戴 悅

一、引言

在G20多國(guó)都在實(shí)施競(jìng)爭(zhēng)性稅收改革、英國(guó)脫歐、特朗普貿(mào)易戰(zhàn)的國(guó)際背景下，英國(guó)牛津大學(xué)主辦(英國(guó)國(guó)家學(xué)院協(xié)辦)的2018年國(guó)際稅收合作會(huì)議[注]International Tax Cooperation: The Challenges and Opportunities of Multilateralism, 2018, Oxford University Centre for Business Taxation.聚集了聯(lián)合國(guó)、經(jīng)合組織、國(guó)際貨幣基金組織的稅收政策專家，美國(guó)、歐洲的國(guó)際知名稅法與經(jīng)濟(jì)學(xué)者著重探討了以下四大問(wèn)題：減稅之戰(zhàn)(特朗普稅改)、數(shù)字服務(wù)稅(digital services tax)、國(guó)際稅收合作、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)。筆者作為參會(huì)者，借此契機(jī)，重點(diǎn)探討國(guó)際稅收亟待解決的問(wèn)題，并且認(rèn)為，這四項(xiàng)問(wèn)題的產(chǎn)生雖各有側(cè)重，但也多重交叉，是時(shí)代背景的必然產(chǎn)物。對(duì)這四項(xiàng)問(wèn)題展開(kāi)深入探討，分析國(guó)際稅收政策的現(xiàn)實(shí)困境不僅有利于我國(guó)更好地了解國(guó)際形勢(shì)，更有助于我國(guó)去及時(shí)應(yīng)對(duì)。

二、減稅之戰(zhàn)

現(xiàn)代國(guó)際稅收與貿(mào)易的問(wèn)題應(yīng)追溯到1920年代 《凡爾賽條約》簽訂后的國(guó)際組織(League of Nations)，即對(duì)屬人與屬地，地域管轄權(quán)與居民管轄權(quán)問(wèn)題的探討。地域管轄權(quán)意味著一國(guó)對(duì)來(lái)源于本國(guó)境內(nèi)的所得行使征收權(quán)，且通常是積極收入；居民管轄權(quán)意味著一國(guó)要對(duì)本國(guó)稅法中規(guī)定的稅收居民取得的所得行使征收權(quán)，該收入也包括消極收入，同時(shí)，在國(guó)際慣例下，居民管轄權(quán)的國(guó)家一般承擔(dān)協(xié)調(diào)避免雙重征稅的矛盾。然而，在國(guó)際貿(mào)易形式已發(fā)生了重大變化的形勢(shì)下，這個(gè)看似簡(jiǎn)單的稅收問(wèn)題再次被各國(guó)認(rèn)為是雷同于1920年代國(guó)際社會(huì)面臨的歷史性難題。而變因在于：在電子科技迅速發(fā)展的今天，所有曾經(jīng)必須面對(duì)面完成的交易如今都可被電子交易所取代。

每個(gè)國(guó)家都希望吸引更多國(guó)際資源并防止本國(guó)資源外流，但是，世界上一旦存在較低稅率的國(guó)家，納稅人自然就會(huì)被較低稅率國(guó)所吸引，尤其是跨國(guó)公司，因移動(dòng)成本低，具有高度移動(dòng)性。所以，國(guó)際避稅天堂地聚集了眾多來(lái)自于他國(guó)的企業(yè)，這點(diǎn)在美國(guó)科技公司上表現(xiàn)得尤為明顯。為了避免特朗普稅改前高達(dá)40%(包括聯(lián)邦與州企業(yè)所得稅)的企業(yè)所得稅負(fù)，“三明治稅收”等構(gòu)架是科技企業(yè)慣用的避稅構(gòu)架，將無(wú)形資產(chǎn)、研發(fā)產(chǎn)地等轉(zhuǎn)移至境外低稅國(guó)，境外公司再將研發(fā)的科技產(chǎn)品、相關(guān)知識(shí)產(chǎn)權(quán)、特權(quán)使用費(fèi)、授權(quán)費(fèi)等以高價(jià)賣(mài)回給美國(guó)公司，進(jìn)而，美國(guó)公司可根據(jù)《國(guó)內(nèi)收入法典》第162條款扣除向境外公司支付的高額商業(yè)支出以實(shí)現(xiàn)避稅目的。根據(jù)美國(guó)證券交易委員會(huì)的數(shù)據(jù)，在2008—2014年間，美國(guó)最大的50家公司產(chǎn)生的將近4萬(wàn)億美元利潤(rùn)中的四分之一已轉(zhuǎn)移至美國(guó)境外，集中于避稅天堂國(guó)家(愛(ài)爾蘭、英屬維京群島和開(kāi)曼群島等)。[1]這50家公司支付的平均稅率是26.5%，遠(yuǎn)低于稅改前的法定公司稅率與美國(guó)平均工作人口的31.5%的稅率。[注]輝瑞、沃爾瑪、百事可樂(lè)、IBM、蘋(píng)果等在避稅天堂國(guó)都有多于100家子公司，避開(kāi)了本應(yīng)向美國(guó)政府繳納的十幾億美元的稅收。通過(guò)建立離岸公司或公司倒置而實(shí)現(xiàn)避稅的手段雖沒(méi)有不合法，但是，美國(guó)政府因此損失了大約1 110億美元的國(guó)家稅收。 美國(guó)的資金外移比例之高，跨國(guó)公司通過(guò)公司倒置的避稅規(guī)模之大，不得不讓美國(guó)反思現(xiàn)行稅法的漏洞(戴悅，2017[2])。在內(nèi)憂外患的狀況下，特朗普稅改將美國(guó)聯(lián)邦企業(yè)所得稅從高達(dá)35%的累進(jìn)稅率改為21%的單一稅率。

在特朗普稅改一年后，國(guó)際社會(huì)關(guān)注的特朗普稅改問(wèn)題從減稅本身轉(zhuǎn)移至減稅對(duì)美國(guó)整體稅收制度帶來(lái)的影響。即：美國(guó)是否按照稅改的目標(biāo)從“全球征稅”向“交易目的地征稅”改變？據(jù)此，諸多美國(guó)學(xué)者持否定意見(jiàn)。在特朗普稅改前，美國(guó)按照全球征稅的政策導(dǎo)致大部分公司選擇將境外資產(chǎn)保留在美國(guó)境外以避免轉(zhuǎn)移回美國(guó)時(shí)要向聯(lián)邦政府繳納稅負(fù)。為激勵(lì)美國(guó)公司將境外資產(chǎn)運(yùn)回美國(guó)，特朗普稅改決議免除美國(guó)擁有10%股份的公司的海外股息和紅利返回美國(guó)時(shí)的稅負(fù)。然而，與減免稅負(fù)效應(yīng)作用相反的是新增的反稅基侵蝕稅(BEAT)與境外無(wú)形資產(chǎn)稅(GILTI)。根據(jù)BEAT，近3年年均收入超過(guò)5億美元的美國(guó)公司向境外關(guān)聯(lián)方支付除實(shí)物銷售成本外若存在稅前扣除費(fèi)用達(dá)3%或以上的情況，則需向聯(lián)邦政府繳納5%～10%的稅率。根據(jù)GILTI，美國(guó)公司從低稅國(guó)(避稅地區(qū))供應(yīng)方取得的銷售或服務(wù)所得與無(wú)形資產(chǎn)收入按照10.5%征稅。這兩項(xiàng)新增的稅負(fù)無(wú)疑是抵消了跨境企業(yè)在稅改中的減稅利益。并且，稅改拓展了受控外國(guó)公司和美國(guó)股東的范圍，對(duì)境外子公司的超額利潤(rùn)以及在低稅國(guó)產(chǎn)生的利潤(rùn)分別征收10.5%與13.125%的稅負(fù)。這些跨境貿(mào)易上的稅改舉措可謂改寫(xiě)了美國(guó)整體的國(guó)際稅收規(guī)則。作為第一大國(guó)，這也對(duì)其他國(guó)家的國(guó)際稅收政策產(chǎn)生了直接影響。

很多國(guó)家指責(zé)美國(guó)的此次減稅改革是不負(fù)大國(guó)責(zé)任、與國(guó)際多邊行動(dòng)相違背的單邊改革。為此，美國(guó)學(xué)者認(rèn)為，美國(guó)稅改雖然存在部分單邊主義因素，但同時(shí)也深受BEPS行動(dòng)計(jì)劃的多邊主義影響，并且與BEPS強(qiáng)調(diào)的公平與財(cái)政穩(wěn)定目標(biāo)吻合，屬于符合國(guó)際稅收標(biāo)準(zhǔn)范圍內(nèi)的改革。哪怕美國(guó)之前沒(méi)有簽署B(yǎng)EPS計(jì)劃中的諸多多邊協(xié)議，但美國(guó)的做法和態(tài)度已經(jīng)超過(guò)了BEPS中的最低要求，與經(jīng)合組織以不同的政策去實(shí)現(xiàn)共同的目標(biāo)。特朗普稅改的國(guó)際稅收政策，著眼于設(shè)計(jì)一個(gè)向交易目的地靠攏的國(guó)際稅收體系，與BEPS的反稅基侵蝕、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移方針也相符合。特朗普稅改激勵(lì)公司將資產(chǎn)、運(yùn)行和總部保留在美國(guó)境內(nèi)，對(duì)利潤(rùn)向境外轉(zhuǎn)移的公司給予具有懲罰性的稅收政策，限制利息扣除，并打擊境外稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的激進(jìn)避稅行為。

實(shí)際上，這場(chǎng)世界性的減稅之戰(zhàn)并非來(lái)源于美國(guó)。自2010年起，英國(guó)即制定了在G20中構(gòu)建最具競(jìng)爭(zhēng)力的企業(yè)所得稅制的長(zhǎng)期計(jì)劃：2012年，英國(guó)企業(yè)所得稅的基本稅率從原來(lái)的26%降至24%，2015年降至20%，2017年4月降至19%，使其繼續(xù)保持G20國(guó)家中的最低水平，2020年基本稅率還會(huì)降至17%。2020年后，英國(guó)將進(jìn)入全球企業(yè)所得稅率最有競(jìng)爭(zhēng)力的梯隊(duì)。[3]雖然英國(guó)的企業(yè)所得稅率即將成為最有競(jìng)爭(zhēng)力的稅率之一，牛津大學(xué)稅收研究中心的諸多學(xué)者也不斷強(qiáng)調(diào)，減稅不是優(yōu)化英國(guó)稅制的捷徑。在G20國(guó)家中，英國(guó)與美國(guó)的減稅政策最為突出，但除此之外，G20中的其他國(guó)家也都在不斷降低企業(yè)稅負(fù)(澳大利亞、法國(guó)、印度等)。也就是說(shuō)，這場(chǎng)聚焦于企業(yè)所得的減稅之戰(zhàn)也許只是剛剛拉開(kāi)序幕。那么，究其根本，只要世界上存在低稅國(guó)，其他有貿(mào)易往來(lái)的國(guó)家就有減稅的政府壓力與國(guó)民需求。所以，減稅必然不是國(guó)際社會(huì)期待的最有力的解決方式，相反，減稅之戰(zhàn)最后將會(huì)導(dǎo)致惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)(harmful competition)。例如，在2018年澳大利亞稅收學(xué)者年會(huì)上(The Australasian Tax Teachers Association,30th Annual Conference),部分學(xué)者極力敦促其不要參與國(guó)際性的“稅收逐底競(jìng)爭(zhēng)”(race to the bottom on tax),而應(yīng)著眼于反避稅與堵塞稅收漏洞。然而，澳大利亞財(cái)政部長(zhǎng)也表示澳大利亞的企業(yè)所得稅率屬于全球較高水平，受制于他國(guó)的減稅壓力，政府在2018年積極推進(jìn)減稅計(jì)劃，并于2018年10月達(dá)成統(tǒng)一的2019—2022年減稅意見(jiàn)：于2022年將企業(yè)所得稅從目前的30%削減至25%?？梢?jiàn)，減稅之戰(zhàn)的大背景已直接影響到各國(guó)的稅收政策，并要求國(guó)際稅收環(huán)境在體制層面進(jìn)行創(chuàng)新，以緩解各國(guó)政府普遍面臨的減稅壓力。

三、國(guó)際稅收合作

促進(jìn)國(guó)際稅收合作一直是經(jīng)合組織的長(zhǎng)年工作目標(biāo)，例如近年來(lái)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃，構(gòu)建全球性的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的信息交換系統(tǒng)。G20國(guó)家也曾對(duì)多邊協(xié)議表示認(rèn)可，BEPS的第15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃倡導(dǎo)多邊協(xié)議，特別小組旨在通過(guò)多邊協(xié)議對(duì)現(xiàn)行各國(guó)之間的雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，促進(jìn)國(guó)際稅收規(guī)則現(xiàn)代化，確保經(jīng)合組織-G20的BEPS項(xiàng)目和稅收協(xié)定有關(guān)的各項(xiàng)措施得以實(shí)施。在多邊協(xié)議的方針指導(dǎo)下，國(guó)際社會(huì)已對(duì)“實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)交易”等反避稅規(guī)則達(dá)成高度共識(shí)。但是，伴隨著減稅之戰(zhàn)，各個(gè)參與國(guó)的不同國(guó)家利益也紛紛體現(xiàn)，對(duì)多邊協(xié)議的推進(jìn)造成障礙。國(guó)際關(guān)系學(xué)者也認(rèn)為，多邊協(xié)議作為一項(xiàng)國(guó)際管理形式，一直與單邊和雙邊協(xié)議交叉、并存。美國(guó)在《外國(guó)賬戶稅務(wù)合規(guī)法》(FATCA)之下出于本國(guó)利益與其他國(guó)家簽訂的協(xié)議即為典型的單方行動(dòng)。美國(guó)的單方行動(dòng)雖然督促了世界其他國(guó)家在較短時(shí)間內(nèi)通過(guò)并實(shí)行“共同申報(bào)準(zhǔn)則”(CRS)，但也體現(xiàn)了國(guó)際組織在推進(jìn)多邊合作中必將面臨的多層次利益沖突(單邊行動(dòng)、雙邊行動(dòng)等)。同時(shí)，在多邊協(xié)議中，發(fā)展中國(guó)家與發(fā)達(dá)國(guó)家之間也存在激烈的稅收競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)于發(fā)展中國(guó)家而言，與其在多邊協(xié)議中妥協(xié)，不如在單向行動(dòng)或雙邊協(xié)議中為本國(guó)爭(zhēng)取更有利的條款。

伴隨著國(guó)際稅收合作、多邊協(xié)議的展開(kāi)，其中的各項(xiàng)問(wèn)題也逐漸暴露。其中包括信息采集國(guó)與信息接收國(guó)在內(nèi)的CRS參與國(guó)在信息交換中如何保證信息交換的對(duì)等與納稅人的信息隱私性，以及如何去保障納稅人的基本權(quán)力。美國(guó)、加拿大等地在數(shù)據(jù)保障方面一直備受歐盟譴責(zé)。加拿大學(xué)者也表示，當(dāng)他國(guó)將納稅人信息提供給加拿大之時(shí)，原則上這些信息是由加拿大政府掌握，但加拿大因缺少完善的信息保護(hù)體制，大量的納稅人信息最終流入市場(chǎng)被用于第三方的買(mǎi)賣(mài)交易，而目前加拿大政府并未將納稅人信息保護(hù)問(wèn)題列入立法任務(wù)。納稅人應(yīng)有的權(quán)利包括：隱私權(quán)、非歧視性對(duì)待、公平的爭(zhēng)議審理。當(dāng)納稅人的信息無(wú)法得到基本的法律保護(hù)時(shí)，公眾對(duì)國(guó)際稅收合作的支持與信任無(wú)疑會(huì)受到影響。所以，這不僅對(duì)信息交換時(shí)的保密技術(shù)提出要求，更是在考察每個(gè)參與國(guó)的信息保護(hù)法律是否到達(dá)基本的國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)。再者，經(jīng)合組織作為政府間國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織，雖然旨在解決全球化的經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政府治理所帶來(lái)的問(wèn)題，但在納稅信息保護(hù)方面，牛津的學(xué)者也對(duì)經(jīng)合組織的職權(quán)范圍提出質(zhì)疑：經(jīng)合組織是不是最合適負(fù)責(zé)全球納稅信息監(jiān)督與管理的機(jī)構(gòu)？

在地區(qū)層面的多邊行動(dòng)中，歐盟在近年內(nèi)多次提出在歐盟內(nèi)部實(shí)現(xiàn)共同的統(tǒng)一公司稅基(CCCTB: The Common Consolidated Corporate Tax Base)，包括統(tǒng)一公司稅基和完善歐盟內(nèi)部的雙重征稅糾紛解決機(jī)制。即使CCCTB 改革在理論上會(huì)拉動(dòng)歐盟地區(qū)的整體投資和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，并為跨國(guó)企業(yè)提供更加簡(jiǎn)易、平等、透明的區(qū)域稅收體系，這項(xiàng)提議卻頻頻受阻，反對(duì)聲音尤其來(lái)自于歐盟的低稅國(guó)。反而，歐盟成員國(guó)更傾向于簽訂雙邊協(xié)議以節(jié)約政府資源，實(shí)現(xiàn)互利。英國(guó)的脫歐方案更是對(duì)歐盟的未來(lái)發(fā)展提出了挑戰(zhàn)。所以，如何協(xié)調(diào)平衡各國(guó)利益沖突，有效推進(jìn)多邊協(xié)議一直是國(guó)際稅收合作的難點(diǎn)。

四、歐盟數(shù)字服務(wù)稅

電子技術(shù)的變革使全球貿(mào)易指數(shù)性增長(zhǎng)，大部分智能設(shè)備的應(yīng)用軟件都由位于不同國(guó)家的員工設(shè)計(jì)并由多國(guó)用戶體驗(yàn)而改進(jìn)、完成市場(chǎng)銷售。在稅收方面，電子技術(shù)對(duì)交易模式帶來(lái)的改變使現(xiàn)有的國(guó)際稅收體系很難讓所有參與該項(xiàng)交易的國(guó)家都滿意于應(yīng)稅所得在國(guó)家間的分配。以數(shù)字服務(wù)為主的美國(guó)公司在歐盟地區(qū)存在巨額交易，但是，這些公司在歐盟地區(qū)往往沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，更無(wú)利潤(rùn)。歐盟國(guó)家受現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則的限制，也無(wú)法對(duì)這些美國(guó)公司征稅。所以，面對(duì)這些幾近壟斷歐洲數(shù)字服務(wù)市場(chǎng)的美國(guó)公司，為解決無(wú)法征稅的困境，歐盟提出“數(shù)字服務(wù)稅”的試行提議。奧地利作為歐盟輪值主席國(guó)，自2018年3月起，一直在對(duì)其他成員國(guó)施壓，要求成員國(guó)在2018年年底前通過(guò)歐盟對(duì)于“數(shù)字(產(chǎn)品)銷售” 開(kāi)征新稅的提議。該項(xiàng)提議指出，年收入超過(guò)7.5億歐元且在歐盟范圍內(nèi)具有年收入5 000萬(wàn)歐元的公司將按照年應(yīng)稅收入承擔(dān)3%的數(shù)字服務(wù)稅。

歐盟內(nèi)部對(duì)此項(xiàng)提議也有眾多分歧意見(jiàn)：西班牙已于2018年4月宣布將支持歐盟委員會(huì)的提議；為維持與美國(guó)的友好貿(mào)易關(guān)系，尤其是保證德國(guó)對(duì)美國(guó)的出口貿(mào)易不受影響，德國(guó)已公開(kāi)反對(duì)此項(xiàng)稅收提議。因此項(xiàng)稅收針對(duì)的對(duì)象幾乎全是美國(guó)的科技公司，特朗普總統(tǒng)和美國(guó)國(guó)會(huì)也都在第一時(shí)間指責(zé)歐盟的做法與國(guó)際稅收慣例相違背。特朗普聲明，歐盟此項(xiàng)稅收提議將損害與美國(guó)之間的貿(mào)易關(guān)系。美國(guó)國(guó)會(huì)的兩黨代表也都堅(jiān)持要求歐盟放棄此項(xiàng)提議，認(rèn)為其不僅違反了長(zhǎng)期以來(lái)國(guó)際公認(rèn)的按照利潤(rùn)而非收入征稅的企業(yè)所得征收原則，也是明顯針對(duì)美國(guó)科技公司的歧視性稅收政策。

除德國(guó)反對(duì)之外，在2018年9月，愛(ài)爾蘭、瑞典、芬蘭和捷克共同致信奧地利，強(qiáng)調(diào)此項(xiàng)稅收提議違反了雙邊稅收協(xié)議、WTO中《服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定》(GATS)要求的無(wú)歧視原則，尤其是第十七條國(guó)民待遇規(guī)定的每個(gè)成員國(guó)給予其他成員的服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇不得低于其給予本國(guó)相同服務(wù)和服務(wù)提供者的待遇。數(shù)字服務(wù)稅只針對(duì)歐盟境外公司提供的線上/網(wǎng)絡(luò)數(shù)字服務(wù)，而不針對(duì)線下提供的服務(wù)。也就是說(shuō)，由歐盟之外的他國(guó)線上公司，例如優(yōu)步、愛(ài)彼迎、谷歌等提供出租車(chē)、租房、廣告的服務(wù)平臺(tái)將繳納數(shù)字服務(wù)稅，但線下(電話、致信等)的出租車(chē)、租房、紙質(zhì)新聞廣告服務(wù)就無(wú)此稅負(fù)壓力。而消費(fèi)者的消費(fèi)喜好將直接影響服務(wù)商是否面臨數(shù)字服務(wù)稅。再者，Spotify等歐盟之內(nèi)的線上公司也無(wú)此項(xiàng)稅負(fù)壓力。歐盟在提議對(duì)他國(guó)的線上平臺(tái)征稅的同時(shí)，為維護(hù)其本身利益，又不希望中國(guó)、印度等與歐盟線上公司有大量貿(mào)易往來(lái)的國(guó)家對(duì)歐盟的公司開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。換言之，若其他國(guó)家也提出數(shù)字服務(wù)稅，而歐盟反對(duì)，那么，歐盟就直接違反了WTO的無(wú)歧視原則和國(guó)民待遇規(guī)定。[4]截至2018年12月，歐盟成員國(guó)暫無(wú)達(dá)成統(tǒng)一意見(jiàn)，且有較多的國(guó)際組織表示反對(duì)。[注]計(jì)算機(jī)與通信行業(yè)協(xié)會(huì)(CCIA)、信息技術(shù)行業(yè)委員會(huì)(ITI)、愛(ài)爾蘭企業(yè)與雇主聯(lián)合會(huì)(IBES)和英國(guó)科技協(xié)會(huì)(TechUK)發(fā)布聯(lián)合聲明，反對(duì)此項(xiàng)提議。

電子技術(shù)不僅改變了各國(guó)消費(fèi)者的消費(fèi)喜好和消費(fèi)方式，也讓公司更容易地將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移至低稅國(guó)，尤其是以特權(quán)授權(quán)費(fèi)、利息等能在高稅國(guó)產(chǎn)生高額扣除的避稅方式。在市場(chǎng)營(yíng)銷方面，電子技術(shù)的變革讓公司無(wú)需再在當(dāng)?shù)卦O(shè)立住所就能直接進(jìn)行銷售，尤其是谷歌、臉書(shū)、亞馬遜的廣告銷售。因而，這對(duì)經(jīng)合組織一直提倡的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則提出了歷史性的挑戰(zhàn)。根據(jù)常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，外國(guó)公司必須滿足一定條件，包括在當(dāng)?shù)赜泄潭ǖ倪\(yùn)行地址和運(yùn)行時(shí)間，地域國(guó)才有對(duì)利潤(rùn)征稅的權(quán)利。也就是說(shuō)，越來(lái)越多無(wú)需常設(shè)機(jī)構(gòu)即可運(yùn)行的數(shù)字科技公司可利用無(wú)常設(shè)機(jī)構(gòu)這一項(xiàng)國(guó)際稅收規(guī)則漏洞去規(guī)避在地域國(guó)的稅負(fù)?？紤]到數(shù)字科技公司一般來(lái)自于美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，在稅收主權(quán)上，這會(huì)進(jìn)一步擾亂發(fā)展中國(guó)家和發(fā)達(dá)國(guó)家間的利潤(rùn)分配。這也體現(xiàn)了BEPS行動(dòng)計(jì)劃在“地域”管轄權(quán)與“居民”管轄權(quán)上的局限性。[5]為此，經(jīng)合組織也討論，建立數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)(digital PE)或許是可行的方案，擴(kuò)大現(xiàn)行制度下對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的范圍限制，較為靈活地適應(yīng)數(shù)字化的市場(chǎng)交易模式，但如何構(gòu)造數(shù)字常設(shè)機(jī)構(gòu)也需要各國(guó)的共同商議。

五、國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)

受英國(guó)脫歐、特朗普當(dāng)選美國(guó)總統(tǒng)的影響，提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力一直是各國(guó)關(guān)心的重要話題。為吸引更多的國(guó)際資源，各國(guó)在稅制競(jìng)爭(zhēng)力方面的角逐也是日益激烈。時(shí)至今日，如何去定義稅制競(jìng)爭(zhēng)力一直是各國(guó)共同面臨的難題，無(wú)論是稅法還是經(jīng)濟(jì)學(xué)者都尚未對(duì)此概念達(dá)成較為統(tǒng)一的共識(shí)。傳統(tǒng)概念下，稅率一直是稅制競(jìng)爭(zhēng)力的核心要素，也是減稅之戰(zhàn)的焦點(diǎn)。同時(shí)，政府為激勵(lì)重點(diǎn)支持的產(chǎn)業(yè)，通常利用稅收優(yōu)惠政策降低邊際稅率，給企業(yè)讓渡更多的財(cái)政收入，以促進(jìn)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)。[6]

美國(guó)諸多學(xué)者在1990年代相繼提出以增強(qiáng)美國(guó)產(chǎn)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力為主旨的稅改政策，并將稅改重點(diǎn)集中在研發(fā)優(yōu)惠、科創(chuàng)孵化企業(yè)、綠色能源等方面，在過(guò)去的30年內(nèi)，競(jìng)爭(zhēng)性稅改也集中體現(xiàn)在降低稅率和深化稅收優(yōu)惠兩方面。例如，特朗普稅改突出體現(xiàn)了對(duì)制造業(yè)的稅收優(yōu)惠，在稅改前，企業(yè)主要采取修正后的加速成本回收法(在成本回收期限內(nèi)加倍余額遞減折舊，使折舊扣除最大化)和替代折舊法(均勻攤銷)兩種方式對(duì)投資成本在一定期間內(nèi)折舊；稅改后，企業(yè)可采取一次性費(fèi)用化扣除，在投資當(dāng)年即可全額抵扣，這不僅簡(jiǎn)化了稅收核算也減輕了企業(yè)的當(dāng)期稅負(fù)。目前而言，美國(guó)稅改對(duì)企業(yè)盈利、研發(fā)投入的提振效果已有顯現(xiàn)，并且，多家公司已利用稅負(fù)削減所節(jié)省的部分給員工加薪。[注]FedEx增加員工工資支出約2 000萬(wàn)美元，并新增15億美元投入員工養(yǎng)老金計(jì)劃。星巴克增加員工工資支出約1 200萬(wàn)美元，并發(fā)放股票獎(jiǎng)勵(lì)以擴(kuò)大福利，紅利總計(jì)價(jià)值超過(guò)2.5億美元。沃爾瑪在2018年財(cái)政年度增加員工工資支出約3億美元。波音、AT&T等也已向員工發(fā)放減稅福利。[7]在特朗普稅改實(shí)施的過(guò)去一年內(nèi)，G20中的其他國(guó)家也紛紛借鑒學(xué)習(xí)美國(guó)的稅收優(yōu)惠改革策略，以促進(jìn)國(guó)家重點(diǎn)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。[8]

然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大背景下，國(guó)際社會(huì)若無(wú)法對(duì)“如何合理衡量與分配利潤(rùn)”，如何地域管轄或居民管轄等問(wèn)題達(dá)成一個(gè)較為統(tǒng)一的新的共識(shí)，國(guó)家間的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)、逐底競(jìng)爭(zhēng)必將在所難免，特朗普稅改更是加劇了這場(chǎng)世界性的減稅之戰(zhàn)。為此，曾經(jīng)提出有效稅率概念的牛津大學(xué)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家Michael Devereux率先提議，各國(guó)建立以“目的地征稅制”(DBT: destination-based tax)為中心的新型稅制體系。近年來(lái)，牛津大學(xué)稅收研究中心專注于DBT稅制的系統(tǒng)性研究。[9]其理論前提在于：公司比人在國(guó)際社會(huì)中具備更強(qiáng)的流動(dòng)性，在國(guó)際貿(mào)易中，母公司在選擇居民身份時(shí)有極高的自由度和變通性，甚至可以存在于世界任何國(guó)家，所以對(duì)母公司征稅失去了征稅的實(shí)質(zhì)性意義。正是此番高流動(dòng)性使得公司在國(guó)際貿(mào)易中可利用各種稅收差異政策進(jìn)行國(guó)際稅收籌劃，降低稅負(fù)。相反，消費(fèi)者(即納稅個(gè)人)的流動(dòng)性與可變性則非常弱。所以，不同于現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制，在DBT體制下，政府不再受到地域管轄或居民管轄的規(guī)則限制，也無(wú)需再為企業(yè)所得稅率的高低有任何擔(dān)憂，取而代之的是，目的地的消費(fèi)者將作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的直接納稅人。同時(shí)，由于DBT稅制對(duì)接的是目的地消費(fèi)者，各國(guó)也不再面臨上文探討的歐盟國(guó)家難以向美國(guó)大型科技公司征稅的困境。DBT的具體實(shí)施可參考現(xiàn)行的增值稅操作。在政策層面，美國(guó)國(guó)會(huì)曾經(jīng)在議案中提出按照目的地現(xiàn)金流征稅，但受限于不夠成熟的操作體系，特朗普稅改最終未將其采納。受篇幅限制，本文不對(duì) DBT體制展開(kāi)特別討論。

六、結(jié)語(yǔ)

G20國(guó)家和經(jīng)合組織引領(lǐng)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃在全球反避稅、提升稅收透明度方面成效顯著。但是，應(yīng)對(duì)減稅之戰(zhàn)，避免有害競(jìng)爭(zhēng)、逐底競(jìng)爭(zhēng)，解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際利潤(rùn)分配制度帶來(lái)的沖擊也是各國(guó)面臨的共同難題。在推進(jìn)多邊協(xié)議和國(guó)際稅收合作中，應(yīng)平衡發(fā)展中國(guó)家的利益，保障納稅人的隱私權(quán)和其他基本權(quán)利。歐盟數(shù)字服務(wù)稅提議的提出有助于國(guó)際社會(huì)去思考如何分配數(shù)字經(jīng)濟(jì)下國(guó)家間的征稅權(quán)利。美國(guó)的特朗普稅改加速了逐底稅收競(jìng)爭(zhēng)的國(guó)際進(jìn)程，據(jù)此，目的地征稅制或許將徹底改變現(xiàn)行的企業(yè)所得稅制，防止跨國(guó)公司轉(zhuǎn)移利潤(rùn)，避免各國(guó)陷入有害競(jìng)爭(zhēng)。

在減稅方面，我國(guó)近年展開(kāi)的減稅工作針對(duì)我國(guó)稅制的自身缺陷有條不紊地展開(kāi)：著重中小型企業(yè)的減稅計(jì)劃，鼓勵(lì)科技型企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新，保證自由貿(mào)易港自由貿(mào)易區(qū)的優(yōu)惠稅制，并一直在強(qiáng)化增值稅改革向國(guó)際增值稅的實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)靠近，尤其是減輕了制造業(yè)、運(yùn)輸業(yè)和建筑業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。在國(guó)際稅收合作方面，我國(guó)一直在積極倡導(dǎo)通過(guò)國(guó)際合作實(shí)現(xiàn)信息互換，并在落實(shí)信息互換的每一步工作。但是，針對(duì)美國(guó)在FATCA方面的單方行動(dòng)，我國(guó)可適當(dāng)向其施加壓力，督促美國(guó)實(shí)現(xiàn)FATCA合約之下的信息互換內(nèi)容，也就是：美國(guó)政府應(yīng)在美國(guó)國(guó)內(nèi)立法，將FATCA合約國(guó)的納稅人在美國(guó)的金融賬戶信息交至合約國(guó)政府。我國(guó)對(duì)美國(guó)的適當(dāng)壓力會(huì)促進(jìn)FATCA的其他合約國(guó)共同向美國(guó)施壓，以真正實(shí)現(xiàn)全球賬戶信息的交換。在電子服務(wù)稅方面，根據(jù)經(jīng)合組織在2018年年底的最近一份文件，雖然美國(guó)、英國(guó)、歐盟、德國(guó)、法國(guó)等世界大國(guó)地區(qū)都對(duì)電子服務(wù)稅提出了最切合本國(guó)發(fā)展的建議，但我國(guó)沒(méi)有提出任何的政策建議。通過(guò)與英國(guó)、美國(guó)和經(jīng)合組織的多位稅收專家的交流，筆者也感受到西方多國(guó)也十分期待我國(guó)提出相關(guān)的建議，或者具有代表性的東亞地區(qū)的電子服務(wù)稅方案。據(jù)此，我國(guó)應(yīng)該加速對(duì)于電子服務(wù)稅的研究，提出適合我國(guó)科技企業(yè)未來(lái)發(fā)展的稅收計(jì)劃意見(jiàn)，提高在經(jīng)合組織中的話語(yǔ)權(quán)。雖然目的地稅制是英國(guó)和美國(guó)在近年的稅改內(nèi)討論較多的話題，但該項(xiàng)研究在我國(guó)的研究基礎(chǔ)目前還較為薄弱，一方面因?yàn)槲覈?guó)并沒(méi)有進(jìn)入全球減稅的逐底競(jìng)爭(zhēng)，另一方面也是由于我國(guó)的現(xiàn)代稅制建設(shè)還處于相對(duì)基礎(chǔ)的階段。如若西方國(guó)家真正開(kāi)始推進(jìn)目的地稅制，這就意味著B(niǎo)EPS行動(dòng)計(jì)劃也許會(huì)面臨終結(jié)，國(guó)際稅制體系將發(fā)生巨大轉(zhuǎn)變。在國(guó)際稅收體系的轉(zhuǎn)型之際，我國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，在G20多國(guó)都在不斷減稅的國(guó)際壓力下，不僅要思考本身的稅改措施，也應(yīng)有大國(guó)責(zé)任，為發(fā)展中國(guó)家在多邊協(xié)議的商討中爭(zhēng)取更多的平等利益。