■ 文 / 王淅勤 劉 哲 劉 鈺

財務(wù)規(guī)范化是合作社開展盈余返還、獲取國家補(bǔ)助、計算稅收繳納和社會捐贈量化核算的基礎(chǔ)，也是確保合作各方利益實(shí)現(xiàn)和可持續(xù)合作的前提，規(guī)范的會計核算、定期的財務(wù)公開，有助于保障成員的知情權(quán)、參與權(quán)、監(jiān)督權(quán)，確保成員話語權(quán)，增強(qiáng)成員對合作社的信任，也可對其他新型經(jīng)營主體財務(wù)規(guī)范化建設(shè)提供借鑒。

一般情況下，財務(wù)規(guī)范性應(yīng)包含3層含義：一是形式的規(guī)范性，包括會計信息系統(tǒng)的建立健全和會計工作組織的規(guī)范性，即會計工作者資格與組織機(jī)構(gòu)設(shè)置。二是會計技術(shù)的規(guī)范性，核算中是否遵循了會計核算的慣例，確保會計信息質(zhì)量達(dá)到相關(guān)性、可靠性、及時性等信息質(zhì)量要求。三是實(shí)質(zhì)上的規(guī)范性，即是否偏離了經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。目前農(nóng)民合作社會計信息系統(tǒng)的建立健全及遵循管理會計核算慣例方面基本符合標(biāo)準(zhǔn)，而在會計工作組織的規(guī)范性及實(shí)質(zhì)上的規(guī)范性方面仍需完善。同時，不同的產(chǎn)業(yè)特征，對財務(wù)規(guī)范性的要求不盡相同。因此，本文通過對南陽市11家不同類別合作社財務(wù)規(guī)范性進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，著重從產(chǎn)業(yè)特征角度對會計工作組織的規(guī)范性和實(shí)質(zhì)的規(guī)范性方面進(jìn)行考察，以便進(jìn)一步促進(jìn)合作社財務(wù)的規(guī)范化。

一、合作社產(chǎn)業(yè)特征決定財務(wù)規(guī)范的復(fù)雜性

首先，農(nóng)業(yè)領(lǐng)域的核算不同于工業(yè)領(lǐng)域，農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動中自然生產(chǎn)與人類生產(chǎn)相互交織，導(dǎo)致生物資產(chǎn)核算有以下幾方面問題。

1.價值內(nèi)涵。農(nóng)業(yè)領(lǐng)域大多采用歷史成本法，公允價值計量運(yùn)用條件尚不成熟，生物資產(chǎn)在計量上難以反映出自然生產(chǎn)帶來的價值增加，只能夠以實(shí)際的人工投入來反映經(jīng)濟(jì)資源的價值，這樣會導(dǎo)致成本與農(nóng)產(chǎn)品價值的偏離，使得可靠性與相關(guān)性的沖突更加凸顯。例如蓮藕種植合作社關(guān)于蓮藕的會計核算，只在期末時核算其銷售收入和投入成本，而蓮藕成長期由于市場價格的上升致其潛在收益的增加尚未得到反映。

2.變動性。農(nóng)業(yè)的人工投入也不像工業(yè)品那樣可以準(zhǔn)確定額，而是要依據(jù)氣候、長勢等相機(jī)而動，很多合作社只在農(nóng)忙時節(jié)雇傭工人勞動。種植業(yè)不同程度地呈現(xiàn)出周期性特征，若某年某類農(nóng)產(chǎn)品產(chǎn)量較高，價格反而被壓低，低價又導(dǎo)致農(nóng)民第二年減少該類農(nóng)產(chǎn)品種植量，從而價格再度上升，如此反復(fù)，致使農(nóng)產(chǎn)品市場供應(yīng)與價格變動通常呈現(xiàn)兩年一個周期的特征，影響了生物性經(jīng)濟(jì)資源計量的可靠性。例如種植類合作社，由于市場價格兩年一周期的變化特征，造成利潤等損益類指標(biāo)變動較大，參考價值降低。

3.風(fēng)險性。不同于工業(yè)品，農(nóng)作物受環(huán)境氣候的影響大、不耐儲存，靠天吃飯是農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的典型特征。該特征為生物資產(chǎn)未來的經(jīng)濟(jì)利益帶來了不確定性，由于面對風(fēng)險時生產(chǎn)者的謹(jǐn)慎態(tài)度不同，使得前期的人工投入究竟是作為費(fèi)用還是資產(chǎn)的理解存在歧義，影響了會計信息的縱向可比性。調(diào)研中發(fā)現(xiàn)，很多合作社將購買設(shè)備、化肥、農(nóng)藥等計入管理費(fèi)用，銷售產(chǎn)品時也未結(jié)轉(zhuǎn)成本，這在一定程度上影響了盈余計算的準(zhǔn)確性。

4.季節(jié)性。不同于工商業(yè)以一年或者一個經(jīng)營周期為會計分期以及流動資產(chǎn)的分類標(biāo)準(zhǔn)，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營周期遵循生物性資產(chǎn)自身的成長規(guī)律而更多采用經(jīng)營周期為標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)不僅會影響會計信息的及時性，也由此衍生出會計要素的分類以及收益性支出與資本性支出的劃分等問題。例如蓮藕種植合作社，前期蓮藕種苗的采購，屬于資本性支出，成長期間不進(jìn)行收入支出核算，得到期末收成結(jié)束，才統(tǒng)一核算收支，將種苗采購作為原材料費(fèi)用，一定程度上影響了核算的準(zhǔn)確性。

5.差異性。地域或者地塊等自然環(huán)境條件的差異性大，對后續(xù)的生產(chǎn)經(jīng)營活動人工投入帶來影響，勢必會影響到會計信息的橫向可比性。除此之外，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊是以是否具備生產(chǎn)能力為界點(diǎn)，該能力在不同的生物個體之間存在差異，影響了會計信息的可比性。如養(yǎng)殖合作社，其種豬種牛，作為合作社的生物資產(chǎn)，有一定的使用期限，并處于減值狀態(tài)，但合作社會計未作折舊處理。

6.混雜性。農(nóng)作物的混種、畜禽混群與分群飼養(yǎng)并存，使得生物性資產(chǎn)的成本核算單位可能不同于制造業(yè)，以群為單位或者面臨的共同分?jǐn)傎M(fèi)用比工業(yè)品的更多，還有不少生物資產(chǎn)中間產(chǎn)品與最終產(chǎn)品并存等，投入成本需要在二者之間分配，這些都不同程度地影響了會計核算的準(zhǔn)確性。

二、合作社財務(wù)規(guī)范化建議

由于農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)特征的特殊性，需要我們辯證地看待存在的財務(wù)問題。雖然一些財務(wù)核算從外在形式看可能是規(guī)范的，但是會計信息不能夠映射出真實(shí)的產(chǎn)權(quán)關(guān)系或交易關(guān)系，也就無法進(jìn)一步為會計監(jiān)督提供依據(jù)，因此需要從中剝離出外在形式的不規(guī)范和實(shí)質(zhì)的不規(guī)范、可接受的“不規(guī)范”、可改進(jìn)的不規(guī)范以及著力防范的不規(guī)范。

1.力保規(guī)范性存疑下的公允反映。其一是對于產(chǎn)業(yè)特征所致的無法避免的會計信息不滿足可比性、可靠性、相關(guān)性等要求，表面上看違背了會計信息質(zhì)量要求，從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看具有其合理性，會計的基本職能是公允反映，而不是“絕對準(zhǔn)確”，只能夠做到基本合理而非完全準(zhǔn)確，即農(nóng)業(yè)會計中的所謂“主要從細(xì)、次要從簡”，這種表面的不規(guī)范并不影響整體的公允性、合理性。更深層次的解釋是會計本身是一種客觀見之于主觀的活動，農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)的內(nèi)在規(guī)律使其會計核算相對于工商企業(yè)更加復(fù)雜，這種主觀化的“客觀世界”經(jīng)過會計語言的進(jìn)一步加工轉(zhuǎn)換，由人類本身的局限性所致，不可能對現(xiàn)實(shí)的復(fù)雜世界進(jìn)行準(zhǔn)確無誤的描述，會計信息的相關(guān)性、可靠性、及時性和可比性等信息質(zhì)量要求只能夠做到相對合理，這樣的“不規(guī)范”是可以接受的。但是需要警惕的是，由于上述特征的存在，擴(kuò)大了會計人員理解的個體差異，不法分子以此為契機(jī)操縱會計信息，因此，需要會計人員充分運(yùn)用職業(yè)判斷，結(jié)合業(yè)務(wù)特征，確保會計信息波動的合理范圍。

2.預(yù)防合規(guī)外表下尋租動機(jī)誘發(fā)的實(shí)質(zhì)不規(guī)范。合作社經(jīng)濟(jì)活動的參與主體包括核心成員、普通成員以及工商資本等，投入的生產(chǎn)要素包括了資本、土地、勞動等，只有享有剩余索取權(quán)的主體才構(gòu)成產(chǎn)權(quán)主體。依據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》，農(nóng)民合作社應(yīng)是5名以上的成員自愿聯(lián)合、民主管理的互助性經(jīng)濟(jì)組織，成員以農(nóng)民為主體，、參與主體的身份特征及其要素獲取報酬的方式是構(gòu)成農(nóng)民合作社的必要條件。有的合作社，雖然名義上有5名以上的成員，但實(shí)際上成員的土地是由理事長租賃，成員自愿為合作社打工獲得工資報酬，并不參與利潤分配，其實(shí)質(zhì)為“資本雇傭勞動”或者“土地租賃”關(guān)系，成員不參與剩余的分配。這樣的合作社，其提供的會計資料可能是十分規(guī)范的，卻是實(shí)質(zhì)上的家庭農(nóng)場或者農(nóng)業(yè)企業(yè)，從其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)來看，缺乏合作社主體資格的規(guī)范性，外在“合規(guī)”包裹下的是政策性尋租的動機(jī)，是一種實(shí)質(zhì)的不規(guī)范。

外部的制度安排在缺乏有效的甄別手段時，也可能誘發(fā)會計規(guī)范性問題。由于政府對于合作社的態(tài)度是“鼓勵、支持、引導(dǎo)”，政府為了確保資金投放效果，也會對合作社的財務(wù)規(guī)范性提出一定要求，這些支持性難免會吸引政策套利者炮制出表面規(guī)范而實(shí)質(zhì)不規(guī)范的會計記錄系統(tǒng)，這樣的會計信息不僅難以維護(hù)成員的各項權(quán)益，也會誤導(dǎo)政府的資金投放。

三、結(jié)語

本文從產(chǎn)業(yè)特征角度，理論分析了農(nóng)民合作社財務(wù)核算主要存在的問題，通過對南陽市11家不同類別的農(nóng)民合作社財務(wù)規(guī)范性調(diào)研，從實(shí)踐方面對合作社財務(wù)規(guī)范化建設(shè)提出建議?？煽康臅嬓畔⑾到y(tǒng)在增強(qiáng)成員對合作組織的信任，強(qiáng)化弱勢農(nóng)民在市場經(jīng)濟(jì)中的主體地位方面發(fā)揮著重要作用，同時，也應(yīng)看到，財務(wù)的規(guī)范性應(yīng)著重于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，服務(wù)于自身發(fā)展需要，以是否適宜于合作關(guān)系健康有序為原則，而非局限于形式上的規(guī)范性。