，應(yīng)建立起財會、政府采購、基建、資產(chǎn)管理、合同管理等部門或崗位之間的內(nèi)部控制協(xié)調(diào)機制，以內(nèi)部控制為抓手，注重政府預(yù)算的支出結(jié)果、講究支出績效，挖掘單位管理潛力，同時提升財會工作向?qū)I(yè)化、管理化積極轉(zhuǎn)變。（轉(zhuǎn)26頁）

（接50頁）

3.循序漸進、積極穩(wěn)妥地完成政府會計核算報告體系建設(shè)

政府會計核算報告體系建設(shè)總稱政府會計體系建設(shè)，它包括政府會計基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及應(yīng)用指南和政府會計制度的標(biāo)準(zhǔn)體系制定，以編制政府決算報告和政府財務(wù)報告為結(jié)果，以政府會計改革的四項配套措施為銜接：一是要修訂完善相關(guān)財務(wù)制度;二是要健全資產(chǎn)管理制度;三是要進一步完善決算報告制度;四是要優(yōu)化政府財政管理信息系統(tǒng)。

筆者認(rèn)為預(yù)算管理體系建設(shè)是基礎(chǔ)的基礎(chǔ)。政府預(yù)算資金是行政事業(yè)單位的主要收入來源，它的分配決定了全年政府支出活動的基本安排，它的使用也正是考核政府支出有效性與合理性的主要依據(jù)。目前《準(zhǔn)則》體系中對運行成本的概念、界定范圍和核算方法尚不清晰，而提供準(zhǔn)確成本信息的前提就是科學(xué)界定政府運行成本和行政成本的范圍并有效實施成本核算，然而與企業(yè)不同的是，政府的運營目標(biāo)并不是取得利潤最大化，而是實現(xiàn)政府政策的實施和公共利益最大化。因此如果說政府運行成本是政府為了向社會提供公共服務(wù)、行使其政府職能所產(chǎn)生的必要支出，那么科學(xué)地制定出政府運行費用標(biāo)準(zhǔn)以及歸集與分?jǐn)傎M用方法的準(zhǔn)則配套體系應(yīng)當(dāng)循序漸進適時推出，這才是政府會計改革大道建設(shè)上的系統(tǒng)標(biāo)準(zhǔn)配套工程。

參考文獻

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3.袁怡聞.政府綜合財務(wù)報告內(nèi)容的幾點思考.財務(wù)與會計，2016（11）.

（責(zé)任編輯：劉海琳）